Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 529/17 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.979.2016.2.HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt I i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, 2) zasądza od P. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Kr 529/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę P. S. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.979.2016.2.HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. We wniosku o udzielenie indywidulanej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Uzyskuje przychód z tytułu dochodów kapitałowych poprzez odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na giełdzie papierów wartościowych. Posiada On karta SIM, która była przeznaczona do celów związanych z inwestycjami prowadzonymi na giełdzie papierów wartościowych, a konkretnie do łączenia się z internetową aplikacją domów maklerskich, które prowadzą rachunki maklerskie Wnioskodawcy i w ten sposób Wnioskodawca dokonywał operacji gospodarczych na tym rachunku.

Wnioskodawca był stroną procesów sądowych przeciwko dwóm spółkom giełdowym, w których posiadał pakiety akcji. Procesy przeciwko tym spółkom dotyczyły uchylenia uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy, które prowadziły do spadku kursu akcji tej spółki i uchylenie uchwał było konieczne celem obrony jego interesów jako akcjonariusza tych spółek. Oprócz tego równolegle prowadzone były postępowania karne związane z działalnością jednej z tych spółek z zawiadomienia Wnioskodawcy. Wskutek powyższych czynności Wnioskodawca poniósł określone koszty.

Nadto Wnioskodawca był także członkiem Stowarzyszenia Inwestorów Indywidualnych, które zrzesza osoby fizyczne – inwestorów na giełdzie papierów wartościowych. W ramach członkostwa w tym stowarzyszeniu Wnioskodawca poniósł koszty w postaci składki członkowskiej. Stowarzyszenie to udziela bezpłatnych porad prawnych w zakresie inwestycji kapitałowych, w ramach określonego limitu czasu pracy prawnika, w zależności od wysokości składki i korzystanie z tych porad jest celem członkostwa Wnioskodawcy w tym stowarzyszeniu.

Oprócz ww. kosztów Wnioskodawca skorzystał z usługi doradcy podatkowego celem sporządzeniu ekspertyzy w zakresie czy określone koszty mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu dochodów kapitałowych poprzez odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na giełdzie papierów wartościowych. W oparciu o tę ekspertyzę Wnioskodawca podjął określone decyzje inwestycyjne.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy wymienione powyżej koszty są kosztami uzyskania przychodu ? Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyżej wymienione koszty są kosztami uzyskania przychodu. Koszty internetu w tej części, w której służył on dokonywaniu operacji na giełdzie (tj. dla tych kart SIM, które służą dokonywaniu operacji na rachunkach) są kosztem uzyskania przychodu. Koszty postępowań prawnych są kosztami uzyskania przychodu. Składka członkowska w Stowarzyszeniu Inwestorów Indywidualnych jest kosztem uzyskania przychodu. Opłaty związane z czynnościami domu maklerskiego są kosztami uzyskania przychodu. Opłaty związane z doradztwem podatkowym w zakresie inwestycji kapitałowych także są kosztem uzyskania przychodu.

2.2. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2017r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.979.2016.2.HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej kosztów dostępu do internetu poniesionych wyłącznie w celu dokonywania transakcji giełdowych za prawidłowe zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

W ocenie organu interpretacyjnego Wnioskodawca może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu wydatki na internet w tej części, w której służył on dokonywaniu operacji na giełdzie (tj. dla tych kart SIM, które służą dokonywaniu operacji na rachunkach) pod warunkiem, że rzeczywiście wykorzystywany był wyłącznie w celu prowadzenia transakcji na rynku kapitałowym. W odniesieniu do opłat związanych z czynnościami domu maklerskiego jak również opłat za przesłanie odpowiedniego dokumentu pocztą, tj. dodatkowych opłat z tytułu różnorakich czynności na zlecenie klienta w rodzaju blokad na rachunku celem wystawienia świadectwa depozytowego, wydawania potwierdzeń sald na rachunkach, obsługi wezwań w trybie ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi itp., jeżeli w istocie były przypisane do danej transakcji i służyły nabyciu papierów wartościowych - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli natomiast były one konieczne aby mogło dojść do transakcji sprzedaży papierów wartościowych - w takim wypadku mogą zostać zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w przywołanym wcześniej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie potwierdził prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków ponieważ wydatki te będą mogły pomniejszać przychód jako koszty uzyskania przychodów lub jako koszty odpłatnego zbycia jedynie wówczas, gdy zostały faktycznie poniesione w związku z nabyciem lub odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Natomiast już związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku dotyczącego zawiadomienia spółki w związku z uczestnictwem w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy z przychodem wydaje się znikomy i ewentualna konieczność poniesienia tego wydatku musiałaby być udowodniona przez Wnioskodawcę w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Wątpliwe również, zdaniem organu, wydaje się być zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze sporządzeniem ekspertyzy w zakresie czy określone koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu dochodów kapitałowych poprzez odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na giełdzie papierów wartościowych.

