Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 roku. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 7.400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił S. J. - zwanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W decyzji wskazano, że Skarżący rozliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur. Podmioty te to "W." sp. z o.o. oraz Hurtownia Produktów Naftowych "N." sp. z o.o. Pierwsza spółka została wyrejestrowana z Urzędu Skarbowego w A. z dniem 1 sierpnia 2001 r. i nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w N., gdzie zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 28 lipca 2005 r. spółka wskazała, że posiada siedzibę. Kontrola przeprowadzona w tej spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu wykazała, że spółka nie prowadziła w 2005 r. żadnych urządzeń księgowych. Druga spółka, według informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w D., była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2005 r. W dniu 27 lipca 2005 r. do tamtejszego organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie (na druku VAT-Z) o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według organu podatkowego, w sprawie wykazano, iż Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.", obowiązujący do

dnia 31 maja 2005 r., który stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub

usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." (dodany ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. - Dz. U. Nr 90, poz. 756, która weszła w życie od dnia 1 czerwca 2005 r.).

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Powyższe decyzje uchylone zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 743/07. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., iż § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązujący do dnia 31 maja 2005 r.) naruszał zasadę wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Regulował bowiem kwestię, która mogła być uregulowana wyłącznie w przepisach ustawy. Sąd odmówił więc zastosowania wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia. Sąd wskazał, że żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). W ocenie Sądu, nie wynika to również z powoływanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., albowiem faktura wystawiona przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15 u.p.t.u., także w przypadku, jeżeli podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach mowa jest w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W związku z tym, faktura taka powinna co do zasady być traktowana jako faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

Sąd stwierdził, iż pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów formalnych leżących po stronie "W." sp. z o.o. i "N." sp. z o.o. (wykreślenie z rejestru i brak powtórnej rejestracji na co powoływały się organy podatkowe) narusza zasadę neutralności, a zarazem i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Pozostaje też w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy regulującymi materię odliczania podatku naliczonego. Prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby zostać ograniczone, gdyby organy podatkowe udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliwa) udokumentowanych spornymi fakturami a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich o oszustwie podatkowym. W opinii Sądu, taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona. W tym zakresie organy podatkowe ograniczyły się w praktyce do stwierdzenia, iż to Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji. Takim stwierdzeniem naruszono przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe (a nie na podatnika) obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wydane w sprawie decyzje naruszały również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określający elementy, jakie powinna zawierać decyzja administracyjna. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak też Dyrektor Izby Skarbowej nie

wskazali bowiem powodów, dla których uznali, iż transakcje zakupu paliwa, w ich opinii, nie zostały faktycznie wykonane. Samo przytoczenie zeznań świadków, bez wskazania, które z ich fragmentów potwierdzają stawianą przez organy podatkowe tezę, nie może zostać uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji. Również powoływane postępowanie prokuratorskie prowadzone wobec kontrahentów Skarżącego, dotyczące fikcyjnego obrotu paliwem, nie może zostać uznane za potwierdzające stanowisko organów podatkowych. Z żadnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika bowiem, iż postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym oraz że dotyczyło również transakcji dokonywanych ze Skarżącym.

Nieuprawnione, w opinii Sądu, było również stwierdzenie organów podatkowych, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów. Sąd podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącego podjął on działania mające na celu weryfikację ich wiarygodności, badał dokumenty rejestrowe i deklaracje VAT-7. Zwrócił się również do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie zarejestrowania danych podmiotów jako czynnych podatników VAT - nie uzyskał jednak odpowiedzi. Sąd za nieuprawnione uznał też stanowisko, iż za brakiem należytej staranności Skarżącego przemawia to, iż wobec braku odpowiedzi urzędów nie zwrócił się ponownie o udzielenie żądanych informacji. Sąd podniósł, że odnieść można wrażenie, że należytą staranność organy podatkowe rozumieją w ten sposób, iż ma ona miejsce jedynie wtedy, gdy podatnik dokonuje weryfikacji kontrahentów do skutku, tj. do momentu, gdy nabierze wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem Sądu, Skarżący wykazał należytą staranność w weryfikacji spółek "W." i "N.". To, że pomimo podjęcia takich starań, podmioty te okazały się niewiarygodne nie może działać na jego niekorzyść.

W ocenie Sądu, na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający ze spornych faktur był w świetle przepisów u.p.t.u. należny i wymagalny, to zadaniem państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przerzucenie skutków braku zapłaty podatku na kontrahenta nieuczciwego podatnika.

W podsumowaniu swoich rozważań Sąd stwierdził, iż nie udowodniono również, iż Skarżący wiedział bądź brał udział w oszustwie podatkowym.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku analizy dokumentów, ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., Komendę Miejską Policji w D., Prokuraturę Rejonową w R., analizy dokumentów w postaci faktur VAT dostarczonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., organ podatkowy ustalił, iż Skarżący w miesiącach od lutego do maja 2005 r. odliczał podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figurowała spółka "W.", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. odliczał podatek VAT z faktur, gdzie jako sprzedawca figurowała spółka "Naftol", które zostały podrobione. Jak bowiem ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, spółka ta nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Spółka nie mogła więc dostarczać paliwa firmie Skarżącego.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Według organu podatkowego, Skarżący w okresie luty - grudzień 2005 r. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, gdzie jako sprzedawcy figurują spółki "W." i "N.".

