II FSK 1003/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-20	
Data wpływu	2008-06-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 99/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art. 16b ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 99/08 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania administracyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 99/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi "B." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 listopada 2007 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

1.2. Wspomnianą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 lipca 2007 r., określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 648.428,63 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. zawyżyła wysokość straty o kwotę 199.550,22 zł poprzez m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 199.999,98 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r., naliczone od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego "B.".

Prawo Spółki do amortyzowania znaku towarowego "B." za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. zostało zakwestionowane, ponieważ Spółka prawo ochronne na ww. znak towarowy uzyskała dopiero w dniu 23 czerwca 2005 r., natomiast odpisy amortyzacyjne zaliczała do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2005 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała korektę straty w podatku dochodowym o kwotę 199.999,98 zł z tytułu amortyzacji znaku towarowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.) - amortyzacji podlegały m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do znaków towarowych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia 23 czerwca 2005 r. Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego na znak towarowy "B.". Przez uzyskanie prawa ochronnego - o którym mowa w art. 144 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) - zwana dalej p.w.p. - Spółka nabyła prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przy założeniu, że miała zamiar wykorzystywać ten znak towarowy na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Spółka mogła wprowadzić go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć, od następnego miesiąca, naliczanie amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów. Podlegające amortyzacji prawo ochronne powstało bowiem wskutek wydania decyzji Urzędu Patentowego o udzieleniu prawa ochronnego na ww. znak.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, iż "żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia prawa do używania i amortyzowania znaku firmowego od jego zarejestrowania w Urzędzie Patentowym" organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa które nie zostały wymienione wprost w ww. ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tych składników majątkowych i tym samym nie podlegają amortyzacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, że nie zakwestionował istnienia praw do znaków niezarejestrowanych, zauważył jednak, iż pod pojęciem praw do znaków towarowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (brzmienie obowiązujące do końca 2006 r.) należy rozumieć prawa ochronne na znaki towarowe (prawa z rejestracji znaków towarowych). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie stwierdził, że skoro wspólnicy Firmy [...] spółka jawna "B." posiadali w 2003 r. prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, to jedynie to prawo mogli uczynić przedmiotem aportu. W konsekwencji oznacza to, że Spółka aż do dnia udzielenia przez Urząd Patentowy w dniu 23 czerwca 2005 r. prawa ochronnego na znak towarowy "B." posiadała jedynie prawo do znaku niezarejestrowanego, które nie podlegało amortyzacji podatkowej. Dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, na który nie było udzielone prawo ochronne w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. spowodowało nieuznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów we wskazanym okresie.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy pozostałe ustalenia organu I instancji, które nie były kwestionowane przez Spółkę.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła naruszenie:

art. 2, art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego",

art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.,

art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 162 ust. 6 p.w.p. poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy lub prawo do znaku powszechnie znanego i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją znaku towarowego w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. (włącznie).

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w sposób skuteczny nabyła prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego "B.". W ocenie Spółki prawo do zgłoszonego znaku jest wystarczające z punktu widzenia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem zgodnie z powyższym przepisem - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy - amortyzacji podlegały m.in. prawa do znaków towarowych. Zawężenie tego pojęcia - jak uczyniły to organy podatkowe - do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy udzielił praw ochronnych jest zdaniem skarżącej Spółki nieuzasadnione. Przede wszystkim zawężenie to nie ma podstaw w samym brzmieniu przepisu, który mówi o "prawie do znaku towarowego", a nie o "prawie ochronnym na znak towarowy". Po drugie - skoro w katalogu wymienionych w tym przepisie wartości niematerialnych i prawnych wymieniono m.in. know-how, to - zdaniem Spółki - brak jest jakichkolwiek podstaw do wyłączenia z amortyzacji o wiele bardziej wymiernego prawa, jakim jest prawo do zgłoszonego znaku towarowego, będącego w istocie "wysoce potwierdzoną ekspektatywą uzyskania wyłącznego prawa ochronnego na znak towarowy". Po trzecie - nawet wśród poglądów opowiadających się za zawężeniem tego pojęcia pojawia się twierdzenie, iż amortyzacji podlega nie tylko prawo ochronne, ale również prawo do znaku powszechnie znanego, niezależnie od istnienia rejestracji. Jeżeli to prawo podlega amortyzacji, to nie ma powodów, aby wyłączyć prawo do zgłoszonego znaku towarowego. Spółka podkreśliła, że skoro znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia czy reżimu jego ochrony, to tym samym prawa do znaków towarowych mogą mieć różny charakter, np. prawo ochronne, prawo do zgłoszonego znaku, prawa autorskie, uprawnienia ochronne z ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, co wielokrotnie potwierdzała doktryna i orzecznictwo.

