Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika z "[...]", w przedmiocie orzeczenia wobec I. V. (dalej jako strona, skarżący) odpowiedzialności, jako członka zarządu Spółki A (dalej jako spółka), solidarnie z P. W. (dalej jako były wiceprezes), byłym wiceprezesem Zarządu Spółki oraz ze Spółką, za zaległości podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiąc: 1/2015, 2/2015, 4/2015, 6/2015, 7/2015 oraz odsetek za zwlokę od wyżej wymienionych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji i należnych kosztów postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że decyzją z "[...]", Naczelnik orzekł solidarną odpowiedzialność strony jako byłego członka zarządu Spółki wraz z byłym wiceprezesem oraz Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2015 r. odsetki za zwłokę w łącznej wysokości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta została uznana za doręczoną w dniu 29.01.2020 r., na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.). Z uwagi na brak odwołania decyzja stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 22.09.2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 13.10.2020 r., strona, działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podnosząc między innymi, że zarówno przedmiotowa decyzja, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostały skutecznie doręczone stronie, gdyż zastosowano instytucję fikcji doręczenia. W postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia "[...]", a także w decyzji orzekającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe, wskazano adres do korespondencji podatnika: "[...]" i na ten adres wysyłano korespondencję. Tymczasem strona zamieszkuje w "[...]", wcześniej natomiast zamieszkiwała także w miejscowości P., a adres i okres zameldowania strony dostępny był w Urzędzie Gminy. Tym samym zastosowana forma doręczenia stała w opozycji do zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania nie ustalono, bowiem poprawnie miejsca zamieszkania strony, a decyzja została wysłana na adres, pod którym strona nigdy nie zamieszkiwała. Wiadomość o wydaniu decyzji przez Naczelnika strona powzięła 17.09.2020r., poprzez zapoznanie się z aktami sprawy za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika.

W związku ze złożonym wnioskiem, postanowieniem z "[...]", Naczelnik, wznowił postępowanie podatkowe, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika z "[...]".

W toku wznowionego postępowania poddano ocenie podniesione we wniosku okoliczności i ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzją z "[...]", Naczelnik odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika z "[...]", gdyż nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Naczelnika Dyrektor w uzasadnieniu decyzji przywołał teść art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 O.p.

Wskazując w pierwszej kolejności, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony w terminie. Informację o wydaniu decyzji strona powzięła w dniu 17.09.2020 r., a przedmiotowy wniosek został złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 23.09.2020 r. Wobec tego, istniały podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z "[...]".

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania w przedmiocie naruszenia art. 244 § 2 O.p. jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Natomiast art. 244 § 2 O.p. ma zastosowanie, jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie ww. organu, co w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca. Poza tym również przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania strona złożyła do Naczelnika. Jeżeli strona żąda wznowienia postępowania z tej przyczyny, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to organem właściwym do rozstrzygnięcia o tym jest organ wyższego stopnia tylko wówczas, gdy było to wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie w celu uniemożliwienia tej stronie wzięcia udziału w tym postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że sporna pozostaje okoliczność doręczenia stronie korespondencji w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, na niewłaściwy adres. Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest jednak samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia.

Tym samym Naczelnik był właściwym organem do rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 O.p. Zwłaszcza, że jak wskazał Dyrektor decyzja z "[...]" jest decyzją nieostateczną, od której służy odwołanie, które jest przedmiotem tego postępowania. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji odnosi się natomiast do decyzji ostatecznej.