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i określenie w sposób prawidłowy kwot podatku za kwiecień i październik 2005 r. oraz umorzenia postępowania w pozostałej części. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez pominięcie treści orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 743/07 uwzględniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez "W." i "N.";

- art. 86 u.p.t.u., poprzez traktowanie prawa do odliczenia jako ulgi podatkowej, a nie elementu konstrukcyjnego podatku i nieuwzględnienie w decyzji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o. w W.;

- art. 139 Ordynacji podatkowej w związku z art. 286 § 2 P.p.s.a., poprzez uchybianie terminom w prowadzonym postępowaniu i nie zastosowanie instytucji, o której mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej;

- art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i oparcie wykonania decyzji o uchylony przepis art. 224 Ordynacji podatkowej,

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji "fikcyjności transakcji" z podmiotami "N." i "W." bez obalenia

domniemania, iż księgi podatkowe w postaci rejestrów prowadzonych na gruncie podatku od towarów i usług są rzetelne i niewadliwe w protokole z ich badania;

- art. 121, art. 122, w związku z art. 187, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny całości materiału dowodowego we wzajemnej korelacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 27.491 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 26.529 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez "N.". Tymczasem w oparciu o dokumenty znajdujące się w [...] Urzędzie Skarbowym w G. ustalono, że w dniu 28 lipca 2006 r. ówczesny prezes zarządu spółki "N." J. P. złożył w imieniu spółki zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na druku VAT-Z) z dniem 30 czerwca 2005 r. W dniu 15 maja 2006 r. w Urzędzie Skarbowym złożono zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług podpisane przez prezesa zarządu spółki "N." J. B. (pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 13 stycznia 2006 r.). W wyniku złożenia przez spółkę zgłoszenia rejestracyjnego pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w D. podjęli czynności (w celu weryfikacji danych dotyczących siedziby i miejsca wykonywania działalności w związku z wnioskiem o rejestrację), które wykazały, że pod adresem prowadzenia działalności spółki "N." znajdują się opuszczone i zdewastowane budynki oraz urządzenia, brak jest natomiast oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Na terenie tym nie ujawniono również dokumentacji księgowej spółki od marca 2005 r., a Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w D. podał, że spółka "N." w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2006 r. nie zgłaszała do ubezpieczenia żadnych pracowników. Z zebranego przez Komendę Miejską Policji w D materiału dowodowego, która prowadziła śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych przez "N." sp. z o.o. w D. wynika, iż J. P. i S. T. (pełniący funkcje prezesa zarządu spółki "N." w okresie objętym decyzją) zeznali, że zgodzili się

na zakup udziałów w spółce "N." i pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki na prośbę nieznanego mężczyzny. J. P. zeznał, iż nie przypomina sobie, aby podpisywał deklaracje podatkowe lub faktury spółki. Wskazał, iż kilka razy podpisywał jakieś dokumenty, ale nie wie jakie to były dokumenty. S. T., po okazaniu mu deklaracji VAT-7 z jego nazwiskiem zeznał, iż nie wypisywał tych deklaracji i ich nie podpisywał, jak też nie wypisywał i nie podpisywał faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Rejonowej w R. z dnia 18 stycznia 2007 r. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informujące o prowadzonym śledztwie przeciwko S. K.. W toku postępowania ustalono, że S. K. sprzedawał wielu odbiorcom detalicznym olej napędowy niewiadomego pochodzenia posługując się, m.in. fakturami VAT wystawionymi przez "N.". W wyniku przeszukania u ww. zabezpieczono kilkadziesiąt faktur VAT, dowodów wpłat oraz orzeczeń laboratoryjnych wystawionych przez spółkę "N." za okres od 13 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. Dokumenty te przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.. Śledztwo wykazało, że osoby podpisane na tych dokumentach jako prezesi zarządu spółki (J. P. i S. T.) są tzw. słupami, a podpisy na nich złożone są fałszywe, co zostało opisane w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w D. z dnia 29 grudnia 2007 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że faktury będące w posiadaniu Skarżącego, gdzie jako ich wystawca i sprzedawca oleju napędowego figuruje spółka "N.", nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Jak bowiem ustalono, dokumenty (faktury VAT zawierające podatek naliczony), w oparciu o które Skarżący obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były podrobione. Fakt ten został potwierdzony opinią biegłego z zakresu badań dokumentów i pisma ręcznego. Ponadto Spółka w tym okresie nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła żadnej działalności.

W miesiącach od lutego do maja 2005 r. Skarżący odliczał podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez spółkę "W.". W przypadku tej firmy ustalono, iż zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka ta w 2005 r. wskazała siedzibę w L., woj. W., powiat N., zmienioną na F., powiat N.. W aktach sprawy znajduje się także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w którym zawarta jest informacja, że spółka "W." z powodu braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej nie została zarejestrowana w systemie P. tamtejszego Urzędu Skarbowego oraz, że spółka ta nie posiada żadnych urządzeń księgowych za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w aktach sprawy znajduje się wynik kontroli sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] czerwca 2006 r. zawierający ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "W.". Kontrola dotyczyła prawidłowości obliczania i wpłacania przez spółkę podatku od towarów i usług za 2005 r. W toku kontroli w dniu 27 marca 2006 r. został przesłuchany w charakterze strony M. C. - dyrektor i jedyny udziałowiec spółki "W.". M. C. zeznał, iż nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi i cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą "fikcyjną" oraz, że wystawiał "fikcyjne faktury" na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Nabywców na faktury M. C. zdobywał na własną rękę zostawiając na stacjach benzynowych i bazach paliwowych swoje oferty. Chętnym, którzy chcieli skorzystać z jego oferty, wystawiał faktury na zamawiane ilości oleju napędowego. Za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości 0,03zł za litr wypisanego na fakturze oleju napędowego. Pomimo że M. C. zeznał, iż wystawiał fikcyjne faktury odbiorcom z terenu Województwa W., to należy zaznaczyć, iż w załączonych do akt sprawy fakturach wystawionych przez "W." firmie Skarżącego w okresie od lutego do maja 2005 r. widnieje pieczątka Dyrektor M. C. i podpis.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z poczynionych ustaleń przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zapisanych w wyniku kontroli, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 26 stycznia 2006 r. wynika, że "W." sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji Urzędu, jak również nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w bazie danych Urzędu Skarbowego. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za marzec 2005 r. (która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2005 r.) i kwiecień - lipiec 2005 r. (które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 8 września 2005 r.). Przesłuchany w charakterze Strony w dniu 24 kwietnia 2006 r. M. C. zeznał, że deklaracje te sporządzał osobiście w oparciu o fikcyjne dane, ponieważ nie posiadał faktur na zakup oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował również, że do Urzędu Skarbowego wpłynęły w dniu 25 stycznia 2006 r. deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. M. C. zeznał w dniu 4 kwietnia 2006 r., że nie sporządzał i nie wysyłał tych deklaracji.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez spółkę "W." (z pieczątką zawierającą napis "DYREKTOR M. C." i podpisane przez M. C.), gdzie jako nabywca oleju napędowego występuje Skarżący nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Jak wynika z zeznań jedynego udziałowca i dyrektora tej spółki M. C., cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną.

