Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi Ł.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Ł.K. kwotę 125 (sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Organ, po rozpatrzeniu odwołania Ł. K. (dalej: Skarżący lub Podatnik) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021r. nr [...], ustalającej Skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości 3 108zł. – utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że Skarżący z chwilą śmierci spadkodawcy J. K. tj. w dniu 7 września 2015r. w wyniku dziedziczenia ustawowego, nabył prawo do ½ części majątku spadkowego.

Sąd Rejonowy w R. w dniu [...] marca 2016r. wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia przedmiotowego spadku, które stało się prawomocne z dniem 12 kwietnia 2016r.

29 stycznia 2019 r. Skarżący zwrócił się do organu z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowej wynikającej z nieterminowego zgłoszenia nabycia spadku, załączając zgłoszenie (SD-Z2) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a następnie postanowieniem z [...] lipca 2020 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przedmiotowego spadku stwierdzając, że Podatnik powołał się na nabycie spadku (składając zgłoszenie SD-Z2), którego nie zgłosił uprzednio do opodatkowania, w związku z czym nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2015r. poz. 86) – zwanej dalej ustawą.

Opisaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2021 r. organ ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.108 zł, uwzględniając w wyliczeniu podatku wielkość udziału podatnika w majątku spadkowym, długi i ciężary w kwocie 18.191 zł oraz kwotę wolną od podatku, przewidzianą dla I grupy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że pierwotnie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia SR w R. z dnia [...] marca 2016r. stwierdzającego nabycie spadku tj. z dniem 12 kwietnia 2016r. Następnie zaś, na skutek powołania się przez Podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, pismem z dnia 29 stycznia 2019 r., nastąpiło odnowienie tego obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust 4 ustawy. Decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego mogła być zatem wydana, gdyż terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji nie upłynęły.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zaznaczył że nie złożył zeznania podatkowego w terminie miesiąca od daty nabycia spadku, a obowiązek podatkowy uległ odnowieniu w myśl art. 6 ust 4 ustawy w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, dlatego to w tym terminie organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, której trzyletni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019r.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdził , że zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy, w sytuacji gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, za które uznać należy złożenie przez Podatnika zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Złożenie przedmiotowego wniosku wypełnia przesłankę powołaniem się na fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy i skutkuje dopuszczalnością wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nabycie majątku z tytułu dziedziczenia nastąpiło 7 września 2015 r. (data śmierci spadkodawcy). Tytułem stwierdzającym nabycie praw do spadku było postanowienie SR w Rzeszowie z [...] marca 2016 r., które stało się prawomocne 12 kwietnia 2016 r. Podatnik, który nabył spadek w 1/2 części, nie skorzystał z przysługującego mu całkowitego zwolnienia z podatku (art. 4a ustawy ) gdyż nie złożył stosownego zawiadomienia. Natomiast w złożonym 29 stycznia 2019 r. zgłoszeniu SD-Z2 wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej podatnik powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku.

Organ odwoławczy, wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy, wyjaśnił, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego tj. od nabycia/przyjęcia spadku, gdy spadkobierca nie zgłosił nabycia do opodatkowania (nie złożył zeznania) dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego w sytuacji :

jeżeli nabycie stwierdzono następnie pismem - z chwilą sporządzenia pisma; jeśli pismem jest orzeczenie sądu - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia,

jeżeli podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą tego powołania.

W niniejszej sprawie nie zgłoszono organowi faktu nabycia spadku (zarówno po śmierci spadkodawcy, jak i po uprawomocnieniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), dlatego obowiązek podatkowy powstał "odrębnie" - zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 2ustawy - tj. z chwilą powołania się przez Podatnika na fakt nabycia spadku

W ocenie organu pierwotny obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 12 kwietnia 2016 r. (art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy). Podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania w jakiejkolwiek formie w ustawowym terminie - tj. ani w okresie 1 miesiąca (art. 17a ust. 1 ustawy ), ani w okresie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy ). Dlatego też pismo z dnia 29 stycznia 2019 r. zawierające zgłoszenie SD-Z2 wraz z wnioskiem o "umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z nieterminowego zgłoszenia spadku po ojcu" doprowadziło do odnowienia obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy, wypełniając przesłankę powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, nie zgłoszonego uprzednio do opodatkowania.