Zdaniem Dyrektora okoliczność, że nie z własnej winy strona nie brała udziału w postępowaniu, z uwagi na kierowanie korespondencji w przedmiotowej sprawie na niewłaściwy, adres, nie może być postrzegana, jako niezawinione nieuczestniczenie w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji jako przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naczelnik wszystkie pisma wydawane w toku postępowania, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia "[...]", oraz decyzję kończącą postępowanie z "[...]", kierował na adres zgłoszony przez stronę do Urzędu Skarbowego, jako adres rejestracyjny i korespondencyjny, tj. "[...]" (adres ważny od 20.11.2013 r., niezmieniony). Powyższy adres został także wskazany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki przy piśmie z dnia 14.01.2015 r. jako adres zamieszkania Prezesa (strony). Jak wynika z systemu Rejestracji Centralnej adres ten nie został zaktualizowany do chwili obecnej. Wszystkie pisma w postępowaniu były dwukrotnie awizowane przez urząd pocztowy i zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. Mając na uwadze, że pierwszej próby doręczenia niepodjętej w terminie decyzji, jak wynika z opisu znajdującego się na kopercie, dokonano w dniu 15.01.2020 r., organ pierwszej instancji uznał decyzję z "[...]", za skutecznie doręczoną, na podstawie art. 150 § 4 O.p., w dniu 29.01.2020 r. Od ww. decyzji nie zostało złożone odwołanie, w związku z czym decyzja stała się ostateczna. Co do zasady doręczeń dokonuje się na formalnie zgłoszony przez podatnika adres. Jeżeli podatnik nie dokona aktualizacji adresu, musi liczyć się z tym, że wszelka korespondencja, w tym decyzja i postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego, będą kierowane na zgłoszony adres, a niepodjęte w terminie przesyłki będą uznane za doręczone. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że strona zamieszkuje w D., przy ul. "[...]"a także, iż zameldowana była na pobyt czasowy pod innymi, wymienionymi w zaświadczeniu z dnia 18.09.2020 r. Urzędu Gminy, adresami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników z dnia 13 października 1995 r. (tj. Dz.U. z 2020r., poz. 170 ze zm.), podatnicy mają obowiązek dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego jeśli nastąpiła zmiana danych - w tym w szczególności mają obowiązek zawiadomić o zmianie adresu. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1d tej ustawy, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podkreślono, że z deklaracji PIT-37 za 2019 r. wynika, że na 31.12.2019 r. adresem zamieszkania strony był adres, na który organ pierwszej wysłał w dniu 25.10.2019 r. postanowienie o wszczęciu postępowania, tj.: J. "[...]".

Natomiast odnosząc się do zarzutu strony, że adres zgłoszony w Urzędzie Skarbowym dotyczy strony, jako podatnika, a nie osoby trzeciej, Dyrektor wyjaśnił, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej funkcjonują oba te pojęcia, które istotnie dotyczą odrębnej kategorii podmiotów. Niemniej jednak przez wzgląd, że osoba trzecia nie ma obowiązku zgłaszania adresu, organ podatkowy na potrzeby postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki posługuje się adresem zgłoszonym przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego. Organ pierwszej instancji mógł, zatem uznać, że korespondencja została stronie skutecznie doręczona, przyjmując fikcję doręczenia. To z kolei powoduje, że strona nie została pozbawiona przysługujących jej uprawień, co w konsekwencji prowadzi do słusznego wniosku organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W związku z kwestionowaniem sposobu doręczania pism w postępowaniu zakończonym decyzją z "[...]", oraz złożeniem wniosku dowodowego o zwrócenie się do Urzędu Wojewódzkiego o udostępnienie wniosku złożonego przez stronę, w celu uzyskania zezwolenia na pobyt stały na terenie RP, na okoliczność potwierdzenia prawidłowego adresu zamieszkania, Dyrektor, wystąpił do ww. organu. Ponadto wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji, czy wobec strony prowadzone były czynności mające związek z ustaleniem prawidłowego adresu zamieszkania podatnika. Jednocześnie zwrócono się o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, protokołów, zeznań podatkowych, informacji PIT-11 za lata 2019-2020, które zawierają dane adresowe strony. Urząd Wojewódzki w odpowiedzi przekazał uwierzytelnioną kopię wniosku o udzielenie cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt stały na terytorium RP oraz uwierzytelnioną kopię zaświadczenia o zameldowaniu cudzoziemca na pobyt czasowy. W zaświadczeniu o zameldowaniu na pobyt czasowy z dnia 27.07.2018 r. jako adres pobytu czasowego strony wskazano: P. "[...]" (data zameldowania: 27.07.2018 r., data wymeldowania: 24.09.2018 r.). Adres ten strona wskazała również we wniosku o udzielenie cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt stały na terytorium RP jako miejsce pobytu cudzoziemca. Dodatkowo ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia Urzędu z dnia 18.09.2020 r. o adresach i okresach zameldowania wynika, że na pobyt czasowy poza ww. adresem strona była zameldowana również pod innymi adresami, tj.; J. "[...]" (data zameldowania: 10.06.2013 r., data wymeldowania: 31.05.2015 r.), ul. "[...]" (data zameldowania: 22.11.2016 r., data wymeldowania: 12.06.2017 r.). Z kolei w przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracjach PIT-11 za lata 2019-2020 oraz PIT-37 za 2019 r. w rubryce dotyczącej adresu zamieszkania podatnika widnieje adres; J. "[...]".