Powyższe ustalenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, były wystarczające do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy przepis wskazuje jeden z przypadków, w którym podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji odzwierciedlonych w fakturach. Faktury, które zawierają dane fikcyjne, niezgodne z rzeczywistością choć są poprawne formalnie (noszą wymagane prawem cechy zewnętrzne), ponieważ nie dokumentują faktycznych transakcji (w przypadku spółki "W." wystawiano faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż, a w przypadku spółki "N." nie nastąpiła sprzedaż, a dokumentacja została podrobiona), są dowodami nierzetelnymi. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozwalają na jego odliczenie z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Uzupełniając powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustęp 1 art. 86 odnosi się do podatku naliczonego, zaś ust. 2 tego artykułu definiuje to pojęcie, uznając, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to nie może być zrealizowane w odniesieniu do faktur, które stwierdzają czynności niedokonane.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w zakresie tych czynności udowodnił, że zarówno faktury VAT spółki "N." jak i spółki "W.", będące w posiadaniu Skarżącego nie dokumentują opisanych w nich czynności dostawy towaru.

Organ odwoławczy wskazał, iż uwzględniając wniosek Skarżącego uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. podatek naliczony w fakturze wystawionej przez "P." sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie sporządzono oddzielnego protokołu z badania ksiąg, organ odwoławczy podniósł, że protokół z kontroli sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji zawiera zapis o badaniu księgi wraz z pouczeniem w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, że kontrolowany, który nie zgadza się ustaleniami protokołu może, w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ ten oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona przedstawił okoliczności, które dowodzą, że Skarżący posługiwał się fakturami VAT spółek "N." i "W.", które nie dokumentowały czynności sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując materiały dowodowe, w tym dokumenty w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w D. i wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał na przesłanki, które dowodzą, że obie spółki nie prowadziły sprzedaży oleju napędowego w odniesieniu do każdej spółki oddzielnie. Dowodząc zaś, że spółki "N." i "W." nie prowadziły w kontrolowanym okresie sprzedaży oleju napędowego, a wystawione faktury nie dokumentowały sprzedaży wykazał, że faktury będące w posiadaniu Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący nie zachował należytej staranności w niniejszej sprawie. Posiadając bowiem faktury VAT wystawione przez spółkę "N." za lipiec 2005 r. i będąc w posiadaniu kopii deklaracji VAT-7 tej spółki za lipiec 2005 r., w której wykazana została wartość sprzedaży w wysokości "0" zł, rozliczył podatek naliczony w tych fakturach (który nie został wykazany u sprzedawcy jako należny) w deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Ponadto zapłata za wszystkie dostawy paliwa dokonywana była gotówką (były to znaczne kwoty brutto w przypadku spółki "N." od 23.000 zł do ponad 52.000 zł, a spółki "W." od ponad 31.000 zł do ponad 55.000 zł) wręczaną kierowcy. W aktach sprawy znajduje się 90 faktur VAT wystawionych przez obie spółki w okresie objętym kontrolą, tj. od lutego do grudnia 2005 r. na łączną kwotę netto 2.850.050 zł i podatek VAT w kwocie 627.011 zł. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zauważył, iż regułą jest, czego dowodzi przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), że płatności związane z wykonywaniem działalności gospodarczej następują za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem organu odwoławczego, zważywszy na częstotliwość dostaw (średnio miesięcznie 9 dostaw) i ich wartość, niewiarygodnie brzmią zeznania pracowników Skarżącego – M. G. i S. C., którzy zeznając do protokołu przesłuchania świadka w dniu 12 września 2006 r. stwierdzili, iż nie posiadają wiedzy o dokonanych dostawach oleju napędowego. Nie znają przedstawicieli spółek "N." i "W.", nie podpisywali żadnych dokumentów przy odbiorze przywożonego paliwa, pomimo że to oni paliwo odbierali. Według Dyrektora Izby Skarbowej, niezgodne z prawdą są również zeznania złożone przez Skarżącego do protokołu przesłuchania w dniu 3 października 2006 r., z których wynika, iż wypłacał poważne kwoty pieniężne nieznanym osobom oraz, że nie posiada dokumentów WZ (dokumenty te były niszczone przez Skarżącego), które stanowiły dowód dostawy i były pokwitowaniem zapłaconych kwot za dostarczony towar.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena, sformułowana na podstawie uzyskanych informacji i badań dokumentów, że posiadane przez Skarżącego faktury VAT dokumentują czynności, których nie dokonano, mieści się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, pogląd Skarżącego, iż organ podatkowy nie uwzględnił wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., w którym Sąd uchylił decyzje obu instancji, należy uznać za nietrafny. Wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając w sprawie oparł się na przepisach u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę "N." i spółkę "W." organ podatkowy przedstawił dowody, z których wynika, iż kontrahenci Skarżącego nie wykonali czynności dostawy oleju napędowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji powody, dla których uznał, że transakcje zakupu paliwa pomiędzy Skarżącym a spółkami "N." i "W." nie miały miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji ww. okoliczności sprawy wraz ze wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawnych organ podatkowy zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał natomiast rację Skarżącemu, iż w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji uchybiono terminowi załatwienia sprawy określonemu w art. 139 Ordynacji podatkowej i naruszono przepis art. 140 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem Skarżącego, iż organ podatkowy powołał w uzasadnieniu decyzji uchylony przepis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe uchybienia pozostały jednak bez wpływu na wynik sprawy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie poprzez przyjęcie, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmy "W." i "N.", które obrazują rzeczywiste transakcje z ww. podmiotami;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, poprzez traktowanie prawa do odliczenia jako ulgi podatkowej, a nie elementu konstrukcyjnego podatku, a w konsekwencji nieuwzględnienie w decyzji wniosku podatnika o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez "P." sp. z o.o. z dnia 13 października 2005 r. w kwocie 11.900 zł, w tym podatek VAT 2.618 zł i z dnia 22 października 2005 r. w kwocie 6000 zł w tym podatek VAT 2.191 zł;

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie "fikcyjności transakcji"

z podmiotami "W." i "N." bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT w protokole ich badania;

- art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli, w którym został przekroczony zakres kontroli;

- art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art.192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

- art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez pominięcie treści prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. uwzględniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmy "W." i "N.".