Zawracając uwagę na fakt, że ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "powołania się przez podatnika" w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy, organ stwierdził, że należy interpretować to pojęcie szeroko, jako każde wskazanie nabycia masy spadkowej organowi podatkowemu przez spadkobiercę. Pismo Skarżącego z 29 stycznia 2019 r. zadośćuczyniło zatem przesłankom wspomnianego powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, prowadząc do odnowienia się obowiązku podatkowego i odnawiając tym samym kompetencję organu Pierwszej instancji do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Nie nastąpiło wobec tego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia, a organ Pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji.

Odnosząc się szerzej do kwestii przedawnienia, Organ wyjaśnił że w chwili

wydania decyzji organu pierwszej instancji z 5 stycznia 2021 r. i jej doręczenia 18 stycznia 2021 r., nie upłynął trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Op.). "Podstawowy" bowiem obowiązek podatkowy powstał w 2016 r., co wiązało się z powinnością złożenia zeznania (przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2019 r.). Podatnik nie złożył zeznania w ustawowym terminie - nie skorzystał również z możliwości całkowitego zwolnienia się z opodatkowania - przez zgłoszenie nabycia w odpowiednim terminie. Również w związku z uzyskaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, Podatnik nie zgłosił tego nabycia do opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Na nabycie spadku i jego przedmiot Podatnik wskazał dopiero w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw (SD-Z2) wraz z wnioskiem o "umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z nieterminowego zgłoszenia spadku po ojcu" z 29 stycznia 2019 r. To spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego, który ponownie powstał w 2019 r.

Tym samym organ odwoławczy uznał decyzję organu pierwszej instancji za prawidłową i utrzymał ją w mocy.

W skardze na decyzję Organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organ może dokonywać dowolnego wyboru podstawy powstania obowiązku podatkowego na mocy tego przepisu, jak również dokonywać swobodnego powiązania powstania obowiązku podatkowego jedynie z faktem powołania się przez podatnika, w jakikolwiek sposób, na fakt nabycia spadku, bez względu na to, że wcześniej doszło już do odnowienia powstania obowiązku podatkowego poprzez uprawomocnienie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, doręczone organowi podatkowem, który nie wydał decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta wydana została po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy Skarżącego (tj. w dniu 12 kwietnia 2016 r.), a całe postępowanie winno było zostać umorzone;

art. 68 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Op. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie skutkuje przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie;

art. 208 § 1 Op. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z faktu, że decyzja organu Pierwszej instancji wydana została po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy Skarżącego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu spadku (tj. w dniu 12 kwietnia 2016 r.);

art. 120 Op. poprzez uchybienie zasadzie praworządności i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów ustawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że upływ 3-letniego terminu przedawnienia, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy Skarżącego (tj. od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w dniu 12 kwietnia 2016 r.), powoduje utratę prawa przez organ do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

art. 121 Op. poprzez uchybienie zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów ustawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że upływ 3-letniego terminu przedawnienia, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy Skarżącego (tj. od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co w sprawie miało miejsce 12 kwietnia 2016 r.) powoduje utratę prawa przez organ do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

art. 122 Op. poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

art. 187 Op. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych,

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie – nie ma zastosowania.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego wpływ lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii związanej z upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, na tle interpretacji art. 6 ust. 4 ustawy.

Problematyka przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest w sposób bezpośredni powiązana z rozstrzygnięciem tego, w którym momencie, w sposób powtórny, powstał czy też uległ odnowieniu obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu dziedziczenia, gdyż to zdeterminuje sposób liczenia terminu do wydania decyzji podatkowej.

Strony zgodnie upatrują podstawę prawną ponownego powstania czy też odnowienia obowiązku podatkowego w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy, z tym że Skarżący skutek ten odnosi wyłącznie do zd. 1 powołanego wyżej przepisu, tj. wiąże powstanie czy też odnowienie jej obowiązku podatkowego ze stwierdzeniem pismem – prawomocnym orzeczeniem sądowym nabycia spadku, niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania. Organy tymczasem moment ponownego powstania/odnowienia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie upatrują w powołaniu się przed nimi na fakt nabycia spadku niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania, które to powołanie się utożsamiają ze złożeniem przez Skarżącego w dniu 29 stycznia 2019r. zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej.

W tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny czy też podstawowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy, jak i zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, tj. w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

Jeżeli chodzi o pierwotny sposób powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie nie budzi sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Spór koncentruje się wokół kwestii tzw. powtórnego powstania obowiązku podatkowego, czy też jego odnowienia, do której to odnosi się art. 6 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczony przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest między innymi orzeczenie sądu, a drugi z faktem powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie tego czy art. 6 ust. 4 ustawy stanowi całkowicie niezależną podstawę ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn czy też podstawę jego odnowienia. Organy w niniejszej sprawie, jak to wynika to z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, również nie opowiadają się kategorycznie za jedną bądź drugą koncepcją, koncentrując się na funkcji czy też celu, jakiemu służą przyjęte w art. 6 ust. 4 ustawy rozwiązania. W tym kontekście traktują je jako swoistego rodzaju narzędzia służące zabezpieczeniu interesów fiskusa na wypadek sytuacji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków, w zakresie deklarowania samego faktu nabycia, tytułem dziedziczenia, określonych rzeczy i praw majątkowych.

Analizując różnice pomiędzy wskazanymi w ustawie sposobami powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania zauważyć też należy, że o ile art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się stricte do nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, to art. 6 ust. 4 generalnie dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie wszystkich zdarzeń i czynności prawnych objętych zakresem przedmiotowym ustawy a więc tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Z tego właśnie względu brzmienie tego przepisu (art. 6 ust. 4 ustawy), obejmującego swoim zakresem przedmiotowym szerszą kategorie zdarzeń niż tylko samo spadkobranie, ma bardziej ogólny i generalny charakter, co sprawia, że nie przystaje ono w sposób ścisły do faktycznego charakteru i prawnych uwarunkowań związanych z dziedziczeniem, a zwłaszcza opodatkowaniem tego zdarzenia.

W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia bądź odrzucenia spadku, jednakże z uwagi na to, że z tym drugim faktem nie wiąże się w żaden sposób powstanie obowiązku podatkowego, przedmiotowe rozważania ograniczyć należy jedynie do skutków przyjęcia spadku. To zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy samego prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 K.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów, tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 Op. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 ust. 2 Ordynacji Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem). Jak stanowi § 2 pkt 1 rozporządzenia sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego: odpisy postanowień (ugody sądowej): o podziale majątku wspólnego (art. 567 Kpc), o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie (art. 610 § 2 Kpc), o zniesieniu współwłasności (art. 622-625 Kpc), o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 Kpc), o uchyleniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 678 Kpc), o zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 679 § 1 Kpc), o dziale spadku (art. 688 Kpc), dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 11421 i art. 11424 Kpc), o przysądzeniu własności nieruchomości (art. 998 Kpc) i innych składników majątkowych, z których egzekucje prowadzi się według przepisów o egzekucji z nieruchomości.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informacje, między innymi, o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę.

W tym miejscu należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15, wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18 – wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl.) To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji, wynosi w tym wypadku 3 lata, (pogląd taki potwierdzają wyroki tut. Sądu: z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Rz 939/18; z dnia 4 lipca 2019r. sygn. I SA/Rz 1028/18; z dnia 24 września 2019r. sygn. I SA/Rz 382/19; z dnia 23 czerwca 2020 sygn. I SA/Rz 151/20; z dnia 10 marca 2020 sygn. I SA/Rz 66/20; z dnia 14 września 2021 sygn. I SA/Rz 432/21 – dost. w CBOiS).