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego powyższe dowody nie potwierdzają jednoznacznie, że aktualnym adresem miejsca zamieszkania strony jest: D., ul. "[...]" i to na ten adres organ podatkowy winien kierować wszelką korespondencję. Istotnie pismem z dnia 10.02.2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że pracownicy Działu Egzekucji Administracyjnej ustalili następujący adres strony, tj. ul. "[...]", D. Niemniej jednak zauważyć należy, że wysłane do strony wiadomości w toku postępowania odwoławczego (wezwanie z dnia 12.01.2021 r.), na adres: ul. "[...]", D., zostało zwrócone z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie", co zdaniem Dyrektora oznacza, że co do zasady kierowana do strony korespondencja jest dwukrotnie awizowana przez urząd pocztowy i doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p.

Wbrew twierdzeniom odwołania trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Skoro organ pierwszej instancji ustalił adres zamieszkania strony na podstawie innego dowodu i kierował korespondencję na zgłoszony przez stronę adres w Urzędzie Skarbowym, o którego aktualizację strona nie zadbała, nie uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia zupełnego materiału dowodowego niezbędnego do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zatem nie wystąpiła w sprawie przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 191 O.p. w jego ocenie organ pierwszej instancji podjął wystarczające działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w tym celu przeanalizował dokumenty posiadane z urzędu, zgromadzone we własnym zakresie oraz przedłożone przez stronę, a wyciągnięte wnioski w tym zakresie były spójne i logiczne. W ocenie organu drugiej instancji, okoliczność, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, który został zrealizowany przez Dyrektora, pozostaje bez wpływu na prawidłowość doręczania korespondencji w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Z kolei samo rozstrzygnięcie sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Tym samym, zdaniem Dyrektora, decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem i została podjęta po przeanalizowaniu kompletnego materiału dowodowego, z zachowaniem norm procesowych, tj. art. 187 i art. 180 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu I instancji, a w razie uznania, że przesłanka do stwierdzenia nieważności nie została spełniona, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 244 § 2 w zw. z art 15 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, podczas gdy winna ona zostać uchylona w całości i sprawa winna zostać przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji - co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art 247 § 1 pkt 1 O.p.;

2) art 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że bez znaczenia pozostaje fakt, że rzeczywiste miejsce zamieszkania skarżącego jest inne, niż ustalone przez organ pierwszej instancji, co skutkowało uznaniem, że decyzja z dnia "[...]", została zgodnie z art. 148 § 1 O.p. doręczona na adres zamieszkania strony i wobec jej niepodjęcia w terminie uznana za doręczoną na podstawie art 150 § 4 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku skarżącego o wznowienie postępowania oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p.;

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka braku winy strony w nie braniu udziału w postępowaniu, dająca podstawą do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy strona została pozbawiona możliwości uczestnictwa w sprawie w związku z niezawiadomieniem jej o wszczęciu i zakończeniu postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że podstawą wznowienia postępowania, na którą powoływał się skarżący było niewłaściwe i nieskuteczne doręczanie korespondencji w sprawie, w tym decyzji Naczelnika z "[...]", co pozbawiło skarżącego możliwości udziału w postępowaniu, tj. udziału w postępowaniu dowodowym i wniesienia odwołania od wydanej decyzji.

W ocenie skarżącego decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, gdyż o wznowieniu postępowania winien rozstrzygać organ wyższego stopnia. Wskazuje, że dewolucja kompetencji określona w art. 244 § 2 O.p., która występuje nie tylko w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że przyczyną wznowienia jest okoliczność, za której powstanie odpowiedzialność ponosi organ wymieniony w art. 244 § 1 O.p., ale w każdym przypadku, gdy z treści samego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona przesłankę wznowienia opiera na działaniu lub zaniechaniu organu.

Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż rzeczywiste miejsce zamieszkania skarżącego jest inne niż ustalone przez organ pierwszej instancji, podczas gdy fakt ten jest kluczowym dla rozstrzygnięcia postępowania toczącego się na skutek wniosku o wznowienie postępowania i dlatego winien służyć prawidłowemu doręczaniu korespondencji skarżącemu. Kluczowe znaczenie mają pojęcia "miejsca zamieszkania lub przebywania", o jakich stanowi art. 148 O.p. Z uwagi na fakt, ze Ordynacja podatkowa nie definiuje tych pojęć, należy posiłkować się definicją miejsca zamieszkania zawartą w art. 25 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo kwestię "zamieszkiwania z zamiarem stałego pobytu" reguluje art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 24.09.2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2017 r., poz. 657).

Wobec braku odmiennych regulacji w Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącego, zamieszkiwanie należy traktować, jako pobyt stały, a przebywanie, jako pobyt czasowy w określonej miejscowości i pod oznaczonym adresem. Mieszkanie jest zaś bezsprzecznie związane z miejscem pobytu stałego lub czasowego, a nie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, choć czasem będzie to ten sam adres. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, adres zamieszkania skarżącego kilkakrotnie się zmieniał, wobec czego nieskuteczne próby doręczania korespondencji na adres przyjęty przez organ pierwszej instancji jako właściwy, powinny skłonić ten organ do podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego adresu zamieszkania.

Skarżący wskazał, że adres wskazany przez organ egzekucyjny był jedynym prawidłowym adresem zamieszkania skarżącego, co w konsekwencji winno prowadzić do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Zdaniem skarżącego w stosunku do strony będącej osobą trzecią, ponoszącą odpowiedzialność podatkową solidarnie z podatnikiem, o czym mowa w art. 116 O.p., adres do doręczeń wynikający ze zgłoszenia podatnika we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym dla celów podatkowych, nie może znaleźć zastosowania, gdyż powołane zgłoszenie nie dotyczy osoby tej jako "osoby trzeciej" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenia dokonywane takiej osobie na adres do doręczeń wskazany w takim zgłoszeniu jest nieskuteczne.

W ocenie skarżącego wbrew zasadzie wyrażonej w art. 191 O.p., organ odwoławczy podkreślił istotność dowodów, tj. PIT-11, PIT-37, zawierających w swej treści adres skarżącego: J. "[...]", przy jednoczesnym pominięciu i pomniejszeniu wagi dowodu z przesłuchania strony, wskazującej, że miejscem zamieszkania jest D. Tym samym doszło do błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to zaś spowodowało, że organ dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka braku winy skarżącego w nieuczestniczeniu w postępowaniu, dająca podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc równocześnie o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem z dnia 20 sierpnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału stosownie do brzmienia art. 15 ZZS4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Z przepisu tego wynika, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Rozpatrzenie sprawy zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania, do dnia wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pism procesowych w sprawie.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, zostały wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektora utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki dotyczące podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Na tle tego przepisu w piśmiennictwie (zob. S. Presnarowicz, Art. 240. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019) wskazuje się, że w przypadku tej przesłanki wznowienia postępowania de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć, jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) (wyrok NSA w Rzeszowie z 17.08.1999 r., sygn. akt SA/Rz 282/99, LEX nr 42510). Z kolei w wyroku z 22.10.2009 r. sygn. akt I SA/Go 304/09, LEX nr 533821 WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 O.p., następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Aby można było mówić o jej spełnieniu, muszą wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

"Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe)" - wyrok NSA z 13.03.2002 r., sygn. akt III SA 2415/01, LEX nr 121850.

Wbrew, bowiem twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, co w myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p., uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w postępowaniu wznowionym. Skarżący upatruje, bowiem podstawy nieważności tych decyzji w naruszeniu przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy o wznowienie postępowania w pierwszej instancji przez Naczelnika, podczas gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego organu, w związku z czym o wznowieniu postępowania w pierwszej instancji winien był rozstrzygać organ wyższego stopnia, tj. Dyrektor. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono natomiast, że działanie Naczelnika, będące przyczyną wznowienia postępowania, polegało na niewłaściwym i nieskutecznym doręczeniu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki i w konsekwencji pozbawieniu skarżącego możliwości udziału w postępowaniu, tj. wniesienia odwołania od rzeczonej decyzji.

Należy przypomnieć, że w art. 244 § 2 O.p. ustawodawca uregulował szczególny tryb ustalania właściwości organu podatkowego w sprawach o wznowienie postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem tej instytucji jest realizacja szeroko rozumianej zasady prawdy obiektywnej. Właściwość organu wyższego stopnia jest zatem ograniczona tylko do orzekania w sprawie dopuszczalności wznowienia postępowania i organ ten winien zbadać, czy spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania.

Dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia następuje tylko w razie, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu, który wydał w sprawie decyzję ostateczną. W szczególności, zachowaniem organu przyczyniającym się do powstania podstawy wznowienia postępowania w rozumieniu art. 244 § 2 O.p., może być celowe naruszenie przepisów o wyłączeniu, popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji (sfałszowanie dowodu, łapownictwo), świadome zaniechanie przeprowadzenia procedury współdziałania przed wydaniem decyzji albo celowe pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że analiza przyczyn wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p, prowadzi do wniosku, że przez działalność, o której mowa w art. 244 § 2 O.p., należy rozumieć takie właściwości i zachowanie się tego organu w toku prowadzonego postępowania administracyjnego w danej sprawie, które mogły godzić w zasadę obiektywizmu i być wyrazem stronniczego stanowiska tego organu przy wydawaniu decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1986 r., o sygn. akt II SA 1782/85).

Zastosowanie art. 244 § 2 O.p. ma więc miejsce w tylko w szczególnych przypadkach, gdy wada w działaniu organu była na tyle ważna, by można temu organowi postawić zarzut naruszenia zasady bezstronności. Należy, bowiem pamiętać, że co do zasady zastosowanie trybu wznowieniowego zawsze następuje w przypadku "niewłaściwego" działania organu i wiąże się z wydaniem przez ten organ "nieprawidłowej" decyzji, a więc przyczyną wznowienia postępowania byłoby zawsze działanie organu, które skutkowałoby zastosowaniem art. 244 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, rozróżnienie sytuacji, opisanych w art. 244 § 1 i § 2 O.p. jest więc konieczne, gdyż inaczej art. 244 § 1 O.p. byłby zbędny.

W świetle powyższych wywodów podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 2b w zw. z art. 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu brak było podstaw, aby to organ wyższego stopnia, orzekał o dopuszczalności wznowienia postępowania, gdyż skarżący nie wykazał, że na skutek działania, bądź zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania stanowiąca podstawę wznowienia, np. niewyłączenie pracownika lub organu, świadome dopuszczenie sfałszowanego dowodu. Poza tym podkreślić należy, że również przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania skarżący złożył do Naczelnika.

Jeżeli natomiast strona żąda wznowienia postępowania z tej przyczyny, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to organem właściwym do rozstrzygnięcia o tym jest organ wyższego stopnia tylko wówczas, gdy było to wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie, w celu uniemożliwienia tej stronie wzięcia udziału w tym postępowaniu. Tym samym stwierdzić należy, że orzekanie przez organ wyższej instancji dopuszczalne jest tylko, gdy wykazany zostanie związek pomiędzy działaniem organu orzekającego w ostatniej instancji z podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26.01.2012 r., sygn. akt I SA/Ol 54/11, LEX nr 1109647).

Takiego związku w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała. W ocenie Sądu wbrew stanowisku strony wszelka korespondencja w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki była doręczana w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa.

Dodatkowo zauważyć należy, że dla wznowienia postępowania niewystarczające jest wyłącznie samo stwierdzenie skarżącego, że nie brał w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie braku swego zawinienia. Zatem to skarżący powinien powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, uniemożliwiły mu udział w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Tym samym w ocenie Sądu, Naczelnik był właściwym organem do rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Przez wzgląd, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że wystąpiła podstawa do stwierdzenia ich nieważności, na podstawie art. 247 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionego w pkt II skargi zarzutu naruszenia przez Organ art. 240 § 1 pkt 4 O.p, poprzez stwierdzenie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka braku winy skarżącego w niebraniu udziału w postępowaniu, dająca podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy został on pozbawiony możliwości uczestnictwa w sprawie w związku z niezawiadomieniem go o wszczęciu i zakończeniu postępowania – w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wymaga przede wszystkim zauważenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora wydana została w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania. Tryb ten umożliwia ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ją wydano było dotknięte kwalifikowaną wadą przewidzianą w art. 240 § 1 O.p. Tego rodzaju wadą jest także powołana przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Warunkiem jednak uwzględnienia przedmiotowego żądania strony przez organ podatkowy i wznowienia postępowania, jest uprzednie ustalenie, że sprawa, której dotyczy to żądanie, została zakończona decyzją ostateczną. W kontrolowanej sprawie, wobec kwestionowania przez skarżącego skuteczności doręczenia mu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, zatem czy przedmiotowa decyzja jest ostateczna.