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, iż w zakresie podejmowanych działań jako przedsiębiorca starał się zachować "fair play", a jego kroki były nacechowane jak najdalej idącą ostrożnością. Przed rozpoczęciem współpracy z jakimkolwiek podmiotem dokonywał jego sprawdzenia w tym sensie, że żądał od niego dokumentów rejestracyjnych, tj. wypisu z KRS, wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP zgłoszeniowy do urzędu skarbowego, VAT-R. Taką praktykę w postępowaniu przyjął wobec swoich dostawców, tj.

"G.", "N.", "W.", "A.", "P." i "A.". Na dowód tego do akt sprawy dołączył te dokumenty.

Według Skarżącego, organy obu instancji naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez cząstkową ocenę materiału dowodowego, która świadczy o fikcyjności transakcji z firmami "W." i "N.". Pominięto najważniejsze dowody, które znajdują się w aktach sprawy i świadczą o przeprowadzeniu transakcji.

W ocenie Skarżącego, dowodem świadczącym o zakupie paliwa i istnieniu transakcji jest "Protokół z kontroli podatkowej" oraz "Analiza podatkowa". W dokumencie "Analiza podatkowa" organ podatkowy dokonał zestawienia zakupów towarów handlowych według asortymentu wraz ze sprzedażą według poszczególnych asortymentów. Na stronie 8 Analizy podatkowej w tabeli dokonano zestawienia ilościowego zakupionego i sprzedanego towaru. W przedstawionych ilościach zakupionego towaru zawarte są transakcje wynikające ze spornych faktur wystawionych przez firmy "W." i "N.". Ilość zakupionego towaru zgadza

się z ilością sprzedanego towaru, co świadczy o rzetelności podatnika. Z tytułu sprzedanego paliwa, zakupionego wcześniej od firm "W." i "N." odprowadzony został podatek należny od towarów i usług.

Skarżący wskazał, iż przesłuchany przez organ podatkowy potwierdził zeznania świadków i przedstawił znane sobie fakty dotyczące dostaw paliwa od ww. spółek. Słowa Skarżącego zawarte w protokole przesłuchania w charakterze strony pokrywają się z ustaleniami Prokuratury Rejonowej w D.. W postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 29 grudnia 2006 r. stwierdzono m.in., że przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele firm - odbiorców paliwa według zabezpieczonych faktur (z całej Polski) potwierdzili, że transakcje, na które wystawiono faktury, miały miejsce.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że nie dołożył należytej staranności w kwestii sprawdzenia swoich kontrahentów wskazując na opinię WSA w Warszawie w tej sprawie w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., gdzie Sąd potwierdził, że Skarżący wykazał należytą staranność w weryfikacji obu spółek. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza, jego zdaniem, fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Skarżący powołał się na linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w sprawach takich jak: Optigen (C-354/03, C-355/03, C-484/03), Halifax and Others (C-255/02), a także w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-439 i C-440) stwierdził, iż nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z dostawą towarów, gdy dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile nabywca towaru o oszustwie dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł wiedzieć.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności opodatkowania, przez nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 13 i 22 października 2005 r. wystawionych przez "P." sp. z o.o. w W., Skarżący wyjaśnił, iż nie rozliczył podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez ww. spółkę. Podczas postępowania podatkowego złożył pisemny wniosek o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Wniosek powyższy został uwzględniony na etapie postępowania odwoławczego w stosunku do jednej faktury VAT z dnia 16 kwietnia 2005 r., bez podania przyczyny nieuwzględnienia wniosku w stosunku do dwóch faktur wystawionych w październiku 2005 r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie obalił domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził przeciwdowodu w postaci badania rejestrów VAT. Nie stwierdził w protokole z badania ksiąg, że transakcje z podmiotami "W." i "N." są fikcyjne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał m.in., iż protokół z kontroli stanowi dowód pod warunkiem spełnienia określonych wymogów formalnych. W przedmiotowej sprawie zakresem kontroli objęty był podatek od towarów i usług za okres od dnia 1 września 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. W sprawie kontrolujący mógł dokonać badania ksiąg jedynie w zakresie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Nie mógł badać księgi przychodów i rozchodów. W tym przypadku nastąpiło przekroczenie zakresu kontroli i przedmiotowy protokół nie stanowi dowodu w prowadzonym postępowaniu, ponieważ jest wadliwy.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w pkt 5 skargi przepisów Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził m.in., że organy podatkowe nie ustosunkowały się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uczyniły tego wyczerpująco, nie dokonały rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Skarżącego, materiał dowodowy nie uzasadnia tez stawianych przez organy podatkowe. Większość dowodów to korespondencja z innymi organami podatkowymi i instytucjami, która zawiera "subiektywne opinie". Pominięto fakt sprawdzenia kontrahentów w organach podatkowych i twierdzenia WSA w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz działania mające zabezpieczyć Skarżącego przed oszustwem. Nie wykazano uczestnictwa Skarżącego w procederze oszustwa, co implikuje zastosowanie się przez organ podatkowy do orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. Sąd stwierdził, że przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku i naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiana faktur należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS, z którego wynika, że w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego, nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. W świetle powyższych uwag i ustalonego stanu faktycznego w sprawie, Skarżący podniósł, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur jest bezzasadne. Ponadto, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględniające orzeczenia WSA w Warszawie narusza przepis art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przed przystąpieniem do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, należy na wstępie podkreślić, co jest niezwykle istotne dla dalszych rozważań Sądu i formułowanych ocen, iż orzekanie w niniejszej sprawie poprzedzone było wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07, w którym to wyroku uchylone zostały uprzednio wydane decyzje organów podatkowych obydwu instancji.

Powyższy wyrok i wyrażone w nim zapatrywanie Sądu oddziaływuje nie tylko na powtórnie przeprowadzone postępowanie przed organami podatkowymi, ale także na ponowne wyrokowanie w sprawie przez sąd administracyjny. Wynika to jednak nie ze wskazywanych w skardze jako naruszone art. 170 i art. 171 P.p.s.a., lecz z art. 153 tej ustawy, który to przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Podczas gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcia wiąże się z reguły z sentencją samego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego; mimo bowiem użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. LexisNexis Warszawa 2005, str. 472).

