Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.jedn., Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust 1, ust. 2, ust 3 pkt 3, art. 29 ust. 1, ust. 4 a, art. 41 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art.86 ust 1, ust. 2 pkt 1, ust 10a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w S. dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., postanowieniem z dnia 21.02.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W dniu 30 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż Skarżąca w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) ustawy VAT pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur wystawionych przez firmę B Z K. z/s w S. (dalej jako "B") z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych na rzecz Skarżącej (poprzednia nazwa Spółki to C Sp. z o.o.).

W ocenie organu pierwszej instancji, w/w faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. okazana dokumentacja źródłowa, zeznania świadków, nie potwierdzają aby B wykonywała usługi wykazane na wskazanych fakturach. Czynności, których dotyczyły sporne faktury wykonane zostały przez pracowników różnych komórek organizacyjnych Spółki, we współpracy z Prezesem Zarządu Skarżącej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Z K. pełni funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki od dnia 5.07.2005r. do chwili obecnej.

Ponadto, w wydanej decyzji, Organ powołując m.in. przepisy:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4a, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stwierdził, że Strona zawyżyła wartość podatku należnego VAT wykazaną w lipcu 2011r. o kwotę 131,29 zł. Spółka w ewidencji transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego za lipiec 2011r. ujęła między innymi faktury VAT - korekty z tytułu "refaktury kosztów faktoringu - odsetki" (do faktury) z dnia 12.07.2011 r., data odbioru 26.07.2011 r., na kwotę (-) 141,80 zł, bez podatku VAT oraz (do faktury) z dnia 12.07.2011 r., data odbioru 26.07.2011 r. na kwotę (-) 586,28, bez podatku VAT. Czynności przeniesienia kosztów faktoringu ("refaktury kosztów faktoringu - odsetki") podlegają zgodnie z w/w przepisami opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Spółka nie ujęła powyższych faktur w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r.

-art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 a i art. 109 ust. 3 ustawy VAT stwierdził, że Spółka zawyżyła w miesiącu sierpniu 2011 r. wartość podatku naliczonego VAT o kwotę 1.040,40 zł (520,20 zł+520,20 zł) na skutek błędnego zaewidencjonowania faktury korygującej z dnia 31.08.2011 r. wystawionej na jej rzecz przez "C " Sp. z o.o., z tytułu zwrotu towaru na wartość netto (-) 2.364,53 zł, podatek VAT (-) 520,20 zł. (korekta do faktury VAT z 29.05.2010r.). Data wpływu faktury korygującej do Spółki: 31.08.2011 r. Przedmiotową fakturę korygującą Spółka zaewidencjonowała "in plus", zamiast "in minus", (w zestawieniu "Zapisy w rejestrze zakupów do rozliczenia w deklaracji VAT-7 w miesiącu 2011/08 w poz. 7 w wartości netto 2.364,53 zł, podatek VAT 520,20 zł).

2. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 21 stycznia 2014r. Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej uznaje, iż Spółka zawyżyła wartość nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmę B , dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych, i doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż czynności te zostały wykonane przez Z. K. jako Prezesa Zarządu, reprezentującego i występującego w imieniu Spółki i co za tym idzie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych, podczas gdy z materiału tego wynika obiektywnie, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez B a ich charakter wskazuje, że miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Spółki z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez B, dotyczą czynności, które zostały faktycznie wykonane przez B a ich charakter wskazuje, że miały niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną podatkiem VAT.

3. Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych na rzecz Spółki (poprzednia nazwa Spółki: C Sp. z o.o. )

Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Z K. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: C Sp. z o.o.) od dnia 5.07.2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1.03.2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1.03.2010r. Z K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30.04.2010r., natomiast z dniem 1.05.2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy.

Z wyjaśnień Spółki wynika, iż stanowisko Prezesa Zarządu Spółki Z K. pełnił nie mając żadnej umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego aż do dnia 1.03.2010r., od którego został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu na zasadzie umowy o pracę. Z tytułu sprawowanej funkcji i prac wykonywanych na rzecz Spółki nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji do marca 2010r. Na podstawie umowy o pracę zatrudniony był jedynie do kwietnia 2010r., po tej dacie nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji, czy dochodów z kontraktu menadżerskiego. Spółka podpisała ze Z. K. umowę o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą B wystawiał faktury na Spółkę. W kwietniu 2010r., w związku ze zmianą celów i zadań przedsiębiorstwa po sprzedaży jego zorganizowanej części, podpisany został aneks do umowy o świadczenie usług doradczych. Aneks definiuje na nowo rodzaj prac i usług wykonywanych przez B.