Spółka podniosła również, że prawodawstwo Wspólnot Europejskich przewiduje nawet wprost konstrukcję ochrony prawnej niezarejestrowanych znaków towarowych na gruncie regulacji Prawa własności przemysłowej uznając, że podmiot uprawiony poprzez ich używanie nabywa określony zakres prawa do znaku, chroniony na odpowiednim poziomie przez właściwe regulacje. Z tego powodu ograniczanie zakresu przedmiotowego art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nie znajduje racjonalnych podstaw również w oparciu o europejskie przepisy ochrony własności intelektualnej.

Spółka podkreśliła ponadto, iż skutek rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy następuje od dnia zgłoszenia, a nie od dnia wydania decyzji przez Urząd Patentowy, dlatego też stanowisko organów podatkowych jest bezpodstawne i prowadzi do ograniczenia zakresu pojęcia "znak towary" użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Podniesiono, że prawo do zgłoszonego znaku towarowego jest swoistą ekspektatywą uzyskania prawa z rejestracji, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, w którym stwierdzono, iż w przypadku gdy po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochrony, jaki przysługuje prawom nabytym.

Zdaniem Spółki wprowadzenie do systemu prawnego art. 162 ust. 6 p.w.p., który nakazuje by w obrocie prawnym do zgłoszonego znaku towarowego stosować odpowiednio przepisy dotyczące zbywania prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdza istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego oraz jego majątkowy i zbywalny charakter, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, iż prawo to może być amortyzowane w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Spółka zarzuciła również, że prezentowana przez organy podatkowe interpretacja treści art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzi do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy dysponują prawem do zarejestrowanego czy niezarejestrowanego znaku towarowego. Zgodnie z obowiązującą w technice interpretacyjnej zasadą, należy tak wyłożyć przepis, aby był on zgodny z Konstytucją RP. Korzystając z tej możliwości należy odrzucić taki sposób interpretacji, który prowadzi do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego. Za taką interpretacją przemawia zasada równości wobec prawa statuowana w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odstępstwo od tej zasady może być akceptowane jedynie w przypadku, gdy zróżnicowanie jest racjonalnie uzasadnione, nie może ono być ustalone według arbitralnie przyjętych założeń zaś zróżnicowanie sytuacji prawnej kategorii podmiotów musi pozostawać w odpowiedniej proporcji w stosunku do sytuacji podmiotów, które takiemu zróżnicowaniu nie podlegają, a ponadto musi być zgodne z innymi zasadami Konstytucji. Przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "prawa do znaków towarowych", prowadząca ostatecznie do wykluczenia z zakresu przedmiotowego tego przepisu niezarejestrowanych znaków towarowych narusza fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca ani przesadnie zawężająca.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył na wstępie, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie nie są sporne. Spór sprowadza się do tego czy skarżąca Spółka miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego "B.", w okresie, w którym znak ten został zgłoszony do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało uregulowane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w myśl którego, kosztem uzyskania przychodów są - w przypadku wartości niematerialnych i prawnych odpisy z tytułu zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16. W stanie prawnym, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy stanowił, że amortyzacji podlegały (...) nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) prawa do (...) znaków towarowych, (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...). Jednocześnie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdzał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Kwestią kluczową, a zarazem sporną między stronami jest rozumienie pojęcia "prawa do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, jak również nie definiuje pojęcia "znaku towarowego", w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji, prawnej obowiązującej w okresie ujęcia znaku towarowego "B." na liście środków trwałych w grupie wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka w księgach roku 2005 ujęła na koncie amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych amortyzację wartości znaku towarowego "B." dokonując począwszy od stycznia tego roku odpisów amortyzacyjnych. Wówczas problematykę "znaków towarowych" regulowała i reguluje nadal cytowana ustawa - Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 120 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, a w szczególności może to być wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Celem znaku towarowego jest - jak to przyjęto w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) - wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 16 października 1993 r. sygn. akt I ACr 678/93 - opub. Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, s. 13).