W tym zaś zakresie należy wskazać, że decyzja organu I instancji staje się ostateczna, jeżeli żadna ze stron, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, nie wniesienie odwołania od tej decyzji (art. 223 § 2 w zw. z art. 128 O.p.). Skoro zdarzeniem poczatkującym bieg terminu do wniesienia odwołania jest dzień doręczenia decyzji stronie, to warunkiem rozpoczęcia biegu tego terminu jest skuteczne dokonanie czynności doręczenia decyzji tej stronie, co należy oceniać według zasad określonych w przepisach Rozdziału 5 Działu IV o.p. pt. "Doręczenia" (art. 144 - art. 154c). W przepisach tych dopuszczono, pod pewnymi warunkami, uznanie przesyłki za doręczoną także w sytuacji niepodjęcia jej przez adresata. Takie doręczenie pisma przewidziano m.in. w art. 150 O.p., który znalazł zastosowanie także w kontrolowanej sprawie, wobec niemożności doręczenia skarżącemu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

Wymaga w tym miejsca zaznaczenia, że zastosowanie trybu doręczenia przesyłki, o którym mowa w art. 150 O.p., aktualizuje się wówczas, gdy brak jest możliwości doręczenia przesyłki pod adresem znanym organom podatkowym, jako miejsce zamieszkania skarżącego albo adres do doręczeń w kraju, a nie wtedy, gdy brak jest możliwości doręczenia przesyłki w dowolnym miejscu.

Zgodnie z art. 150 O.p., "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4)".

Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy prawidłowo przyjęły, że decyzja o odpowiedzialności za zaległości Spółki została skutecznie doręczona skarżącemu.

Przypomnieć należy, że Naczelnik wszystkie pisma wydawane w toku postępowania, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia "[...]" oraz decyzję kończącą postępowanie z dnia "[...]", kierował na adres zgłoszony przez skarżącego do Urzędu Skarbowego jako adres rejestracyjny i korespondencyjny (karta nr 2 akt administracyjnych), tj. J. "[...]" (adres ważny od 20.11.2013 r., niezmieniony). Powyższy adres został także wskazany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki przy piśmie z dnia 14.01.2015 r. jako adres zamieszkania Prezesa Pana I. Y. (karta nr 33 akt administracyjnych).

Jak wynika z systemu Rejestracji Centralnej adres ten nie został zaktualizowany (karta nr 30 akt postępowania odwoławczego). Wszystkie pisma w postępowaniu były dwukrotnie awizowane przez urząd pocztowy i zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p.. Mając na uwadze, że pierwszej próby doręczenia niepodjętej w terminie decyzji, jak wynika z opisu znajdującego się na kopercie, dokonano w dniu 15.01.2020 r. (karta nr 250 akt postępowania wymiarowego), organ pierwszej instancji trafnie uznał decyzję z dnia "[...]", za skutecznie doręczoną, na podstawie art. 150 § 4 O.p., w dniu 29.01.2020 r. Od ww. decyzji nie zostało złożone odwołanie, w związku z czym decyzja stała się ostateczna.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pragnie zauważyć, że co do zasady doręczeń dokonuje się na formalnie zgłoszony przez podatnika adres.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity podkreśla się, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy (tak wyroki NSA: z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z 8 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 486/17 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji. Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pragnie podkreślić, że w przywołanym powyżej wyroku NSA, sygn. akt II FSK 3102/15 (wydanym na tle zbliżonego do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy) zauważono również, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

W tym kontekście wskazać również należy na właściwe przepisy ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r., poz. 869 ze zm., dalej jako u.z.e.p.).

Z art. 9 ust. 1 u.z.e.p. wynika bezwzględny obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, natomiast art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, że Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (CRP KEP) jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tak więc ustawodawca zdecydował, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe, informacje odnośnie do adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP.

Z treści art. 14 ww. ustawy, wynika, że KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, jak również wymianie danych m.in. z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) - której zadaniem było ewidencjonowanie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi.

Art. 14a u.z.e.p. w ówczesnym brzmieniu stanowił, że rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych (obecnie dyrektorów izb administracji skarbowej) oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie, więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem za pomocą, którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji.