Zdaniem organu z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika natomiast aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez Z. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "B ", tj. występującego w roli doradcy Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, a nie jako Prezesa Zarządu Spółki A Sp. z o.o.

W odniesieniu do usług doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, na łączną wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.400,00 zł Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Organu I instancji, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami w zakresie usług doradztwa nie zostały wykonane przez firmę B Z K..

Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza bowiem twierdzeń Spółki w w/w zakresie. Mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m.in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki oraz określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki Organ uznał, że Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie przedstawiła dokumentacji, która pozwoliłaby na precyzyjne rozdzielenie świadczonych przez P. K. obowiązków oraz potwierdzającej, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonał Z K. faktycznie w ramach firmy B, a nie jako Prezes Zarządu Spółki.

W odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego analizy kasowej 2011 – 2013 na łączną wartość netto 10.000,00 zł, podatek VAT 2.300,00 zł Spółka wyjaśniła, iż ze względu na uzgodniony w umowie sprzedaży firmy okres spłat rat za zakup firmy do końca roku 2013, powstała potrzeba wykonania i kontroli przepływów kasowych na okres do zakończenia spłat i przeprowadzenia procesu likwidacji/zamknięcia firmy. Do pisma załączono wydruk arkusza kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie brak jest dowodów na wykonanie wskazanych usług przez firmę B, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Pracownicy Spółki nie mieli wiedzy, czy Z K. w ramach wykonywania czynności występował jako doradca firmy B czy czynności te wykonywał w ramach pełnionych funkcji zarządczych w Spółce. Spółka nie udokumentowała tych usług w sposób pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez Z. K. obowiązków w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa. Jednocześnie, na uwagę zasługuje sposób, w jaki Z K. jako przedstawiciel firmy B otrzymywał zlecenia od Spółki oraz fakt, że J. J. - Dyrektor Zakładu nie zlecał Z. K. wykonania poszczególnych prac.

W ocenie organu odwoławczego Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i analizy kasowej.

W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez Spółkę B na rzecz Strony dotyczących:

- analizy i korekty w transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa wykazanych na fakturze nr A na wartość netto 7.000,00 zł, podatek VAT 1.610,00 zł, Spółka wyjaśniła, że transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa księgowana była w firmie Skarżącej zgodnie z wytycznymi audytora A, firmy. Firma C księgowała przedmiotową transakcję według zaleceń firmy [...]. Na koniec 2010 roku stwierdzono rozbieżności na kontach firm, czego wynikiem była potrzeba wykonania analizy dotyczącej powstania różnic. Za te prace wykonane dla firmy Skarżącej wystawiona została faktura nr 02/11. Dowodem wykonania pracy jest podpisany ostatecznie aneks do umowy.

- przygotowania i uzgodnienia aneksu do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wykazanych na fakturze nr 04/11/A wystawionej przez B na kwotę netto 10.000.00 zł, podatek VAT 2.300,00 zł; Spółka wyjaśniła, że w rezultacie analizy i korekty w transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, wykonana została praca przygotowania aneksu do umowy, który ostatecznie został podpisany.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy nie potwierdza, iż czynności w zakresie "analizy i korekty w transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa" oraz "przygotowania i uzgodnienia aneksu do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa" wykonane zostały przez firmę B. Spółka nie udokumentowała wykonania usług przez firmę B w sposób pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez Z. K. obowiązków w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa. Brak jest również jakichkolwiek materialnych dowodów na przeprowadzenie analizy. Z K. nie posiada doświadczenia księgowego, jednak wskazuje, że przedmiotowa analiza dotyczyła całej dokumentacji księgowej.

Ponadto, w przygotowaniu przedmiotowej analizy, brała udział firma D Sp. z o.o. Z zeznań D. K. wynika natomiast, że rozbieżności finansowe stwierdziła tuż po otrzymaniu aktu notarialnego poprzez porównanie kwot zawartych w załącznikach do aktu z samym aktem notarialnym. Nie bez znaczenia jest również sposób, w jaki Z K. jako przedstawiciel firmy B otrzymywał zlecenia od Spółki oraz fakt, że J. J. - Dyrektor Zakładu nie zlecał Z. K. wykonania poszczególnych prac.