W opinii organu wydatek ten nie ma ani bezpośredniego ani pośredniego związku z przychodem. Także składka członkowska w Stowarzyszeniu Inwestorów Indywidualnych nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Ww. wydatki pozwalają Wnioskodawcy pogłębiać wiedzę z zakresu inwestowania na giełdzie papierów wartościowych, którą może wykorzystać nie tylko przy ściśle określonych inwestycjach.

W odniesieniu do wydatków dotyczących postępowań prawnych przeciwko dwóm spółkom, w których Wnioskodawca posiadał pakiety akcji i które to procesy dotyczyły uchylenia uchwał walnego zgromadzenia, organ wskazał, że koszty dotyczące powyższych postępowań zostały poniesione przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza danych spółek giełdowych w celu zapewnienia właściwego reprezentowania swoich interesów z tytułu uczestniczenia w spółkach. Wydatki te nie mają jednak związku ani z nabyciem akcji, ani też z ich odpłatnym zbyciem w związku z czym nie mogą zostać zaliczone ani do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być też kosztem odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Istotną przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a osiągniętym przychodem, a w obu sytuacjach związek ten jest znikomy i trudny do udowodnienia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na ww. interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc, że organ interpretacyjny pominął kwestię ,,zabezpieczenia i zachowania źródła".

3.2. Odpowiadając na skargę, Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Krakowie skarga była zasadna. Na wstępie Sąd wskazał na regulacje art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej "O.p.") i poczynił rozważania dotyczące istoty indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przytaczając art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.

Rozważenia przez organ, zdaniem Sądu pierwszej instancji wymagała druga część przytoczonej definicji odwołująca się do celu ponoszenia kosztów jako ,,zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów’’, co podnosił Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W zaskarżonej interpretacji tj. w części w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe brakło natomiast rozważań dotyczących właśnie zagadnienia zabezpieczenia względnie zachowania źródła przychodów a jest to niezbędne dla prawidłowego wyłożenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy tzn. zaistniałego stanu faktycznego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie wniósł organ, który zaskarżył ten wyrok w części dotyczącej pkt I. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, tj. w części w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe, nie zawarł rozważań "dotyczących zagadnienia zabezpieczenia względnie zachowania źródła przychodów, działając a jest to niezbędne dla prawidłowego wyłożenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w kontekście zaistniałego stanu faktycznego."

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. WSA nie zawarł bowiem w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując rozstrzygnięcie. Sąd nie powołał się na żadne przepisy O.p., które w jego ocenie zostały naruszone w toku postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie następujących przepisów prawa materialnego t.j. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ pominął wykładnię drugiego członu definicji, czyli poniesienia kosztów w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

5.2. Skarżący w piśmie procesowym wskazał, że w jego ocenie WSA prawidłowo zastosował przepisy prawa.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela lub nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; opubl. CBOSA). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

6.2. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie sprostał ww. wymaganiom. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowi się, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej do WSA w Krakowie interpretacji indywidualnej organ powołując się m.in. na art.19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art.22 ust.1 u.p.d.o.f. uznał, ze koszty doradztwa związanego ze sporządzeniem ekspertyzy w zakresie uznania określonych kosztów za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, koszty opisanych we wniosku postępowań sądowych przeciwko dwóm spółkom giełdowym oraz składki na Stowarzyszenie Inwestorów Indywidualnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ani kosztów odpłatnego zbycia. Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie dokonał rozważań dotyczących zagadnienia zabezpieczenia względnie zachowania źródła przychodów a jest to niezbędne dla prawidłowego wyłożenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy tzn. zaistniałego stanu faktycznego. WSA uchylając zaskarżoną interpretację nie wskazał przy tym na naruszenie jakichkolwiek przepisów postępowania mimo, że zarzucił organowi brak pełnych rozważań prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

6.3. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie wyjaśnił czy w jego ocenie organ interpretacyjny nie dokonując rozważań dotyczących zagadnienia zabezpieczenia względnie zachowania źródła przychodów w kontekście przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, czy też może błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a ma to szczególne znaczenie w kontekście związania wynikającego z art.57a p.p.s.a.

Ponieważ najdalej idący zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. okazał się uzasadniony rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jawi się jako przedwczesne.

7. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając wyrok w zaskarżonej części dotyczącej pkt I. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.