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.z.e.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Obowiązki rejestracyjne dla przedsiębiorców, w tym dokonywania aktualizacji adresu zamieszkania przedsiębiorcy/adresu do doręczeń, przewidywała również obowiązująca do dnia 30.04.2018 r. ustawa z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako u.s.d.g.), z którą powiązany był rejestr CRP-KEP.

Jak stanowił art. 30 ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu do CEIDG w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG. Jedną z tych danych - jak wyżej wskazano - był adres zamieszkania i adres do doręczeń (przywołany art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g.).

Ww. dane dotyczące miejsca zamieszkania/ adresu do doręczeń podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zamieszczane były w CRP KEP na podstawie danych zgłaszanych przez niego w CEIDG (wcześniej Ewidencji Działalności Gospodarczej - EDG), prowadzonej na podstawie art. 23 u.s.d.g. Tak ujawnione w CEIDG dane, stosownie do art. 33 u.s.d.g., korzystały z domniemania ich prawdziwości, co oznacza, że dane wpisane do jawnego rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu.

W orzecznictwie wskazuje się bowiem (wyrok NSA z dnia 5.12.2018 r. sygn. akt II FSK. 2316/16) na konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Istotą Krajowej Ewidencji Podatników jest to, że dane w niej zawarte, w tym dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Ponieważ adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, ale również może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka (patrz wyrok NSA z dnia 28.06.2017 r., sygn.. akt II FSK 3102/15).

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że z deklaracji PIT-37 za 2019 r. wynika, że na 31.12.2019 r. adresem skarżącego zamieszkania był adres, na który organ pierwszej wysłał w dniu 25.10.2019 r. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, tj.: J. "[...]".

W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie na potrzeby postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki posłużył się adresem zgłoszonym przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego. Organ podatkowy mógł zatem uznać, że korespondencja została skarżącemu skutecznie doręczona, przyjmując fikcję doręczenia. To z kolei powoduje, że skarżący nie został pozbawiony przysługujących uprawień, co w konsekwencji prowadzi do słusznego wniosku organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O. p.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć należy, że organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 10.02.2021 r., (karta nr 38 akt postępowania odwoławczego) Naczelnik poinformował, że pracownicy Działu Egzekucji Administracyjnej ustalili następujący adres skarżącego, tj. ul. "[...]", D. Niemniej jednak zaznaczył także, że z kolei w przekazanych przez Naczelnika deklaracjach PIT-11 za lata 2019-2020 oraz PIT-37 za 2019 r. (karty nr 32-37 akt postępowania odwoławczego) w rubryce dotyczącej adresu zamieszkania podatnika widnieje w sposób jednoznaczny adres: J. "[...]".

Jak już zauważono w świetle obowiązujących regulacji prawnych organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia każdorazowo przed wszczęciem postępowania czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby wtoku postępowania organ powziął wątpliwości, co do prawidłowości podanego przez skarżącego adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Skoro organ pierwszej instancji ustalił adres zamieszkania skarżącego na podstawie dokumentów urzędowych i kierował korespondencję na zgłoszony przez skarżącego adres w Urzędzie Skarbowym, o którego aktualizację skarżący nie zadbał, nie uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia zupełnego materiału dowodowego niezbędnego do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Końcowo skarżącemu należy wyjaśnić, że tryb wznowienia postępowania nie jest instytucją prawną za pomocą, której strona może skutecznie podważyć doręczenie jej decyzji administracyjnej. Gdyby, bowiem okazało się, z czym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, że doręczenie było wadliwe, to oznaczałoby, że decyzja jako niedoręczona nie weszła do obiegu prawnego, a więc nie byłaby decyzją ostateczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Tym samym, w sprawie zakończonej taką decyzją nie byłoby możliwe wdrożenie procedury wznowienia postępowania. Otwarta pozostawałaby natomiast kwestia wniesienia odwołania od tej decyzji w trybie zwykłym. Natomiast w kontrolowanej sprawie, wobec uznania decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki za doręczoną skutecznie w trybie art. 150 § 4 O.p., dopuszczalne jest skorzystanie przez skarżącego z możliwości złożenia do właściwego organu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na zasadach określonych w art. 162-164 O.p. W ramach badania przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wyjaśnione zostanie wówczas, czy uchybienie to nastąpiło bez winy strony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.