Zdaniem organu odwoławczego Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w przeprowadzaniu transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa oraz w przygotowaniu i uzgodnieniu aneksu do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez Spółkę B na rzecz Strony dotyczących analizy i nadzoru zamknięcia roku 2010 wykazanych na fakturze nr 03/11/A na wartość netto 3.000,00 zł, podatek VAT 690,00 zł, Spółka wyjaśniła, że zamknięcie roku jest konieczne w każdej firmie, za jego przygotowanie wystawiona została faktura 03/11.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż czynności w zakresie "analizy i nadzoru zamknięcia roku 2010" wykonane zostały przez firmę B. Czynnościami związanymi z zamknięciem roku 2010 zajmowała się w rzeczywistości D. K., która prowadziła księgi rachunkowe Spółki. Powyższe przeczy twierdzeniom Z. K., że zamknięcia ksiąg Spółki dokonał osobiście, a D. K. częściowo pomagała w wykonywaniu tych czynności. Tym bardziej, iż sam Z K. przyznał, że nie posiada doświadczenia księgowego. Organ ustalił, że na sprawozdaniu finansowym Spółki za 2010r., jako osoba sporządzająca widnieje nazwisko D. K., Z K. na sprawozdaniu widnieje natomiast jako Członek Zarządu Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek nadzorowania zamknięcia roku 2010, a zatem w ramach czynności zarządczych, a nie usług doradztwa. Spółka nie udokumentowała w sposób wystarczający wykonania usług przez firmę B pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez Z. K. obowiązków w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa.

W odniesieniu do usług dotyczących nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa wykazanych na fakturze wystawionej przez B na wartość netto 10.000,00 zł, podatek VAT 2.300,00 zł, Spółka wyjaśniła, że przedsiębiorstwo nawet o bardzo ograniczonym działaniu wymaga nadzoru i wykonywania pewnych rutynowych czynności, które były przedmiotem faktury 05/11.

W ocenie organu, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. W ocenie organu, Spółka lakonicznie wyjaśniła co było przedmiotem usług wskazując na nadzór i wykonywanie "pewnych" rutynowych czynności. Z K. nie potrafił również jednoznacznie określić jakie działania wykonywane były przez niego w ramach firmy B stwierdzając, iż były to działania, które wymagały czasowego zaangażowania. Organ stanął na stanowisku, że Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek nadzorowania funkcjonowania Spółki. Wykonując te czynności działał w ramach czynności zarządczych jakie sprawował jako Prezes Zarządu Spółki.

W odniesieniu do usług określonych na fakturze nr 06/11/A wystawionej przez firmę B jako "wynegocjowanie, nadzór i realizacja umowy dotyczącej zamknięcia rozliczeń między Skarżącą i C Sp. z o.o. za okres maj 2010 — wrzesień 2011" na wartość netto 65.000,00 zł, podatek VAT 14.950,00 zł; Spółka wyjaśniła, że przejecie zakupionego przedsiębiorstwa, które prowadziło cały czas normalną działalność, okazało się być procesem bardzo trudnym i wymagającym olbrzymiego wsparcia Sprzedającego. Dlatego została zawarta pomiędzy firmami C i A umowa, według której za wyżej wymienioną pomoc firma A otrzymała 130.000,00 zł. Przygotowanie umowy i ponad roczny nadzór nad jej realizacją są przedmiotem faktury 06/11. Spółka załączyła do wyjaśnień przedmiotową umowę.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdza, iż czynności w zakresie wynegocjowania, nadzoru i realizacji umowy dotyczącej zamknięcia rozliczeń między Skarżącą i C Sp. z o.o. za okres maj 2010 - wrzesień 2011 wykonane zostały przez firmę B. Organ ustalił, że zamknięciem rozliczeń pomiędzy firmami zajmowali się pracownicy Spółki C , tj. I. W. oraz E. K., ze strony Skarżącej D. K., która była również pracownikiem C Sp. z o.o. Z zeznań D. K. wynika, że rola Za K. polegała jedynie na akceptacji ostatecznych kompensat sporządzonych przez pracowników firmy C . Przy czym, brak jest dowodów, że Z K. dokonując akceptacji kompensat występował jako doradca firmy B na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, a nie w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem organu Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w nadzorowaniu i realizacji umowy dotyczącej zaniknięcia rozliczeń między Skarżącą i C Sp. z o.o. za okres maj 2010 -wrzesień 2011.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki tj. Z. K., występującego w imieniu Spółki, bądź też inne osoby m.in. pracowników. Organ stanął na stanowisku, że czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o świadczenie usług doradczych Z K. świadczył jako Prezes zarządu Spółki, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności ze względu na powierzoną mu funkcję. Spółka nie wyjaśniła natomiast przyczyn dla których Z K., a więc ta sama osoba, dysponująca tymi samymi umiejętnościami, wiedzą, czy doświadczeniem, w jednym okresie wykonywać miała czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki w ramach usług doradztwa, a w innych okresach (na podstawie umowy o pracę) jako Prezes Zarządu.