Ustawa - Prawo własności przemysłowej nie posługuje się pojęciem "prawa do znaku towarowego". Używa natomiast pojęcia "prawa ochronnego na znak towarowy". Artykuł 121 p.w.p. stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie tego prawa następuje w drodze decyzji (art. 147 ust. 1 p.w.p.), a udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Stosownie do treści art. 153 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze RP (art. 153 p.w.p.). Prawo wyłącznego używania znaku towarowego jest prawem majątkowym, które w czasie trwania prawa ochronnego jest skuteczne erga omnes na terytorium RP. Ustawa o znakach towarowych, która obowiązywała przed wejściem w życie Prawa własności przemysłowej również nie używała pojęcia "prawa do znaku towarowego". Posługiwała się pojęciem "prawa z rejestracji znaku towarowego". Decyzja o rejestracji znaku towarowego również tworzyła podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług (art. 1 i art. 5 pkt 3 u.z.t.).

Niezależnie od znaków zarejestrowanych dopuszczone były w obrocie znaki towarowe niezarejestrowane, jednakże używanie takiego znaku nie było wykonywaniem prawa podmiotowego, lecz zachowaniem prawnie obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu znaków niezarejestrowanych (R. Skubisz, Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988, s. 108).

Również w stanie prawnym sprawy czyli na gruncie ustawy - Prawo własności przemysłowej mogą istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego, o którym mowa w art. 153 ust. 1 p.w.p.

Zarówno na gruncie ustawy o znakach towarowych, jak i na gruncie ustawy -Prawo własności przemysłowej przewidziana jest instytucja zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w celu wydania - odpowiednio - decyzji o rejestracji znaku towarowego (na gruncie ustawy o znakach towarowych) i decyzji o udzieleniu prawa ochronnego (na gruncie ustawy - Prawo własności przemysłowej). Prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym - jakkolwiek zbywalne (art. 162 ust. 6 p.w.p.) nie jest jednak "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie na skarżącą Spółkę - co nie budzi wątpliwości - przeszło prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego "B.". Prawo ochronne na ten znak towarowy uzyskała skarżąca Spółka na podstawie decyzji Urzędu Patentowego z dnia 23 czerwca 2005 r. i od tego momentu przysługiwało jej bezwzględne prawo majątkowe do znaku towarowego "B.".

W stanie prawnym sprawy art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. - przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji (por. A. Wacławczyk, J. Wacławek, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 11, s. 33). Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego nie było wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z czym nie podlegało amortyzacji.

Skoro zatem w niniejszej sprawie Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. (włącznie) dysponowała prawem z dokonanego do Urzędu Patentowego zgłoszenia znaku towarowego "B.", które nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., to oznacza, że nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości tego znaku w ww. okresie. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków jest uprawnieniem o charakterze publicznoprawnym i może wynikać tylko z wyraźnego unormowania prawnego.