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275).

Przypomnienie powyższych zasad jest o tyle istotne, gdyż w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. znajdują się niewątpliwie takie elementy, które w kontekście art. 153 P.p.s.a. rzutują na dokonywaną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym ocenę wydanych ponownie wobec Skarżącego decyzji podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Tak w ówczesnym, jak i obecnym postępowaniu głównym elementem sporu jest kwestia dopuszczalności odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "N." i "W.".

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. ze wskazanych tam i szeroko umotywowanych powodów Sąd zdecydowanie i jednoznacznie zanegował możliwość pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na podstawie powołanych przez organy podatkowe przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., które dotyczyły faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Uzasadniając powyższe stanowisko, obok wskazania na niekonstytucyjność ww. przepisu aktu wykonawczego, Sąd w obszernych wywodach podkreślił, iż przy wykładni przepisów prawa krajowego dotyczących podatku od towarów i usług, zwłaszcza tych dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, należy kierować się wskazaniami wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego, zwłaszcza VI Dyrektywy oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd powołując się na to orzecznictwo wyeksponował szczególnie doniosłe znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej podkreślając, iż w swoich orzeczeniach dotyczących przyznawania prawa do odliczenia podatku naliczonego Trybunał idzie bardzo daleko. Uznaje bowiem, iż nawet w sytuacji nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL).

Wprawdzie powyższe rozważania Sądu co do wykładni przepisów normujących prawo podatnika do odliczenia podatku dotyczyły w zasadniczej mierze uchylonych wówczas decyzji podatkowych, opartych na wymienionych wyżej przepisach odnoszących się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, jednakże należy je odnieść również do decyzji podlegających ocenie w niniejszej sprawie, albowiem Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. oceniając negatywnie decyzje organów podatkowych stwierdził także, iż "prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby zostać ograniczone, gdyby organy udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliw) udokumentowanych spornymi fakturami a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich oszustwie podatkowym. W opinii Sądu, taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona." Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie wskazały powodów, dla których uznały, iż transakcje zakupu paliwa, w ich opinii, nie zostały wykonane, a Skarżący wykazał, zdaniem Sądu, należytą staranność w weryfikacji spółek "N." i "W.". To,

że pomimo podjęcia takich starań podmioty te okazały się niewiarygodne nie może działać na jego niekorzyść.

Przytoczone wyżej stwierdzenia, zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. określające konieczne warunki ewentualnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku, wyrażały z jednej strony ocenę prawną tego Sądu wskazującą na sposób wykładni przepisów, a z drugiej zaś strony odebrane zostały przez organy podatkowe jako wytyczne, co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie.

O ile bowiem w pierwotnym postępowaniu organy podatkowe "upraszczając"

w swoim mniemaniu sprawę i stosownie do powołanej podstawy prawnej skupiły się zasadniczo na wykazywaniu braku zaistnienia określonych przesłanek podmiotowych po stronie kontrahentów Skarżącego (rejestracja dla celów podatku od towarów i usług), tak w ponownym postępowaniu wskazały dodatkowo na inny przepis stanowiący podstawę prawną pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przedstawiając stosowną, nawiązującą do treści tego przepisu argumentację, opartą na poczynionych przez nie ustaleniach faktycznych. Dla przypomnienia, w myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oczywiście przy wykładni tego przepisu, co wydaje się być niesporne, chodzi o takie jego rozumienie, iż przy rozpatrywaniu danej czynności (transakcji) potwierdzonej fakturą, nie jest wystarczające stwierdzenie, iż transakcja - tu sprzedaż paliwa, miała w ogóle miejsce, lecz że odbyła się w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i obszernie omówiony w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, czyli zarówno ten zebrany w poprzednim postępowaniu i ponownie przeanalizowany pod kątem nowych przesłanek, wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak i ten uzyskany w ramach powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego - wprawdzie bazujący głównie na ustaleniach faktycznych poczynionych przez właściwe miejscowo (głównie dla kontrahentów Skarżącego) organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania oraz nie oparty na prawomocnych wyrokach skazujących, do której to okoliczności nawiązywał Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. - daje jednak podstawę do przyjęcia, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach - "N." sp. z o.o. oraz "W." sp. z o.o. nie były rzeczywistymi sprzedawcami nabytego przez Skarżącego paliwa.

W istocie rzeczy tych stwierdzonych u kontrahentów Skarżącego nieprawidłowości świadczących o tym, że nie były one rzeczywistymi dostawcami paliwa, nie kwestionował w skardze sam Skarżący, który wskazując na własne akty staranności podejmowane w kontaktach z tymi kontrahentami podkreślał w skardze, że "nie jest oszustem tylko ofiarą działań nieuczciwych ludzi".

Pozostaje zatem do rozsądzenia kwestia, czy Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym tych kontrahentów. Zaistnienie tej okoliczności, o czym była już mowa, stanowiło według oceny prawnej Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. i opartej na wnioskach wynikających z orzecznictwa ETS, niezbędny warunek przypisania odpowiedzialności podatkowej Skarżącemu, polegającej w tym przypadku na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku.

W tym miejscu wskazać, że osoby prowadzące działalność gospodarczą i wchodząc w związku z tym w różnorakie relacje gospodarcze z innymi podmiotami narażone są na ryzyko, iż ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, także w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Okoliczność ta jest szczególnie istotna na gruncie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Ze względu na konstrukcję tego podatku, sposób jego rozliczania (podatek należny, podatek naliczony) w kolejnych fazach obrotu, istnieje ścisła współzależność pomiędzy uczestnikami tego obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje podatkowe dla pozostałych osób biorących udział w tym obrocie. W praktyce życia gospodarczego przypadki nierzetelności kontrahentów zdarzają się i generalnie rzecz biorąc nie można ich całkowicie uniknąć. Odrębną kwestią pozostaje natomiast, na ile możliwe jest podjęcie ze strony podatnika działań (aktów staranności), które ograniczałyby ewentualność zaistnienia tego rodzaju sytuacji.