Czynności opisane na spornych fakturach wykonane przez Z. K. w ramach funkcji zarządczej są zatem czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT tj. nie stanowiącymi samodzielnie wykonywanej działalności i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w odwołaniu zarzutów procesowych, organ nie podziela poglądu Spółki co do naruszenia przez Organ I instancji zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 122 O.p. oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Poczynione w sprawie rozważania prowadzą do wniosku, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur VAT. Dokonane w sprawie ustalenia pozwalają przyjąć, że wystawione faktury nie uprawniały Spółki do odliczenia podatku, a argumentacja Organu I instancji zawarta w zaskarżonej decyzji jest spójna i logiczna.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje, że Spółka zawyżyła wartość nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 oraz pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, w wyniku uznania, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu i/lub czynności, które nie zostały dokonane przez B;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez B;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż czynności te zostały wykonane przez Z. K. jako Prezesa Zarządu, reprezentującego Spółkę i występującego w imieniu Spółki i co za tym idzie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, podczas gdy z materiału tego wynika obiektywnie, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez B, a ich charakter wskazuje, że miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

W uzasadnieniu, Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji stwierdziła, że Organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w sposób bezpodstawny odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

Skarżąca podkreśla, iż żaden przepis prawa nie zabrania by członek zarządu spółki z o.o. mógł świadczyć jednocześnie na rzecz tej spółki usługi jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Przeciwnie, rozwiązanie takie jest w pełni dopuszczalne i powszechnie stosowane w praktyce.

Skarżąca wskazała, że takie podejście opiera się najczęściej na założeniu, że w ramach stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, członkowi zarządu powierzane są obowiązki w zakresie sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru na funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach, formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. W ramach stosunku cywilnoprawnego pomiędzy spółką a usługodawcą, usługodawca zobowiązuje się natomiast do świadczenia na rzecz spółki usług, których istotą jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności usługodawcy w poszczególnych dziedzinach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, w niniejszym przypadku niezbędne jest rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług na rzecz spółki. W pełni dopuszczalne jest zatem aby członek zarządu spółki prowadził jednocześnie działalność gospodarczą, na własne ryzyko i na własny rachunek, i świadczył usługi na rzecz spółki jako samodzielny przedsiębiorca - przy założeniu, że usługi te nie będą wchodzić w zakres jego obowiązków jako członka zarządu.

W dalszej kolejności Skarżąca wskazała co należy rozumieć pod pojęciem prowadzenia spraw spółki oraz reprezentacji spółki, do których zobowiązany jest zarząd na podstawie art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Przedmiotem umów o świadczenie usług zawieranych przez spółkę z członkami zarządu mogą być wszelkie inne świadczenia, które nie mieszczą się w zakresie czynności zarządczych (prowadzenia spraw i reprezentacji spółki). Na podobnej konstrukcji opierała się Strona oraz Z K. ustalając zakres i warunki pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 23.02.2008r., zmienionej aneksem z dnia 30.04.2010r.

