I SA/Wr 1/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-03-06	
Data wpływu	2013-01-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Ewa Kamieniecka /sprawozdawca/
Lidia Błystak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1891/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 11  ust. 1,  art. 41  ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

(wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A S. A.

z siedzibą w L. w przedmiocie interpretacji art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą o charakterze sportowym, polegającą na zarządzaniu drużyną piłkarską. Spółka zatrudnia zawodników na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu i zawodnicy otrzymują wynagrodzenie podstawowe oraz nagrody za wyniki sportowe. Kontrakty te stanowią umowy cywilnoprawne, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W związku z otrzymywaniem przez zawodników przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, Spółka jako płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych świadczeń.

W latach 1999 – 2003 Spółka ustalała podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zawodników bez uwzględnienia nagród za wyniki sportowe (za podstawę wymiaru składek przyjęto jedynie wynagrodzenie podstawowe). W ocenie ZUS, nagrody za wyniki sportowe zostały niesłusznie wyłączone z podstawy wymiaru składek i nie pobrane składki musza zostać odprowadzone przez Spółkę w celu wykonania obowiązków płatnika (również za zawodników, z którymi Spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny). Spółka nie będzie dochodzić zwrotu kwot składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od zawodników.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem czy wartość zaległych składek odprowadzonych przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków płatnika stanowi dla zawodników dochód, podlegający opodatkowaniu i czy Spółka ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek od ich wartości ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, odprowadzonej przez Spółkę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi bowiem świadczenia na rzecz zawodnika, lecz realizację obowiązku publicznoprawnego Spółki. Zawodnicy nie otrzymają ani środków finansowych ani praw majątkowych, które powiększą ich majątek. Nie otrzymają również nieodpłatnych świadczeń od Spółki. Odprowadzenie składek skutkuje transferem środków do ZUS, a nie na rzecz zawodników. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej wyłączone są z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Poza tym opodatkowanie zaległej składki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez Spółkę bez wyłączenia kwot zaległych składek. Dlatego też Spółka nie ma obowiązku poboru podatku w związku z odprowadzeniem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w części zawodnika).

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 marca

2012 r. sygn. akt I SA/Wr 117/12 uchylił powyższą interpretację, wskazując że organ podatkowy w istocie ograniczył się do przytoczenia wybranych przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nie ustalił charakteru składki na ubezpieczenie społeczne oraz tego, czy faktyczne "zwolnienie" zleceniobiorcy z ciężaru odprowadzenia składki z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, może być potraktowane w kategorii przychodu, który z natury jest kategorią podatkową.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. również uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zawodnicy uzyskują od Spółki świadczenie odpowiadające wysokości wpłaconych w części przez Spółkę składek. Do poniesienia wydatku w wymiarze finansowym w wyniku prawidłowego obliczenia, zobowiązani byliby bowiem zawodnicy. Zapłacenie składek za zawodnika i jednoczesne zaniechanie dochodzenia ich zwrotu powoduje, że zawodnicy w wyniku tego działania uzyskali od Spółki przysporzenie majątkowe. Obowiązek pokrycia części składek na ubezpieczenie społeczne przez Spółkę nie wynika z żadnego przepisu. Zaniechanie przez Spółkę zwrotu zapłaconych przez nią składek rodzi po stronie zawodników

w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód, który należy przypisać do odpowiedniego źródła przychodów, tj. do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Spółka dokonując świadczenia powinna naliczyć, pobrać

i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego stosowną zaliczkę na podatek dochodowy.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że odrębną sprawą jest właściwe ustalenie kwot należnych zaliczek i ich skorygowanie, odrębną zaś opodatkowanie stawianych do dyspozycji świadczeń, nawet jeżeli kwoty zaliczek w pewnej mierze się kompensują. Nadpłata w stosunku do zaliczek nie powoduje, że Spółka jest zwolniona z poboru zaliczki od świadczenia w postaci zaniechania od zawodnika zwrotu zapłaconego za niego świadczenia.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 9

ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] października 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1

w związku z art. 13 pkt 8 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zaległe składki (w części ubezpieczonego) zapłacone przez Spółkę stanowią przychód zawodników podlegający opodatkowaniu, art. 41 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że Spółka będzie miała obowiązek pobrania i wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek, nawet pomimo braku stosunku prawnego pomiędzy Spółką

a zawodnikami, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, że do zapłaty składek zobowiązani byliby zawodnicy, art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 153 p.p.s.a przez brak wypełnienia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie konieczności ustalenia charakteru składki na ubezpieczenie społeczne.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na istotę składki na ubezpieczenie społeczne, podnosząc że to na płatniku ciąży odpowiedzialność za pobranie i wpłacenie składek, a ubezpieczony zostaje zwolniony z wszelkiej odpowiedzialności za błędne obliczenie, nie pobranie lub nie wpłacenie przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Tym samym uchybienie płatnika, polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego". Strona skarżąca zauważyła też, że zawodnicy nie otrzymali żadnych świadczeń, które mogłyby być utożsamiane z definitywnym przysporzeniem majątkowym. Odprowadzenie przez Spółkę składek stanowi wyłącznie realizację obowiązku publicznoprawnego w celu wywiązania się z obowiązków płatnika i nie jest to działanie mające na celu przekazanie określonych korzyści na rzecz zawodników. O przychodzie zawodników można będzie dopiero mówić w momencie otrzymania świadczeń z ZUS.