Odmienna regulacja art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. "B." Spółka z o.o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o:

1) jego uchylenie w całości,

2) orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest:

1) na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. - dalej jako p.w.p.) i w konsekwencji braku zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.,

2) na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 162 ust. 6 p.w.p. w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p. oraz art. 120 p.w.p. oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia Spółka wskazała, iż sporna w nin. sprawie jest kwestia czy możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu amortyzacji podatkowej wartości niematerialnej i prawnej - prawa do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkpt 6 u.p.d.o.p., zgłoszonego, ale na który nie udzielono jeszcze prawa ochronnego w rozumieniu przepisów ustawy -Prawo własności przemysłowej.

Według strony prawidłowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodne z duchem regulacji pozwalających na dokonywanie takich odpisów, aby realizować w pełni cel amortyzacji (zgromadzenie w planowanym czasie środków finansowych na zastąpienie obiektu wycofanego z eksploatacji) powinno następować w chwili przyjęcia danego środka trwałego do używania, zakładając, że odpowiednie przepisy prawa nie stanowią inaczej. Skoro bowiem środek trwały zużywa się począwszy od dnia przyjęcia go do gospodarczego wykorzystania, konieczne jest dokonywanie od tego dnia odpisów amortyzacyjnych. W celu uporządkowania rozliczeń, ustawodawca w drodze art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. ustalił obowiązek dokonywania amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został przyjęty do używania, co z kolei powinno być dokonane najpóźniej w miesiącu przekazania środka do używania.

Wobec powyższego, stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie mówiące o możliwości amortyzowania prawa do znaku towarowego dopiero od dnia uzyskania prawa ochronnego na ten znak, nie zaś od dnia faktycznego przyjęcia tego znaku przez podatnika do gospodarczego wykorzystania jest sprzeczne z regulacjami u.p.d.o.p. i wskazuje na nieprawidłową wykładnię tych przepisów.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu wyroku prowadziłoby do skrajnego rozgraniczenia pojęciowego wskazującego na to, że na gruncie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., mając na uwadze pojęcie "prawa do znaku towarowego" użyte na gruncie u.p.d.o.p., nie istnieje prawo do znaku towarowego przed udzieleniem na prawa ochronnego w drodze rejestracji. Kłóciłoby się to jednak z rzeczywistością obrotu gospodarczego usankcjonowaną m.in. przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jed. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm. - dalej z.n.k.), która udziela ochrony oznaczeniom towarów i oznaczeniu przedsiębiorstwa (m.in. art. 3, 5 i 10 tej ustawy) faktycznie wykorzystywanemu w obrocie.

Powstanie prawa podmiotowego do znaku towarowego dopiero w chwili dokonania jego rejestracji czyniłoby bardzo iluzoryczną ochronę udzielaną prawom podmiotowym do znaków towarowych, jaką przewiduje ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

Unormowania zawarte w ustawie z dnia 30 marca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oparte są na konwencjach międzynarodowych, a ponadto zostały zharmonizowane z prawem Unii Europejskiej. Mowa tutaj m.in. o Konwencji paryskiej z dnia 20 marca 1883 r. o ochronie własności przemysłowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 9, poz. 51 oraz załącznik do Nr 9, poz. 51). Konwencja została zmieniona Aktem sztokholmskim z dnia 14 lipca 1967 r. i weszła w życie w stosunku do PRL - poprzednika prawnego Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 24 marca 1975 r. Jest obowiązującym do dziś ratyfikowanym aktem prawa międzynarodowego. Zgodnie z art. 91 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowi ona część krajowego porządku prawnego.

W świetle art. 1 ust. 2 tej Konwencji, przedmiotem ochrony własności przemysłowej są patenty na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, znaki usługowe, nazwa handlowa i oznaczenia pochodzenia lub nazwy pochodzenia, a także zwalczanie nieuczciwej konkurencji. Przedstawiony zakres ochrony odpowiada zatem przewidzianej przepisami Prawa własności przemysłowej i ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