Odnosząc powyższe uwagi oraz wskazania wynikające z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. jak również z powołanych tam wyroków ETS do rozpoznawanej sprawy, w kontekście możliwości korzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku - istotne jest to, czy wiedział on, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, które można by od niego w sposób uzasadniony się domagać, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Oceniając powyższą kwestię należy oczywiście mieć na względzie, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie sposobu działania kontrahentów Skarżącego, czy określonych osób, które w imieniu tych kontrahentów występowały, bądź za takie się podawały, nie mogą stanowić przesądzającego punktu odniesienia przy analizie postawy samego Skarżącego. Zrozumiałe jest bowiem, iż możliwości ustalania określonych faktów przez aparat skarbowy są nieporównywalne z możliwościami i powinnościami poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy zauważyć, iż jeżeli chodzi o niektóre, skądinąd niesporne ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów Skarżącego, trudno jest, mając dodatkowo na uwadze posiadane przez niego dokumenty dotyczące tych kontrahentów wymagać od Skarżącego, aby ten wiedział, bądź przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, iż przykładowo "N." sp. z o.o. złożyła w lipcu 2005 r. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, że spółka ta nie prowadziła w 2005 r. "urządzeń księgowych", że niektóre ze składanych przez nią deklaracji VAT-7 były podrobione, że przeprowadzone w roku następnym, po roku w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury, oględziny miejsca prowadzonej działalności gospodarczej wykażą brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz że spółka ta w 2005 r. (według dokumentacji ZUS) nie zatrudniała pracowników, itd.

Organy podatkowe w swojej argumentacji przywoływanej na poparcie twierdzenia, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami wskazują, m.in. na sposób dokonywania płatności z tytułu zakupu paliwa - gotówką, duże kwoty, bezpośrednio do rąk kierowców przywożących paliwo.

Jest to argument ważny, aczkolwiek sam w sobie nie przesądzający sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż jak wynika z akt sprawy, ten sam schemat działania, jeżeli chodzi o dostawy paliwa i płatności za nie, Skarżący stosował również w niezakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach z innymi kontrahentami, od których nabywał paliwo, w tym największym z nich firmą "G.", a także przy dalszej sprzedaży paliwa przez samego Skarżącego.

Ponadto trzeba również zauważyć, iż w ponownym postępowaniu podatkowym, czyli tym, które podlega ocenie w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o ten wątek sprawy, czyli kwestię istnienia, bądź nie, świadomości u Skarżącego, iż brał udział w oszustwie podatkowym oraz aktów staranności, które przedsiębrał, aby ustrzec się przed konsekwencjami nieuczciwych działań swoich kontrahentów, nie był on przedmiotem szczególnie pogłębionej analizy, ani też nie przeprowadzano pod tym kątem jakichś określonych środków dowodowych, np. nie podjęto próby ponownego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w celu wyjaśnienia związanych tym kwestii, wątek ten nie został też specjalnie wyeksponowany w uzasadnieniu wydanych decyzji. Jak już o tym wspominano, na materiał dowodowy zgromadzony w tym ponownym postępowaniu podatkowym składały się ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe (kontroli skarbowej) względem kontrahentów Skarżącego, którzy wystawiali zakwestionowane faktury, np. sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wynik kontroli wobec "W." sp. z o.o.

Jak podkreśla to Skarżący w skardze, w swoich kontaktach z kontrahentami starał się zachować ostrożność, żądając od nich przed przystąpieniem do współpracy dokumentów rejestracyjnych w zakresie działalności gospodarczej oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W aktach sprawy znajdują się te dokumenty, które dotyczą "N." sp. z o.o. i "W." sp. z o.o. Zebrana przez Skarżącego w tej mierze dokumentacja - akta rejestracyjne spółek, zgłoszenia rejestracyjne i aktualizacyjne, kopie deklaracji VAT-7 w miesiącach, w których występował obrót z tymi firmami, jego zapytania o rejestrację tych podmiotów dla celów podatkowych kierowane do właściwych urzędów skarbowych, pisemne umowy na dostawę paliwa - istotnie może wskazywać na podejmowanie przez Skarżącego możliwych z jego strony aktów staranności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności jego kontrahentów. Działania te, które w pewnych ich aspektach można by określić jako "ponadstardowe", mogłyby jednak z drugiej strony skłaniać do pogłębionej ich analizy, np. - sporządzanie umów pisemnych (jednakowobrzmiących, z tym, że podmiotem wpisywanym odręcznie nie był kontrahent Skarżącego, lecz on sam) przewidujących określone mniej lub więcej sformalizowane zachowanie ich stron w zestawieniu z zupełnie odformalizowaną praktyką dokonywania transakcji; zawarcie przedłożonej przez Skarżącego umowy z "W." sp. z o.o. w dniu 1 lipca 2005 r., czy też wyciąg z KRS sporządzony według stanu na dzień 28 lipca 2005 r., podczas gdy, ostatnia dostawa paliwa od tego podmiotu, według wystawionych faktur, miała miejsce w maju 2005 r.

Tak, czy inaczej, działania podejmowane w powyższym zakresie przez Skarżącego zostały ocenione przez Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. zdecydowanie pozytywnie. Sąd stwierdził wówczas, iż "Skarżący wykazał należytą staranność w weryfikacji spółek "N." i "W.". To, że pomimo podjęcia takich starań, podmioty te okazały się jednak niewiarygodne nie może działać na jego niekorzyść."

W przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym (po uchyleniu przez Sąd pierwotnie wydanych decyzji podatkowych) organy podatkowe dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w płaszczyźnie wskazywanej przez Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. zwróciły jednak także uwagę, iż Skarżący był w posiadaniu kopii deklaracji VAT-7 "N." sp. z o.o. za lipiec 2005 r., w której wykazana została wartość sprzedaży opodatkowanej w wysokości "0" zł, a pomimo to rozliczył podatek naliczony w fakturach wystawionych przez tą spółkę w tymże miesiącu, tj. lipcu 2005 r.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rację mają w tym względzie organy podatkowe, które wskazały, iż powyższy fakt świadczy o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego.