Intencją Spółki było rozdzielenie czynności decyzyjno-nadzorczych wchodzących w zakres zarządu Spółką oraz działań doradczo-konsultacyjnych wykonywanych przez B w ramach umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, wspomagających realizację obowiązków Prezesa Zarządu. Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie w sposób precyzyjny zostały określone obowiązki i uprawnienia Z. K. w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu oraz czynności wykonywanych na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach świadczenia usług doradczych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że Spółka oraz Z K. dołożyli wszelkich starań aby sfery te (zarządzanie spółką oraz świadczenie usług doradczych), zostały określone w sposób pozwalający na uniknięcie jakichkolwiek wątpliwości co do odrębności i niezależności tych świadczeń.

W ocenie Skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, że zakres obowiązków Z. K. jako Prezesa Zarządu (określony na podstawie KSH i Regulaminu Zarządu) oraz zakres obowiązków B - tj. Z. K. jako samodzielnego przedsiębiorcy świadczącego usługi doradcze (określony w umowie o świadczenie usług doradczych) nie pokrywały się.

Skarżąca podkreśliła, że należy odróżnić sprawowanie bieżącego nadzoru nad funkcjonowaniem Spółki, polegającego na kontrolowaniu działalności Spółki, w celu zidentyfikowania nieprawidłowości, potencjalnych obszarów usprawnienia funkcjonowania Spółki oraz inicjowaniu zmierzających ku temu działań (co na podstawie Regulaminu Zarządu należało do obowiązków Prezesa Zarządu-bierna działalność nadzorcza) od podejmowania/wykonywania tych działań przez B na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych (czynna działalność zmierzająca do zrealizowania strategii i celów określonych przez Zarząd Spółki).

W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji, Skarżąca stoi na stanowisku, że bezpodstawne i nieuprawnione są twierdzenia organu odwoławczego, że do uprawnień Zarządu Spółki należało także wykonywanie czynności doradczych i zarządczych czego dotyczyła umowa o świadczenie usług doradczych z dnia 13.02.2008r. oraz aneks do umowy z dnia 30.04.2010r.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy zastosował rozszerzającą interpretację zapisów Regulaminu Zarządu, stwierdzając, że wszystkie czynności zafakturowane przez B z mocy prawa należały do obowiązków Z. K., o czym przesądza brzmienie Regulaminu, zgodnie z którym, do obowiązków Prezesa Zarządu należało m.in. określanie strategii i głównych celów działania Spółki, reprezentacja Spółki, bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki czy nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Powyższe może prowadzić do absurdalnego - w ocenie Strony - wniosku, że żadna czynność związana z funkcjonowaniem Spółki wykonana przez B na rzecz Spółki nie dawałaby Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jako czynność zastrzeżona dla kompetencji Prezesa Zarządu nie mogłaby zostać wykonana przez B.

Skarżąca podnosi, że taka sytuacja byłaby zaprzeczeniem zasady swobodnego wyboru formy współpracy pomiędzy Spółką a Z. K./B w obszarze niezastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Zarządu Spółki.

W dalszej części skargi Skarżąca szczegółowo odniosła się do poszczególnych rodzajów zakwestionowanych usług, powtarzając argumentację zaprezentowaną w odwołaniu.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

6.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmę B Z K. z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych na rzecz Spółki (poprzednia nazwa Spółki: C Sp. z o.o. ) dokumentowały rzeczywiste czynności pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje Skarżącej z firmą B Z K. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Podkreślenia wymaga przy tym, że rozpoznając skargę Sąd nie zakwestionował dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą.

Prawdą jest bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje zakaz zawierania tego typu kontraktów, przez co - w myśl zasady swobody układania stosunków prawnych dopuszczalne jest ułożenie równolegle stosunków pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu oraz pomiędzy spółką a usługodawcą, będącym jednocześnie członkiem zarządu tej spółki i przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Jednakże w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga również to, iż przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej w skrócie: "K.s.h." zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Należy zauważyć, że w badanym okresie skarżąca Spółka posiadała odpowiedzialny za prowadzenie jej spraw i reprezentowanie Spółki zarząd.

Jak wynika z akt sprawy Z K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: C Sp. z o.o.) od dnia 5.07.2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1.03.2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1.03.2010r. Z K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30.04.2010r., natomiast z dniem 1.05.2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po dniu 30.04.2010r. Z K. ponownie pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie posiadając umowy o pracę bądź kontraktu menadżerskiego.

Spółka podpisała ze Z. K. umowę z dnia 23 lutego 2008r. o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą B wystawiał faktury na Spółkę.