Według skarżącego za zasadnością prezentowanego przez Spółkę stanowiska o możliwości podatkowego amortyzowania w stanie prawnym sprawy prawa do zgłoszonego znaku towarowego przemawia ponadto treść cytowanej już definicji znaku towarowego przyjętej na gruncie p.w.p. (art. 120 ust. 1), która nie zawiera elementu stwierdzającego o konieczności udzielenia prawa ochronnego dla zaistnienia znaku towarowego w ogóle, jak też zmiana art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., jednoznacznie wskazująca na "prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.)". Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. wskazuje: "Katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowano do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej, odwołując się do praw określonych tą ustawą". Pomimo że powołany zapis nie stanowi obowiązującego przepisu prawa, to jednoznacznie wynika z niego, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których można było dokonywać amortyzacji podatkowej został dostosowany do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Z powołanych twierdzeń - zapisu uzasadnienia projektu ustawy, jak też powyższego porównania można wysunąć słuszny wniosek o braku woli ustawodawcy ograniczania katalogu własności przemysłowej wskazanej w u.p.d.o.p. i umożliwienie podatnikom amortyzowania szerszego katalogu niematerialnych środków trwałych. Stąd też ograniczanie przez organy podatkowe, których stanowisko podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, prawa do amortyzacji podatkowej prawa do zgłoszonego znaku towarowego nie jest zgodne z wolą ustawodawcy.

Zdaniem skarżącego ochronie podlega więc zarówno prawo do zgłoszonego znaku towarowego, jak też znak towarowy, na który udzielono prawa ochronnego, z tym jednakże zastrzeżeniem, że zakres ochrony jest zależny od skuteczności tego prawa. W przypadku znaku towarowego, na który udzielono prawa ochronnego - ten zakres jest większy. Wskazane prawa własności przemysłowej różnią się ponadto przypisywaną im wartością zależną od stopnia przysługującej im ochrony prawnej. Nie wpływa to jednak na samo prawo podatnika do podatkowego amortyzowania prawa do zgłoszonego znaku towarowego.

W świetle powyższego, prawo do znaku towarowego istnieje niezależnie od stopnia czy samego faktu jego prawnej ochrony.

Skarżący zaznacza, że stanowisko przyjęte w uzasadnieniu skarżonego wyroku pozostaje w logicznej sprzeczności z praktyką obrotu gospodarczego, ponieważ w Urzędzie Patentowym RP zgłaszane i rejestrowane są znaki wykorzystywane w obrocie już przed dniem zgłoszenia, natomiast w okresie pomiędzy zgłoszeniem, a udzieleniem prawa ochronnego organ administracji państwowej udzielający ochrony prawnej bada, czy udzielenie tej ochrony nie naruszy praw innych podmiotów.

Według strony zgłoszony znak towarowy podlega ochronie, jak już wykazano, ze skutkiem od dnia zgłoszenia. Podstawową przesłanką istnienia tego wniosku jest fakt poinformowania zgłaszającego przez Urząd Patentowy o przyjęciu wniosku o rejestrację w myśl art. 41 ust. 1 p.w.p.

Gdyby skuteczność i możliwość wykorzystywania prawa ochronnego na znak towarowy była uzależniona od jego rejestracji wysyłanie powiadomienia byłoby działaniem nieuzasadnionym logicznie na gruncie Prawa własności przemysłowej, zwłaszcza, iż powołana ustawa nie określa terminu, w którym należy dokonać rejestracji zgłoszonego znaku towarowego.

Dokument zawiadomienia o zgłoszeniu pozwala wylegitymować się zgłaszającemu przed osobami roszczącymi sobie prawo do zgłoszonego znaku towarowego, który można amortyzować podatkowo.

Skarżący nawiązał do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (s. 8), w którym wskazano "Prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym - jakkolwiek zbywalne (art. 162 ust. 6 p.w.p.) nie jest jednak "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p."

Zdaniem skarżącego analiza językowa regulacji art. 162 ust. 1 w zw. z art. 162 ust. 6 p.w.p. oraz art. 120 p.w.p. pozwala na wyciągnięcie wniosku o tym, że na gruncie przepisów p.w.p. funkcjonuje pojęcie znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego.