Jeżeli bowiem przyjmować za wiarygodne twierdzenia Skarżącego, iż dokonywał on owych aktów staranności, np. w postaci gromadzenia dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów, składanych przez nich deklaracji podatkowych, itp. w celu uchronienia siebie od niekorzystnych skutków podatkowych, które mogłyby wyniknąć z nieprawidłowości stwierdzonych u tychże kontrahentów, to oczywistym jest, że skoro gromadzenie tejże dokumentacji nie było celem samym w sobie, czy też czynieniem jedynie pozoru staranności, to dokumenty te przynajmniej w podstawowym zakresie powinny być przedmiotem krytycznej analizy Skarżącego i wyciągania na tej podstawie stosownych wniosków. W sytuacji więc, gdy Skarżący dokonawszy odliczeń z faktur wystawionych przez "N." sp. z o.o. w lipcu 2005 r. znalazł się w posiadaniu wystawionej przez tą spółkę za ten miesiąc deklaracji VAT-7, z której wynikało, iż spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej, to fakt ten zdecydowanie powinien stanowić dla Skarżącego sygnał, iż "coś nie jest w porządku" i skłonić go przynajmniej do próby wyjaśnienia tej kwestii. Z akt sprawy, w tym także wyjaśnień składanych przez Skarżącego, nie wynika, aby podejmował on w tym kierunku jakiekolwiek działania. Jeżeli więc Skarżący w ponownym postępowaniu podatkowym nie wykaże w wiarygodny sposób, iż czynił jakiekolwiek działania w celu wyjaśnienia tejże kwestii, co pozwoliłoby podważyć argumenty organów podatkowych, co do braku jego staranności, to w ocenie Sądu, zasadnym będzie nieuznanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "N." sp. z o.o. w lipcu 2005 r.

Oczywiście powyższa okoliczność mogłaby skłaniać ku wyciągnięciu dalej idących wniosków. Można by bowiem nie bez racji podnosić, iż dobra wiara, czy też staranność w działaniu podatnika (przedsiębiorcy), jako elementy służące w danej sytuacji ocenie zachowania przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie są to kategorie stopniowalne, ani też podzielne zwłaszcza na miesiące. Albo ta należyta staranność oceniana na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy w odniesieniu do działania danego podatnika lub przynajmniej w odniesieniu do jego kontaktów handlowych z określonym podmiotem - istnieje, albo też jej nie ma. Tym bardziej, iż w niniejszej sprawie ta występująca koincydencja faktów - wykazywania w deklaracji braku sprzedaży opodatkowanej i wystawiania faktur sprzedaży paliwa (dotycząca "N." sp. z o.o.) miała miejsce w lipcu 2005 r., a więc w pierwszym, a nie np. w ostatnim miesiącu kontaktów handlowych Skarżącego z tą spółką w okresie objętym zaskarżoną decyzją - co dodatkowo stwarzałoby podstawy do wysuwania argumentacji, iż brak reakcji i wyciągnięcia wniosków ze strony Skarżącego rzutuje na całokształt oceny należytej staranności z jego strony w kontaktach z tym podmiotem, a więc jego wiedzy, bądź powinności posiadania tej wiedzy, co do rzetelnego działania tego kontrahenta, czy też osób, które w jego imieniu działały.

Należy jednak pamiętać, o czym wielokrotnie już wspominano, iż sprawa była już raz przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Wyrażone wówczas stanowisko tego Sądu, co do zachowania należytej staranności przez Skarżącego w weryfikacji jego kontrahentów ("N." sp. z o.o. i "W." sp. z o.o.) było dla Skarżącego zdecydowanie pozytywne. Sprawia to, iż mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., Sąd rozpoznający tę sprawę ponownie nie może tej okoliczności nie wziąć pod uwagę. Tak więc, dokonywana obecnie ocena sprawy w tym także "należytej staranności Skarżącego" nie może być diametralnie odmienna od poglądu wyrażonego już w tym względzie w poprzednim wyroku tutejszego Sądu i może od niego odbiegać tylko w pewnych elementach, w zakresie uzasadnionym okolicznościami, ustaleniami i argumentami - wynikającymi z ponownie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Według Sądu, mając na względzie powyższe wywody, elementem takim jest kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego z faktur wystawionych w lipcu 2005 r. przez "N." sp. z o.o.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż uzasadnione są formułowane przez Skarżącego zastrzeżenia odnoszące się do nieuwzględnienia w decyzjach organów podatkowych podatku naliczonego z dwóch wymienionych w tej skardze faktur (z dnia 13 i 22 października 2005 r.) wystawionych przez "P." sp. z o.o. i dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego gazu LPG.

Istotnie, tak jak twierdzi Skarżący, faktury te zostały wymienione w protokole kontroli (str. 32) obok innych faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego gazu LPG, jednakże z adnotacją, iż podatnik nie odliczył zawartych w nich kwot podatku.

Zarówno w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. - zatytułowanym "wniosek", jak również w odwołaniu z dnia 20 lutego 2009 r. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług domagał się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o., które nie zostały uwzględnione przez księgową prowadzącą dokumentację podatkową Skarżącego i składającą deklaracje podatkowe za okres objęty decyzją.

Organ odwoławczy w swojej decyzji powołując na: cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż należy preferować wykładnię przepisów, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na regulacje zawarte w art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy oraz wreszcie na zasadę neutralności i obowiązek organów podatkowych do uwzględnienia w rozliczeniu podatku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego - uwzględnił w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. podatek naliczony (nie odliczony przez Skarżącego), wynikający z faktury z dnia 16 kwietnia 2005 r. wystawionej przez "P." sp. z o.o. Natomiast w uzasadnieniu tej decyzji brak jest jakichkolwiek informacji i wyjaśnień, z jakich powodów nie zostały uwzględnione w wydanym rozstrzygnięciu dwie inne faktury wystawione przez ww. spółkę "P." - z dnia 13 i 22 października 2005 r., z których Skarżący również nie odliczył podatku naliczonego.

Sprawia to, iż Sąd nie może ocenić, na ile uzasadnione są oparte na powyższej okoliczności i podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jak też art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy nie odnosi się w żaden sposób do powyższej kwestii, nie podaje powodów nieuwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur, pomimo iż domagał się tego Skarżący, to wymyka się spod kontroli Sądu zbadanie, czy działanie takie było zgodne z prawem.