Mając na względzie treść art. 6 ust. 4 ustawy i powyższe rozważania należy zgodzić się z organem, że rozwiązania przyjęte w art. 6 ust. 4 ustawy służą zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków, jednakże rodzi się w tym wypadku zasadnicze pytanie, a mianowicie czy w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych i niezgłoszenia tego faktu do opodatkowania, organy podatkowe mogą skorzystać z obu stwarzanych przez art. 6 ust. 4 ustawy możliwości skonkretyzowania, poprzez swoją decyzję, obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, w której z urzędu dysponują informacją o fakcie nabycia spadku, otrzymaną z właściwego sądu spadku. Inaczej ujmując, przyjmując, iż w przypadku dziedziczenia może dojść do odnowienia czy ponownego powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy do tego odnowienia może dojść tylko raz, w oparciu o stwierdzenie nabycia spadku prawomocnym postanowieniem, czy też może to nastąpić ponownie i to wielokrotnie, w związku z powołaniem się przed organami na fakt nabycia spadku.

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji oparły się w swoich rozważaniach na kwestii powołania się przez Skarżącego na fakt nabycia spadku, pomijając argumentację Skarżącego, odnoszącą się do prawnopodatkowych skutków uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że stwierdzenie nabycia spadku przez Skarżącego nastąpiło postanowieniem sądowym z dnia [...] marca 2016r. prawomocnym od 12 kwietnia 2016r. W tej dacie doszło więc do powstania, czy też odnowienia obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy.

Skoro, jak to wyżej już stwierdzono, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a zwłaszcza NSA, Skarżący nie miał w tym wypadku obowiązku składania zeznania podatkowego, to zgodnie z art. 68 § 1 Op. prawo do wydania decyzji ustalającej mu zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś bez wątpienia powstał, po raz drugi, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy w 2016 r., dlatego też prawo do wydania decyzji na tej podstawie prawnej, uległo przedawnieniu po upływie 3 lat, tj. z dniem z dniem 31 grudnia 2019 r.

Organy obu instancji, w zasadzie nie odniosły się do tej kwestii, utrzymując, że zdarzeniem, które spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy zd. 2, było powołanie się przed Naczelnikiem pierwszego Urzędu Skarbowego na fakt nabycia spadku w piśmie złożonym w dniu 29 stycznia 2019 r.

W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji otrzymał odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w R., stwierdzającego nabycie spadku przez Skarżącego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro właściwy organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez Skarżącego, to mając na uwadze fakt, że choć Skarżący nie był zobligowany do ponownego złożenia zeznania podatkowego, to organ i tak miał realną możliwość skonkretyzowania Skarżącemu ponownie powstałego (odnowionego) obowiązku podatkowego, poprzez ustalenie mu zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji wydanej w tym przedmiocie, w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych.

W ten sposób zabezpieczone zostały więc interesy fiskusa, jako że otrzymanie odpowiedniej informacji przez organ od sądu stworzyło mu możliwość

W tym miejscu należy jeszcze raz powtórzyć, że nabycie tytułem dziedziczenia, własności określonych rzeczy czy też praw majątkowych, tytułem spadkobrania, cechuje się odpowiednim stopniem sformalizowania, zwłaszcza w zakresie stwierdzenia i udokumentowania tego faktu, w przeciwieństwie chociażby do nabycia tytułem darowizny. O ile więc, w tym ostatnim przypadku, trudno jest mówić o potrzebie urzędowego stwierdzenia każdego faktu nabycia, to sytuacją tego rodzaju, co do zasady, nie będziemy mieć do czynienia przy dziedziczeniu. Bez wątpienia zaś z urzędowym – sądowym stwierdzeniem faktu nabycia przez Skarżącego spadku, mamy do czynienia w niniejszym przypadku.

W świetle powyższego nie można więc zaakceptować poglądu, zgodnie z którym właściwy organ podatkowy, dysponując urzędową informacją o nabyciu spadku przez konkretnego podatnika, mając możliwość wszczęcia postępowania w sprawie i tym sposobem doprowadzenia do efektywnego wykonania zobowiązania, nie podejmuje żadnych działań w tym zakresie, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego inicjuje dopiero wiele lat później, nawet po upływie terminów, przewidzianych w art. 68 § 1 Op. na wydanie decyzji ustalającej, powołując się właśnie na konieczność efektywnego egzekwowania obowiązków podatkowych w stosunku do podatników, którzy nie zgłosili nabycia przedmiotów spadkowych do opodatkowania. W tym bowiem wypadku tego rodzaju możliwość nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa, mając na względzie wyniki ich gramatycznej wykładni, a także wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Pogląd Organu, co do przyznanych mu przez ustawodawcę w zasadzie nieograniczonych możliwości, w zakresie dochodzenia należności podatkowych, z tytułu podatku od spadków i darowizn, jak to już wyżej stwierdzono - pozbawiony legalnych podstaw, prowadziłby też do nieuzasadnionego faworyzowania organów podatkowych, w relacjach z podatnikami, sprowadzającego się w istocie do wyłączenia zastosowania instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i to w sytuacji, w której organy te nie skorzystały z możliwości wszczęcia postępowania w tej sprawie we właściwym czasie. Co więcej przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do możliwości wydawania decyzji ustalających, w zasadzie nieograniczonej w żadnym stopniu czasowo, co jest nie do pogodzenia z zasadami

