Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.23.2019.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] w W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") 10 stycznia 2019 r. wpłynął wniosek Banku [...] w W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona", "Bank") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku objęcia dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") usług koordynacji projektów, usług administracyjnych, usług hostingu aplikacji oraz usług wsparcia.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług koordynacji projektów, usług hostingu aplikacji, usług wsparcia oraz usług administracyjnych (dalej: "umowa hostingu"). Szczegółowy opis usług objęty ww. Wnioskodawca opisał w następujący sposób:

1) usługa koordynacji projektów, tj. usługi administracji i koordynacji globalnych projektów w zakresie usług i produktów infrastruktury teleinformatycznej, w tym aktualizacja statusu i przeprowadzanie przeglądów tych projektów, tworzenie narzędzi do śledzenia ich postępu, plany projektów oraz doradztwo w zakresie ryzyka i problemów związanych z takimi projektami;

2) usługa hostingu aplikacji – usługa główna polegająca na wynajmie mocy obliczeniowej serwerów i wsparciu infrastruktury aplikacji. W ramach tejże usługi Wnioskodawca wyodrębnił następujące podkategorie:

i. w zakresie baz danych – usługi wsparcia, konfiguracji, monitoringu, rozwoju i administracji bazami danych,

ii. w zakresie infrastruktury teleinformatycznej:

• usługi zapewnienia ciągłości wsparcia komponentów urządzeń (hardware) i oprogramowania (software),

• SAN (Storage Area Network) - zapewnienie pamięci dla serwerów,

• serwery i komputery - zapewnienie kopii bezpieczeństwa dla danych przechowywanych na współdzielonej powierzchni serwerowej dedykowanej dla Banku,

• usługi dla platformy Unix – usługi wsparcia, utrzymania, konfiguracji, monitoringu, rozwoju i administracji dla serwerów w środowisku Unix (AIX, Solaris / Linux),

• Vmware – usługi wirtualizacji serwerów dedykowanych dla Banku usługi dla infrastruktury platformy Wintel L3 – usługi wsparcia, utrzymania, konfiguracji, monitoringu, rozwoju i administracji dla serwerów w środowisku Wintel;

iii. w zakresie kluczowej infrastruktury teleinformatycznej:

• zapewnienie powierzchni dyskowej dla kluczowych rozwiązań i systemów, dodatkowa analiza wydajności oraz przekazywanie najlepszych praktyk w obszarze kluczowych środowisk teleinformatycznych,

• usługi hostingu aplikacji i wsparcia kluczowej infrastruktury teleinformatycznej;

iv. usługi hostingu innych aplikacji i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej,

v. w zakresie platformy sieciowej/aplikacji - usługi hostingu aplikacji w warstwie internetowej, obejmujące usługi wsparcia, utrzymania, konfiguracji, monitoringu, rozwoju i administracji dot. hostingu aplikacji w warstwie internetowej oraz oprogramowania pośredniczącego;

3) "usługi wsparcia", tj. wsparcie centrum przetwarzania danych dla infrastruktury należącej wyłącznie do Banku, zainstalowanej w pomieszczeniach technicznych w W., obejmujące:

i. w zakresie infrastruktury teleinformatycznej:

• serwer – przechowywanie plików - pamięci sieciowe - zapewnienie współdzielonej powierzchni serwerowej dedykowanej dla Banku,

• serwery i komputery – kopie bezpieczeństwa i przechowywanie danych - zapewnienie kopii bezpieczeństwa dla danych przechowywanych na współdzielonej powierzchni serwerowej dedykowanej dla Banku,

ii. w zakresie platformy sieciowej/aplikacji – usługi hostingu aplikacji w warstwie internetowej, obejmujące usługi wsparcia, utrzymania, konfiguracji, monitoringu, rozwoju i administracji dot. hostingu aplikacji w warstwie internetowej oraz oprogramowania pośredniczącego.