Tylko ubocznie można dodać, albowiem odpowiedzi na skargę nie można traktować jako uzupełnienia decyzji, iż wyjaśnienia w tej mierze podane właśnie w odpowiedzi na skargę i opierające się na zróżnicowaniu polegającym na tym, iż uwzględniona przez organ odwoławczy faktura z dnia 16 kwietnia 2005 r. nie została zaewidencjonowana w rejestrach zakupów, natomiast dwie nieuwzględnione faktury zostały wykazane w ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wyciąganie na tej podstawie wniosków, co do wyrażenia, bądź nie, przez podatnika woli co do skorzystania z prawa do odliczenia - są w ocenie Sądu, całkowicie nieprzekonywujące, nie znajdujące oparcia ani w regulacjach prawnych, ani w treści wystąpień w tym zakresie Skarżącego (w piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. i w odwołaniu), a ponadto stoją w zasadniczej sprzeczności z charakterem przytoczonej wyżej i zawartej w zaskarżonej decyzji (str. 9) argumentacji organu odwoławczego, na której oparte było rozstrzygnięcie odnoszące się do kwietnia 2005 r., polegające na uwzględnieniu w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego z otrzymanej przez Skarżącego faktury, pomimo iż nie uczynił tego pierwotnie sam Skarżący w ramach samoobliczenia podatku.

Uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazując na niezgodność ze stanem rzeczywistym zdarzeń udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach, które z kolei były ujęte przez Skarżącego w prowadzonych przez niego ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie podważyły w trybie przewidzianym w tymże przepisie mocy dowodowej ksiąg podatkowych, tzn. nie sporządziły protokołu badania tych ksiąg, w którym określiłyby zakres ich wadliwości bądź nierzetelności.

Istotnie, art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołuje się w swojej decyzji organ odwoławczy, stanowi, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Z regulacji tych wynika więc, iż nie jest konieczne sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, o ile wszakże protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, czyli w zakresie dotyczącym ich wadliwości oraz nierzetelności. Innymi słowy, w protokole kontroli powinno znaleźć się stwierdzenie, w jakim zakresie i z jakich powodów organ podatkowy uważa, iż zapisy zawarte w księgach podatkowych (tu stosownych ewidencjach) są nierzetelne, bądź wadliwe.

W sporządzonym w niniejszej sprawie protokole z kontroli podatkowej z dnia 20 marca 2006 r. znalazły się jedynie czysto faktograficzne ustalenia dotyczące wielkości i wartości zakupów i sprzedaży - dokonywanych w kontrolowanym okresie przez Skarżącego. Wskazani zostali poszczególni kontrahenci Skarżącego, czyli zarówno odbiorcy jak i dostawcy oraz wyszczególnione zostały dokumenty (faktury VAT), które potwierdzały dokonane transakcje. Natomiast w protokole nie ma mowy o tym, w jakim zakresie organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości i zakwestionował rzetelność zapisów zawartych w księgach prowadzonych przez Skarżącego. Dopiero bowiem na dalszym (późniejszym) etapie postępowania, na podstawie danych i informacji uzyskanych od innych organów, zostały zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez określone podmioty, tj. "N." sp. z o.o. oraz "W." sp. z o.o. Skoro więc nie uczyniono tego w protokole kontroli, to bezzasadna jest argumentacja organu odwoławczego, który powołując się na art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wskazywał, iż protokół kontroli sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji zawiera zapis o badaniu ksiąg wraz z pouczeniem w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, przedstawiać zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. W niniejszej sprawie powoływanie się przez organ podatkowy na powyższy przepis, dla usprawiedliwienia braku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, jest o tyle bezzasadne, iż Skarżący w żaden sposób nie kwestionował ustaleń zawartych w protokole kontroli, także co do wyszczególnionych tam zakupów od spółek "N." i "W.", gdyż jak już wskazywano wyżej, organy podatkowe dopiero znacznie później, a więc w praktyce w wydanych w sprawie decyzjach zakwestionowały rzeczywisty charakter tych transakcji.

Natomiast nie można z kolei zgodzić się z argumentacją podnoszoną w tym zakresie w skardze, iż brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, a więc, jak twierdził Skarżący, iż "przez brak badania rejestrów nie możemy stwierdzić, po której ze stron stwierdzona została nierzetelność. Czy mogła ona wystąpić po stronie zakupów, czy też sprzedaży."

W świetle wydanych w sprawie decyzji powyższa okoliczność nie może budzić żadnych wątpliwości, ponieważ organy podatkowe w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazały w decyzjach, jakie faktury wystawione przez konkretne podmioty zostały przez nie zakwestionowane, jeżeli chodzi o prawo odliczenia podatku naliczonego. W tym sensie powyższe uchybienie, aczkolwiek niewątpliwe, to jednak nie mogło w ocenie Sądu, mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Oparty on jest na twierdzeniu, iż w rozpoznawanej sprawie dopuszczony został jako dowód protokół kontroli, w którym został przekroczony zakres kontroli. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę, iż zakres kontroli dotyczył tylko podatku od towarów i usług, kontrolujący mogli dokonać badania ksiąg jedynie w zakresie rejestru zakupu i sprzedaży podatku od towarów i usług, nie mogli natomiast dokonać badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący twierdził też dalej, że czynności dokonane przez organ podatkowy świadczą o przekroczeniu zakresu kontroli, a tym samym przedmiotowy protokół nie może być dowodem w prowadzonym postępowaniu, gdyż jest wadliwy.

Wprawdzie więc Skarżący jako naruszony przepis wskazał art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, to jednak sądząc z przytoczonego wyżej uzasadnienia tego zarzutu, odnosi się on bardziej do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezależnie jednak od tego, naruszenia której normy prawnej dotyczy przedstawiona przez Skarżącego sytuacja, Sąd nie podziela zasadności powyższych twierdzeń Skarżącego.

Organ podatkowy kontrolując i analizując prawidłowość rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług powinien uwzględnić i uczynić obiektem swojego zainteresowania wszelkie aspekty w działalności podatnika, które mogą choćby potencjalnie mieć związek z badaną materią. Wystarczającym zatem uzasadnieniem dla objęcia zakresem badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi choćby, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, normatywne powiązanie obu podatków, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zawarte w obowiązującym ówcześnie, tj. w 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy, przy czym na zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.400 zł składają się kwota 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego ustanowionego w sprawie adwokata oraz kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego przez Skarżącego wpisu sądowego.