Cytowane stwierdzenie jest jaskrawym przejawem bezpodstawnego różnicowania na gruncie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 czerwca 2005 r. pojęcia znaku towarowego i podział tego pojęcia w ogólności na znak towarowy przed zarejestrowaniem oraz znak towarowy po zarejestrowaniu (udzieleniu ochrony na ten znak).

W całej sprawie powodem różnicowania prawnej oceny możliwości amortyzowania znaku towarowego na gruncie u.p.d.o.p. jest wykładnia pojęcia "prawa do znaku towarowego".

Zdaniem skarżącego, prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko polegające na utożsamieniu pojęcia "prawa do znaku towarowego" w rozumieniu u.p.d.o.p. jedynie z "prawem ochronnym na znak towarowy" z p.w.p. stanowi wyraz nieuzasadnionego zawężenia zakresu przedmiotowego użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pojęcia "prawa do znaku towarowego".

Zawężenie to zdaniem Skarżącego nie jest słuszne zarówno ze względów stricte literalnych, jak już wskazano, jak też celowościowych.

Z punktu widzenia dominującej w prawie podatkowym wykładni literalnej przepisów kształtujących prawa i obowiązki podatników jest to argument bardzo istotny. Zdaniem skarżącego wąskie rozumienie terminu "prawo do znaku towarowego" wynika z bardzo powierzchownej interpretacji w pierwszym rzędzie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w drugim rzędzie przepisów ustawy p.w.p. i innych wskazanych aktów prawa powszechnie obowiązującego.

Wykładnia językowa i celowościowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy poprzez zawarcie w ustawie podatkowej ogólnego sformułowania, iż amortyzacji podlegają "prawa do znaków towarowych", jest objęcie tym zakresem szeroko rozumianych praw do znaku towarowego, w szczególności prawa ochronnego na znak, prawa do znaku powszechnie znanego, ale również prawa do znaku wynikającego z dokonanego zgłoszenia.

Mając na uwadze ogólną zasadę porządku prawnego - lex retro non agit, skarżący zaznacza, że nowe prawo (zmiany art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) nie powinno działać wstecz, jeżeli miałoby pozbawiać prawa lub nakładać obowiązki. Z art. 84 Konstytucji RP wynika wymóg precyzyjnego, ustawowego uregulowania rozmiarów ponoszenia zobowiązań podatkowych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznane za zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku.

Organ zauważył, że stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 645/07, czy w wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 401/07. W tym ostatnim wyroku Sąd stwierdził m.in. "... że ustawa - Prawo własności przemysłowej nie uzależnia faktycznego używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Takie działanie nie jest jednak wykonywaniem jakiegokolwiek prawa podmiotowego. Jest to zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do wykorzystywania niezarejestrowanych znaków towarowych".

Organ przytoczył ponadto w odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej stanowisko WSA zawarte w powołanym wyroku: "Zgodnie z art. 153 ust. 2 u.p.w.p. czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Zatem ochrona nabyta przez udzielenie prawa do znaku towarowego na mocy decyzji Urzędu Patentowego -cofa się- do daty zgłoszenia. Niemniej jednak decyzja w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego ma charakter konstytutywny, albowiem dopiero ten akt przyznaje ochronę na znak towarowy (...). Wsteczne działanie ochronne prawa do znaku towarowego nie oznacza, że podatnik uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe począwszy od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Prawo do znaku towarowego może być bowiem ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu tego prawa (prawa ochronnego) zaś odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane za okres wsteczny. Wniosek ten można wyprowadzić z treści art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p."

Organ podkreślił trafność stanowiska Sądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku, iż "W stanie prawnym sprawy art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji (...). Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego nie było wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z czym nie podlegało amortyzacji".

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego pierwszej instancji była decyzja organu podatkowego, w której uznano, że kosztem uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 r. u skarżącej Spółki nie były odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika w pierwszej połowie roku podatkowego od niezarejestrowanego znaku towarowego.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Sąd pierwszej instancji ocenił, czy w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. regulującego dokonywanie odpisów od prawa majątkowego w postaci prawa do znaku towarowego.

Zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tego przepisu, w powiązaniu z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 162 ust. 6 p.w.p. nie jest uzasadniony.

Przepis ten stanowił, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c (zastrzeżenie nieistotne dla nin. sprawy) nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższej niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wobec tego, że ustawa podatkowa nie doprowadziła na jej użytek określenia prawa do znaków towarowych właściwego rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać w wymienionej wyżej ustawie - Prawo własności przemysłowej, bowiem w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 normuje ona stosunki m.in. w zakresie znaków towarowych. Stosownie do art. 120 ust. 1 p.w.p. znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1 może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 p.w.p.).

Na znak towarowy, może być udzielone prawo ochronne (art. 121 p.w.p.) wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 144 i art. 147 ust. 1 p.w.p.), a w konsekwencji wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 p.w.p.).

Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy (o której mowa w art. 144 i art. 147 ust. 1 p.w.p.) ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Taki pogląd prawny wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt II GPS 1/08, podzielają go również składy zwykłe NSA (np. w wyrokach z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 184/08).

Dopiero w postępowaniu przed Urzędem Patentowym można rozstrzygnąć o tym, że dane oznaczenie towaru może być znakiem towarowym korzystającym z ochrony na co wskazuje treść art. 129, 130 i 131 p.w.p. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów nie udziela się praw ochronnych na oznaczenia, które nie mogą być znakiem towarowym, lub nie mają dostatecznych znamion odróżniających w rozumieniu art. 129 ust. 2 p.w.p.

Artykuł 130 p.w.p. reguluje kryteria, które należy uwzględniać przy ocenie okoliczności, o których mowa w art. 129 ust. 2 p.w.p.

W art. 131 ust. 1-4, art. 132 ust. 1 i 2 ustawy uregulowano przypadki, w których nie udziela się praw ochronnych na oznaczenie.

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, wbrew poglądowi strony skarżącej nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony. Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, z powołaniem się na powołane wyżej przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., że prawo do znaku towarowego podlegające amortyzacji ma taki sam zakres znaczeniowy jak prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej różnica terminologiczna pomiędzy ustawą podatkową a p.w.p., choć istotnie występuje, z przyczyn wcześniej wyłożonych nie ma znaczenia normatywnego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa stwierdza wprost, że nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Jeżeli zatem w porządku prawnym istnieje specjalna, szczegółowa ustawa, definiująca określone pojęcie, nie ma powodów, by od tej definicji odstępować tylko dlatego, że ustawa podatkowa nie jest konsekwentna terminologicznie i posługuje się pojęciem opisowym ("prawo do znaku towarowego") zamiast konkretnym ("prawo ochronne na znak towarowy"), nie definiując zarazem swoiście użytego pojęcia.

Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, że punkt 6 art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2007 r. uzyskał nowe brzmienie: sformułowanie "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" zastąpiono sformułowaniem "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły, jak prawo z rejestracji na oznaczenie geograficzne. Przedstawiona w skardze kasacyjnej hipoteza, w myśl której nowelizacja ta miała jedynie na celu wyeliminowanie pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych, nie jest więc trafna, gdyż normatywny, a nie tylko porządkowy, charakter omawianej nowelizacji jest niewątpliwy.

Wymaga podkreślenia, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p.), nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi.

W świetle tych uwag nieuzasadnione było podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p. i art. 120 p.w.p. ponieważ możliwość zbycia i dziedziczenia praw z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym nie przekłada się na stosowanie przepisów podatkowych regulujących prawo do amortyzacji praw do znaków towarowych.

W konsekwencji niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia art. 16h ust. 1 w zw. z art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. ponieważ nie znajdowały one zastosowania w ustalonym stanie faktycznym.

Konkludując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wykładnia prawa materialnego, a w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jest prawidłowa. Jej istotą jest wykluczenie możliwości dokonywania amortyzacji wartości nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego do tego znaku. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.