Na podstawie tej umowy Z K. zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

- wsparcie biznesowe działalności Spółki na terytorium Polski oraz państw skandynawskich zgodnie z ustaleniami Stron;

- usługi marketingowe;

- usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów;

- usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów; oraz

- wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

W aneksie do w/w umowy zawartym po zbyciu części przedsiębiorstwa dnia 30 kwietnia 2010r. określono natomiast następujący zakres usług doradczych:

- usługi kontroli realizacji umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 27.04.2010r.;

- wsparcie w kontaktach ze wszystkimi byłymi klientami firmy celem dopełnienia przez nich wszelkich formalności, koniecznych do przejęcia ich przez Spółkę C , zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży;

- realizacja wszelkich czynności (fakturowanie, refakturowanie dokonywanie uzgodnień z C , prowadzenie rozliczeń między Spółkami) związanych z realizacją Umowy Sprzedaży;

- prowadzenie i kontrola rachunków bankowych firmy;

- kontrola wpływów na konta firmy w relacji do rozliczeń z tytułu Umowy Sprzedaży;

- doprowadzenie do zmniejszenia ilości rachunków firmy do ilości niezbędnej do operacyjnej działalności firmy;

- kontrola wszelkich innych kosztów firmy;

-przygotowanie wszelkich dokumentów niezbędnych we współpracy z instytucjami

zewnętrznymi;

- współpraca, w miarę potrzeb z innymi doradcami firmy prawnicy, audytorzy itp.;

- przygotowywanie wszelkich innych dokumentów służących obronie interesów firmy;

- przygotowywanie treści umów inicjowanych przez Zarząd Spółki, oraz

- wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

Natomiast zgodnie z Regulaminem Zarządu "A " Sp. z o.o. do Prezesa Zarządu należy koordynacja zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu).

Do kompetencji i obowiązków Prezesa Zarządu należy (§ 4 pkt 2 Regulaminu) m.in:

-prawo zwoływania posiedzeń Zarządu i ustalania porządku obrad Zarządu;

-prawo formułowania treści projektów uchwał do podjęcia przez Zarząd;

-zwoływanie Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy i ustalanie porządku obrad;

-sporządzanie sprawozdania finansowego, sprawozdania Zarządu z działalności Spółki, wniosku co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty oraz przedkładanie ich Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy;

-bezzwłoczne zwołanie Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, jeżeli bilans sporządzony przez Zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią część kapitału zakładowego, celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki;

-podjęcie uchwały o ogłoszeniu upadłości Spółki;

-ustalanie innych regulaminów niezbędnych dla sprawnego funkcjonowania Spółki;

-określanie strategii oraz głównych celów działania Spółki;

-zgłaszanie zmian do Krajowego Rejestru Sądowego; -reprezentacja Spółki;

-bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika natomiast aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez Z K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej "B ", tj. występującego w roli doradcy Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko strony skarżącej w świetle powołanej umowy wraz z aneksem oraz Regulaminu Zarządu, iż zakres usług doradczych nie mieści się w zakresie czynności zarządu Spółką, a oba powołane dokumenty wprost stanowią o zupełnie innych czynnościach.

Niewątpliwie zapisy Regulaminu różnią się od literalnej treść zawartej umowy, która zawiera szczegółowo określone czynności jakie zobowiązał się wykonywać Z K. jako doradca, jednakże nie sposób nie przyjąć, że w ramach nadzorowania przez członka zarządu wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu) czy bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki (§ 4 pkt 2 Regulaminu) nie mieszczą się takie czynności jak; doradztwo i kontrola zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie czy nadzór nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których to dotyczą zakwestionowane faktury.

Jest rzeczą oczywistą, iż to do obowiązków członka zarządu należy kontrola zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, czy nadzór nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w aneksie do umowy z dnia 30 kwietnia 2010r. o jeszcze większym stopniu szczegółowości, związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa do C sp. z o.o. w których to działaniach związanych z poszukiwaniem inwestora, negocjacjach i sfinalizowaniem umowy sprzedaży uczestniczył Z K. Prezes Zarządu spółki.