demokratycznego państwa prawnego.

Tym samym stwierdzony upływ terminu do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowego przesądza o tym, że zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak poprzedzające go rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wiąże się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 P.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu Pierwszej instancji.

Upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe sprawia, że postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu, zgodnie z art. 208 § 1 Op. To zaś, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., upoważnia Sąd do umorzenia takiego postępowania.

Abstrahując od powyższego, należy odnieść się również do zaprezentowanego w treści decyzji poglądu organu odwoławczego w kwestii ustawowej przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Za nietrafny należy uznać pogląd organu, że poprzez powołanie się na fakt nabycia spadku rozumieć należy każde zachowanie podatnika, w tym również samo złożenie zeznania podatkowego, na poczet podatku od spadków i darowizn, odnośnie nabycia spadku, objętego zeznaniem.

Poprzez powołanie się na fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy, rozumieć bowiem należy odwołanie się do czegoś (przytoczenie określonego faktu) w celu wykazania zasadności stanowiska, twierdzeń podatnika w innej sprawie, niedotyczącej bezpośrednio faktu nabycia spadku, będącego przedmiotem prawnopodatkowej oceny. Chodzi tu więc o świadome i celowe działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia spadku z zamiarem wykazania zasadności swojego stanowiska w sprawie, w której sam fakt nabycia nie stanowi głównego jej przedmiotu. Za powołanie się nie można uznać złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w którym wskazanie faktu nabycia byłoby jego głównym celem. Istotą przepisu art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy jest zapobieżenie wywodzeniu przez podatników korzystnych dla siebie skutków, na gruncie spraw podatkowych, z faktu niewywiązania się przez nich z obowiązków w zakresie złożenia deklaracji, na podatek od spadków i darowizn i zapłaty tego podatku. Regulacja ta ma więc charakter sankcyjny i tak należy ją stosować.

W omawianym zakresie nie można również przyjmować, że powołanie, w znaczeniu wskazanym w omówionym wyżej przepisie, oznacza dopełnienie obowiązku deklaracyjnego w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Oprócz tego, w omawianej kwestii stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie między innymi ze stanowiskiem NSA, Skarżący nie miał obowiązku składania zeznania podatkowego (o czym wyżej mowa), jako że jego obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy. Tak więc sam już ten fakt, rozważany czysto teoretycznie, z logicznego punktu widzenia, wyklucza możliwość przypisania złożeniu zeznania cech zdarzenia pociągającego za sobą powstanie obowiązku podatkowego.

W omawianej kwestii nadmienić także należy, że same organy nie są zgodne co do tego, jak należy rozumieć powołanie się podatnika na fakt nabycia spadku. Wspomnieć bowiem należy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej interpretacji z 14 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.19.2020.2.BB, stwierdził, że powołanie się, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy oznacza odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska. Podatnik więc musi działać świadomie, z zamiarem wykazania czegoś przed organem skarbowym. Tym bardziej więc skoro podatnik, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, działał nie z zamiarem wykazania, faktem nabycia spadku, zasadności swojego stanowiska w rozpatrywanej przez organ kwestii, to nie można przyjąć zaistnienia zdarzenia powołania się, o jakim mowa w art. 6 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu Pierwszej instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., mając na względzie upływ ustawowych terminów do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, Sąd umorzył postępowanie administracyjne.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 125 zł., obejmującą zwrot uiszczonego w sprawie wpisu od skargi.