Spółka zwróciła również uwagę, że pobrała zaliczkę na podatek od podstawy opodatkowania nie pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, a więc ciężar podatkowy nie odprowadzonych w przeszłości składek został już poniesiony przez zawodników.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak stosunku prawnego łączącego obecnie zawodników ze Spółką, to ewentualny przychód należałoby zakwalifikować do innych źródeł przychodu z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca stwierdziła również, że organ podatkowy nie podał przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną do obciążenia zawodników obowiązkiem zapłaty zaległych składek, a także nie wypełnił zaleceń WSA i nie dokonał dogłębnej analizy, czy faktyczne zwolnienie zleceniobiorcy z ciężaru odprowadzenia składki,

z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, może być traktowane w kategorii przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia wystąpienia przychodu

u zawodników w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne w wyniku zakwestionowania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych sposobu ustalania przez Spółkę podstawy wymiaru tych składek oraz związana z nią kwestia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy przypomnieć podstawowe zasady związane z uiszczaniem składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.), dalej u.s.u.s.) zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują m. in. płatnicy składek. Płatnicy składek obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych. Płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 1 i 2 u.s.u.s.). Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać

z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (art. 46 ust. 1 u.s.u.s.).

Z przepisów u.s.u.s. wynika również, że na koncie ubezpieczonego ewidencjonowane są składki oraz informacje dotyczące przebiegu ubezpieczeń społecznych danego ubezpieczonego (art. 4 pkt 7, art. 40 u.s.u.s.). Natomiast na koncie płatnika składek ewidencjonowana jest kwota zobowiązań z tytułu składek oraz innych składek danego płatnika zbieranych przez Zakład, kwoty zapłaconych składek, stan rozliczeń oraz inne informacje dotyczące płatnika składek (art. 4 pkt 8, art. 45 u.s.u.s.).

Stosunek prawny łączący ubezpieczonego i ZUS ma charakter gwarancyjny, ponieważ składka jest ceną zabezpieczenia wypłaty przyszłego świadczenia w razie ziszczenia się socjalnego ryzyka. Opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne stanowi warunek przyznania świadczeń z ubezpieczenia społecznego w przypadku ziszczenia się zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę. Przykładowo, przeciętna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe lub na ubezpieczenie społeczne w okresie kolejnych 10 lat kalendarzowych stanowi podstawę wymiaru emerytury i renty (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach

i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga, czy istotnie zawodnicy uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za lata 1999 – 2003. Zgodnie

z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze

i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Według organu udzielającego interpretacji w niniejszej sprawie, w sytuacji uiszczenia zaległych składek przez płatnika zawodnicy uzyskują od Spółki przysporzenie majątkowe, bowiem do poniesienia składek zobowiązani byliby zawodnicy. Trzeba jednak stwierdzić, że organ podatkowy niesłusznie połączył w jedno dwa zdarzenia istotne dla sprawy: nie pobranie składek przez płatnika w chwili wypłaty wynagrodzeń zawodnikom w latach 1999 – 2003 oraz obecne uiszczenie zaległych składek przez płatnika, co spowodowało niewłaściwe określenie momentu powstania przychodu dla zawodników.

Należy bowiem zauważyć, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od zawodnika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników i zawodnicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych i wykonuje własny obowiązek płatnika, zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla rozpoznania obecnie przychodu u zawodnika pozostaje fakt, że składki te powinny być potrącone

z uposażenia zawodnika wypłacanego w latach 1999 -2003, a obecnie płatnik zaniechał dochodzenia ich zwrotu od zawodnika. Wobec powyższego nie można zgodzić się

z organem podatkowym, że "obowiązek pokrycia tej części składek na ubezpieczenie społeczne przez Spółkę nie wynika z żadnego przepisu". Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnia nie występuje przychód u zawodników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Do pobrania składki na ubezpieczenie społeczne z przychodów zawodników płatnik zobowiązany był w latach 1999 – 2003. W wyniku nie pobrania wówczas przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne z wynagrodzeń zawodników, wynagrodzenia wypłacone zostały w wyższej wysokości i pobrana została wówczas zaliczka na podatek od całości wypłaconych dochodów.

Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej, naruszając w ten sposób art. 41 ust. 1 w związku

z art. 11 ust. 1 u.p.o.f., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.