Należy zwrócić uwagę, iż dowody zawarte w aktach sprawy nie wskazują, iż realizacja czynności dokumentowana zakwestionowanymi fakturami dokonywana była w sposób pozwalający oddzielić czynności wykonywane przez Z. K. w ramach firmy B od wykonywanych w ramach obowiązków Prezesa Zarządu.

Z K. zeznał, że zlecenia wykonania poszczególnych prac jako przedstawiciel firmy B uzyskiwał na spotkaniach kadry kierowniczej, w skład której wchodziły następujące osoby: J. J.- Dyrektor Zakładu, U. K. i R. K. -Dyrektorzy Pionów ( protokół przesłuchania świadka tom III karta 763-770 ).

Natomiast Dyrektor Zakładu i Dyrektor Operacyjny C SP. z o.o. i C Sp. z o.o.- J. J. dnia 25.10.2012r. zeznał, że nie zlecał wykonania poszczególnych prac, a oceniane były tylko niektóre wykonane prace. Umowę podpisał na życzenie wspólników. Celem podpisania umowy było świadczenie usług przez Z. K., które wykraczały poza statutową działalność prezesa ( protokół przesłuchania świadka tom III karta 751-753 ).

Organy dokonując oceny poszczególnych zakwestionowanych usług prawidłowo wykazały, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że usługi te zostały wykonane przez firmę B .

I tak w odniesieniu do usług doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, usługi dokumentowane fakturami polegały według zeznań Z. K. na podejmowaniu wszystkich czynności zmierzających do prawidłowego funkcjonowania Spółki do czasu zamknięcia Spółki w 2013r. i spłaty należności ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ( protokół przesłuchania Z. K. z dnia 24.10.2012r. tom III, karta 763-770 ).

Natomiast z zeznań D. K. samodzielnej księgowej w C i A sp. z o.o. wynika, że do kwietnia 2010r. zajmowała się w A sp. z o.o. wprowadzaniem i dekretowaniem dokumentów, sporządzaniem deklaracji i sprawozdań , była odpowiedzialna za obsługę finansowo- księgową przedsiębiorstwa. Od maja 2010r. zajmowała się wprowadzaniem i dekretowaniem dokumentów, wystawianiem faktur, sporządzaniem ewidencji deklaracji, sprawozdania finansowego za 2010 r. Sprawozdanie finansowe za 2010r. sporządziła osobiście, natomiast za 2011r. przesłała elektronicznie Z. K. wersję wstępną sprawozdania, ale jej nie podpisywała. Od maja 2010r. zajmowała się wysyłkami i wystawianiem faktur oraz księgowaniem dokumentów źródłowych, sporządzaniem ewidencji i deklaracji osobiście wraz z M. K. pracownikiem C . Zamknięcia rozliczeń dokonała osobiście, ale przy konsultacjach ze Z. K.. Zeznała także, iż zajmowała się prowadzeniem księgi rachunkowej w spółce A sp. z o.o. w latach 2010-2011 ( protokół przesłuchania D. K. z dnia 25.10.2012r. tom III, karta 756-760 ).

Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług przez firmę B .

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m.in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki, a także określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, że Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, natomiast brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez B .

Podobnie w odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego analizy kasowej 2011 – 2013 brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi przez B , co nie pozwala na przyjęcie, że usługi te zostały wykonane przez tę firmę.

Natomiast w zakresie usług dotyczących analizy i korekty sprzedaży przedsiębiorstwa oraz przygotowania i uzgodnienia aneksu do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa należy wskazać, że Z K. zeznał, iż nie posiada doświadczenia księgowego, natomiast przedmiotowa analiza wskazana przez spółkę dotyczyła rozbieżności całej dokumentacji księgowej.

Ponadto, w przygotowaniu przedmiotowej analizy, brała udział firma REWIT Sp. z o.o. Z zeznań księgowej Spółki- D. K. wynika natomiast, że rozbieżności finansowe stwierdziła tuż po otrzymaniu aktu notarialnego poprzez porównanie kwot zawartych w załącznikach do aktu z samym aktem notarialnym. Nie bez znaczenia jest również sposób, w jaki Z K. jako przedstawiciel firmy B otrzymywał zlecenia od Spółki oraz fakt, że J. J. - Dyrektor Zakładu nie zlecał Z. K. wykonania poszczególnych prac. Jednocześnie spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie analizy, której dotyczy zakwestionowana faktura.