4) usługi administracyjne, tj. koordynowanie i prawidłowe administrowanie opisanymi wyżej usługami koordynacji projektów, usługami hostingu aplikacji oraz usługami wsparcia, obejmujące określone niżej czynności:

i. ciągłość działania – usługi służące zapewnieniu ciągłości świadczenia usług infrastruktury teleinformatycznej,

ii. zarządzanie zdarzeniami – monitoring wszystkich komponentów i aplikacji; centralny punkt kontaktu dla incydentów masowej infrastruktury teleinformatycznej,

iii. zarządzanie incydentami – koordynacja rozwiązywania incydentów dotyczących infrastruktury teleinformatycznej,

iv. system zarządzania bezpieczeństwem informacji – usługi zapewnienia zachowania standardów bezpieczeństwa informacji dla danych przetwarzanych z wykorzystaniem infrastruktury teleinformatycznej. zarządzanie poważnymi incydentami - koordynacja rozwiązywania zaistniałych incydentów o wysokim stopniu oddziaływania na infrastrukturę teleinformatyczną,

v. zarządzanie problemami – koordynacja i analiza źródła problemów wywołujących incydenty w środowisku teleinformatycznym oraz działania prewencyjne w celu zapobieżenia ich wystąpieniu w przyszłości,

vi. centrum wsparcia klienta (Banku) – centralny punkt kontaktu dla wsparcia użytkownika końcowego w zakresie podstawowych produktów teleinformatycznych,

vii. zarządzanie poziomem świadczenia usług – usługi zapewnienia dotrzymywania warunków Umowy pod kątem poziomu świadczenia usług,

viii. zarządzanie zasobami – planowanie, modelowanie, prognozowanie i wymiarowanie zasobów w celu ich efektywnego wykorzystania,

ix. zarządzanie zmianami – usługi zapewnienia dotrzymania standardów i procedur Banku dla zmian wprowadzanych w środowisku teleinformatycznym,

x. zarządzanie wydawaniem i wdrażaniem nowych wersji sprzętu i oprogramowania w środowisku teleinformatycznym.

3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Bank z tytułu zakupu usług zarządzania projektami, usług hostingu aplikacji, usług wsparcia oraz usług administracyjnych, świadczonych na rzecz Banku na mocy umowy hostingu mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p.?

4. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym żadna z wymienionych wyżej usług nie mieści się w katalogu wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. Analizując ww. katalog świadczeń Bank stwierdził, że niewątpliwie usługi nabywane w ramach umowy hostingu nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1. 2. 3 i 4 u.p.d.o.p., co wynika jednoznacznie z opisu tych świadczeń. Jednocześnie - ze względu na jednoznaczność tego zagadnienia - Bank odstąpił w tym zakresie od bardziej szczegółowego uzasadnienia. Ponadto, odnosząc się do katalogu świadczeń zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Bank przedstawił szczegółową analizę, w której wykazał, że świadczenia będące przedmiotem wniosku nie mogą być zrównane w szczególności z usługami zarządzania lub przetwarzania danych. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Wnioskodawca wyczerpująco uzasadnił również, dlaczego ww. świadczenia nie mogą być uznane za "świadczenia o podobnym charakterze" do wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

5. W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objęcia dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. usług koordynacji projektów i usług administracyjnych za prawidłowe. Natomiast w zakresie usług hostingu aplikacji i usług wsparcia stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu zarówno usług hostingu, jak i usług wsparcia, stanowi przychód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ argumentował, że stanowisko Wnioskodawcy stoi w sprzeczności z wykładnią pojęcia "urządzenie przemysłowe", które należy rozumieć zgodnie z jego źródłem, tj. Modelową Konwencją w sprawie dochodu i majątku OECD oraz opartymi o nią umowami międzynarodowymi. Taka wykładania prowadzi natomiast - zdaniem DKIS - do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej, niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe", chodzi bowiem o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni należy zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera).

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podniosła naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wydanie interpretacji w oparciu o dodatkowe, niewymienione przez Wnioskodawcę, elementy stanu faktycznego;

b) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu usług hostingu aplikacji oraz usług wsparcia, wypłacane przez Bank na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust 2 u.p.d.o.p., mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

9. Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze.

10. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że usługi hostingu aplikacji i usługi wsparcia, polegające na wynajmie mocy obliczeniowej serwerów i wsparciu infrastruktury aplikacji, nie mieszczą się w katalogu świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jednakże uznał, że przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera) należy zakwalifikować do przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, opodatkowanego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

11. Istota sporu między stronami dotyczy więc kwestii czy opisana w stanie faktycznym usługa hostingu aplikacji oraz usługa wsparcia stanowią przychód z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

12. Ponieważ stanowiska prawne stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie to, że zdaniem Organu, "przedmiotowe zasoby serwerowni" będą wykorzystywane przez Skarżącą w działalności komercyjnej w branży bankowej (ang. banking industry). Według organu zasoby te, czyli urządzenia serwerowe, pamięci masowej, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych.

13. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając Organowi, że wydając interpretację wykroczył poza opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o Międzynarodową Konwencję OECD, podczas gdy Bank "(...) może realizować płatność na rzecz podmiotu mającego siedzibę w państwie, które nie zawarło z Polską żadnej umowy w zakresie opodatkowania i tym samym interpretacja pojęć zawartych w u.p.d.o.p. w odniesieniu do Międzynarodowej Konwencji OECD jest metodycznym błędem", a nadto naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż wypłacane przez Bank na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stanowi wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

14. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi, na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej odnoszące się do wadliwej wykładni prawa materialnego. Jako podstawę prawną rozważań wskazać należy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

15. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe".

16. Na wstępie należy zauważyć, że interpretowany w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" jest zakresowo niejasny, wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymaga zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje jednak niezmiennie wykładnia językowo-logiczna, jednak nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

17. W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej zwrotu "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz pojęcia "urządzenie przemysłowe". W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowo-logicznej tych pojęć, tj. przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych, stylistycznych) języka naturalnego (potocznego) "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "użytkować" to inaczej korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub, w kontekście prawniczym, używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Przez "prawo do użytkowania" należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z przepisów prawa lub zawartych umów do "użytkowania" rozumianego w przytoczony wyżej sposób. Przyjmuje się, że określenie to dotyczy głównie leasingu i umów o podobnej konstrukcji. Nie można przy tym utożsamiać tych pojęć z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Określenie to jest pojęciem szerszym i należy je rozumieć również jako wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami mogą być umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu, w których przedmiot umowy dostarcza korzystającemu kontrahent. Tymczasem wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

18. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego stanu faktycznego widoczne staje się, że usługa hostingu aplikacji oraz usługi wsparcia nabywane przez Skarżącą nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, serwer, będący narzędziem, za pomocą którego świadczona jest usługa hostingu, nie jest żadnym z wyżej opisanych urządzeń. Stanowi bowiem narzędzie informatyczne, którego głównym zadaniem jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych. Kategoria urządzenia jest zupełnie odrębna od wymienionych wyżej i realizuje potrzeby gospodarcze w zupełnie innym zakresie, tj. umożliwia informatyzację obrotu gospodarczego. W żadnym przypadku nie jest to w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym urządzenie przeznaczone do prowadzenia produkcji przemysłowej, organizacji handlu lub prowadzenia badań naukowych. Przede wszystkim usługi te nie przewidują, że Skarżąca będzie "użytkowała" serwery – nie zawiera bowiem żadnej umowy podobnej do leasingu lub najmu, która stawiałaby ją w roli użytkującej. Skarżąca nie sprawuje nad serwerami żadnego władztwa i nie wykorzystuje ich jako narzędzia – nabywa jedynie usługę bezpiecznego przechowywania danych, która jest świadczona przez kontrahenta z wykorzystaniem posiadanego majątku, w szczególności w postaci serwerów. W omawianym stanie faktycznym "użytkującym" jest zatem usługodawca, który będąc właścicielem serwerów wykorzystuje je w celach zarobkowych, a nie Skarżąca.

19. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że należy wyraźnie rozróżnić sytuację, w której Skarżąca byłaby przykładowo leasingobiorcą serwera i na podstawie zawartej umowy korzystałby z udostępnionych jej urządzeń, od sytuacji, w której nabywa usługę bezpiecznego przechowywania danych. Sytuacje te są różne zarówno w aspekcie formalnym (rodzaj zawartej umowy), jak i faktycznym (w pierwszej Skarżąca korzysta z urządzenia, a w drugiej za korzystającego z urządzenia należy uznać usługodawcę, bowiem Skarżąca jest nabywcą usługi niematerialnej). W obu sytuacjach diametralnie różny byłby też zakres odpowiedzialności usługodawcy i usługobiorcy, gdyż sam fakt korzystania (tj. władania w określonym zakresie) z danego urządzenia wymaga sprawowania nad nim opieki zarówno fizycznej (ochrona przed fizycznym uszkodzeniem), jak i związanej z jego funkcjonowaniem (działanie aplikacji obsługujących serwery). Przypomnieć należy w tym miejscu, że w związku ze specyfiką postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez zainteresowanego. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13, LEX nr 1590686).

20. W każdym razie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. omawiane pojęcia należy rozumieć ściśle. Interpretując art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można tracić z pola widzenia, że przepis ten nie zawiera (jak np. art. 21 ust 2 pkt 2a u.p.d.o.p.) otwartego katalogu świadczeń, rozszerzonego z wykorzystaniem określenia "świadczenia o podobnym charakterze".

21. Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W niniejszej sprawie w zakresie interesującym skład orzekający i strony postępowania wystarczające jest skorzystanie z wykładni systemowej zewnętrznej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

22. Jak słusznie zauważył Organ interpretacyjny, opierając się w tym zakresie na wypracowanym przez sądy administracyjne orzecznictwie, w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie należy bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD.

23. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na ww. kontekst systemowy, choć sama Skarżąca nie przedstawia u jakich kontrahentów dokonuje zakupu opisanej spornej usługi hostingowej, co powoduje, że nie można tym samym zidentyfikować, o jaką konkretnie umowę międzynarodową chodzi, a wręcz podnosi, że kontrahentem takiej usługi może być podmiot, "(...) który nie zawarł z Polską żadnej umowy w zakresie opodatkowania (...)".

24. W ocenie Sądu, powyższe zastrzeżenie Skarżącej nie ma jednak istotnego znaczenia dla prawidłowej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i dlatego bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wydanie interpretacji w oparciu o dodatkowe, niewymienione przez Wnioskodawcę, elementy stanu faktycznego, które Skarżąca upatruje w dokonaniu wykładni spornego przepisu w oparciu o Międzynarodową Konwencję OECD.

25. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, mimo że Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2017 r.) należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W punkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów". Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. Zewnętrzna wykładnia przepisów prawa podatkowego obejmuje bowiem także wzajemne relacje pomiędzy prawem wewnętrznym (wewnątrzgałęziowym), a prawem unijnym, a także prawem międzynarodowym. W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000). Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego to wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania, pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

26. Reasumując powyższe rozważania, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

27. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "ICS equipment", czyli "industrial, "comercial", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni, tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.

28. Powyższemu przeczy w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu, albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie DKIS, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej. Takiej interpretacji przeczy też kontekst spornego przepisu, a mianowicie przywołane wcześniej przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD. Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył, m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf). W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzęt i będą korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA). W tym kontekście uznać więc należy również za błędną konkluzję Organu co do świadczonej usługi przez kontrahenta Spółki, która nie uwzględnia istoty hostingu. Związane jest to z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni (por. http://stronymalowane.pl/hosting). To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej, a w realiach sprawy - jak w opisie stanu faktycznego - udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów).

29. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację - w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe a Skarżąca podnosiła zarzuty w skardze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał także, że stanowisko organu interpretującego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji w części potwierdzającej stanowisko Strony nie objęte zarzutami skargi było prawidłowe.

30. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

31. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.