W związku z powyższym organy zasadnie zakwestionowały przedmiotowe faktury stwierdzając, iż spółka nie udokumentowała wykonania ww. usług przez firmę B.

W odniesieniu do usługi analizy i nadzoru zamknięcia roku 2010 należy wskazać, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż czynnościami związanymi z zamknięciem roku 2010 zajmowała się w rzeczywistości D. K., która prowadziła księgi rachunkowe Spółki. Powyższe przeczy twierdzeniom Z. K., że zamknięcia ksiąg Spółki dokonał osobiście, a D. K. częściowo pomagała w wykonywaniu tych czynności. Tym bardziej, iż sam Z K. przyznał, że nie posiada doświadczenia księgowego ( protokół zeznań Z. K. z dnia 24.10.2012r. tom III, karta 765 ).

Organ ustalił, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2010r., jako osoba sporządzająca widnieje nazwisko D. K., a Z K. jako Członek Zarządu Spółki.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż to Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek nadzorowania zamknięcia roku 2010, a zatem w ramach czynności zarządczych, a nie usług doradztwa, a spółka nie udokumentowała w sposób wystarczający wykonania usług przez firmę B pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez Z. K. obowiązków w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa.

Również w zakresie usług nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez B .

Spółka w piśmie z dnia 12 września 201r. wyjaśniła, że przedmiotem usług był nadzór i wykonywanie "pewnych" rutynowych czynności. Również Z K. nie potrafił jednoznacznie określić jakie działania wykonywane były przez niego w ramach firmy B stwierdzając, iż były to działania, które wymagały czasowego zaangażowania.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo stanął na stanowisku, że Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek nadzorowania funkcjonowania Spółki, natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie usługi w ramach działalności firmy B.

Odnośnie usług w zakresie wynegocjowania, nadzoru i realizacji umowy zamknięcia rozliczeń między A sp. z o.o. i C sp. z o.o. za okres maj 2010 - wrzesień 2011 organ ustalił, że zamknięciem rozliczeń pomiędzy firmami zajmowali się pracownicy Spółki C , tj. I. W. oraz E. K., ze strony Skarżącej D. K., która była również pracownikiem C Sp. z o.o.

Z zeznań D. K. wynika, że rola Z. K. polegała jedynie na akceptacji ostatecznych kompensat sporządzonych przez pracowników firmy C . Przy czym, brak jest dowodów, że Z K. dokonując akceptacji kompensat występował jako doradca w ramach prowadzonej firmy B na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, a nie w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki ( protokół zeznań D. K. z dnia 25.10.2012r. tom III karta 757 ).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Z K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w nadzorowaniu i realizacji umowy dotyczącej zamknięcia rozliczeń między Skarżącą i C Sp. z o.o. za okres maj 2010 -wrzesień 2011.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki bądź też inne osoby m.in. pracowników.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o świadczenie usług doradczych Z K. świadczył jako Prezes Zarządu Spółki, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności ze względu na powierzoną mu funkcję.

W ocenie Sądu, w świetle powyżej zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT to zgodnie z powołanym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 PDOFizU;

2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 PDOFizU, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Strona skarżąca zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął się oceny czy usługi doradcze stanowiące rzekomo realizację obowiązków członka zarządu zostały wykonane w warunkach, o których mowa w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było to czy faktury wystawione przez firmę B Z K. z tytułu usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych stwierdzają rzeczywiste czynności wykonane przez podmiot- wystawcę faktury, a tym samym czy mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych właśnie faktur wystawionych przez firmę B .

Skoro jak już wyżej zostało wskazane, iż Z K. nie świadczył usług na rzecz Skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący firmę B, to nie jest uzasadniona ocena czy faktury te mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem, iż przynajmniej część tych czynności wykonał Z K. w ramach obowiązków członka zarządu.

Jak już powyżej zostało wskazane faktury te podlegały ocenie ich zgodności z rzeczywistością i skoro nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą B to organy zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

6.4. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne jest w niniejszej sprawie nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz Skarżącej i przez kogo, lecz - czy wykonawcą tej usługi jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego wykonania prac, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B nie wykonał wymienionych w nich usług).

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu usługi, ale również stron transakcji.

6.5. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny.

Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez B Z K. nie dotyczą rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) ustawy VAT. 6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.