Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. P.-H. W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 listopada 2025 r. nr 0601-IOD-2.4110.1.2024.33 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za kwoty niepobranego podatku - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 308000-CPK-l.5001.20.2023.108, określającą P. spółce z o.o. w C. (spółce, stronie, skarżącej) wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz M. GmbH oraz W. GmbH: w lutym w kwocie 228.000 zł, w marcu w kwocie 1.731 zł, w maju w kwocie 19.000 zł i w październiku 2019 r. w kwocie 152.000 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego podatku.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, w spornym okresie wspólnikami strony były M. GmbH i W. GmbH zarejestrowane w Luksemburgu. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka - pomimo ciążącego na niej obowiązku - nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2019 r. na rzecz wspólników dywidend w łącznej kwocie 2.109.110 zł, gdyż uznała, że są zwolnione z opodatkowania. Tymczasem, warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione – udziałowcy nie prowadzili rzeczywistej działalności w Luksemburgu i nie byli rzeczywistymi beneficjentami należności.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 191 i art. 30 ust. 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu, że strona wypełniła prawne obowiązki w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazała też na niezgodność decyzji z art. 22 ust. 4 i art. 22b w zw. z art. 26 ust. 1c, ust. 1f i ust. 2e u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1-3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w zw. z art. 5 dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych z różnych państw członkowskich przez niezastosowanie tych przepisów. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 22c u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie zwolnienia dywidend, pomimo że istniejąca struktura właścicielska spółki nie była i nie jest sprzeczna z przepisami podatkowymi, a jej celem nie było i nie jest korzystanie ze zwolnień podatkowych w sposób sztuczny. W odwołaniu podniesiono też zarzut niezgodności decyzji z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. art. 8, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców przez naruszenie zasad praworządności, swobody działalności gospodarczej, przyjaznej interpretacji przepisów oraz proporcjonalności.

Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że 22 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, uwzględniając zawiadomienie o stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych, wszczął dochodzenie w sprawie przestępstw skarbowych: podania nieprawdy w deklaracji podatkowej (art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.s.), niepobrania przez spółkę podatku (art. 78 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s.) oraz niezłożenia informacji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez wspólników (art. 80 § 2 k.k.s.). W dniu 1 października 2024 r. postawiono zarzuty prezesowi zarządu spółki – A. W.. Jak ocenił organ odwoławczy, wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik dokonał szeregu czynności procesowych, m.in. przesłuchał świadków. Strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a zawiadomienie doręczono jej pełnomocnikowi w dniu 27 marca 2024 r.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka dokonała wypłat dywidend na rzecz swoich wspólników – M. oraz W. GmbH z siedzibami w Luksemburgu – kwalifikując te dywidendy jako zwolnione z opodatkowania. Jak ustalono w sprawie, podmioty te deklarują siedziby w biurowcu mieszczącym siedziby ponad 100 firm. W biurach prowadzona jest głównie księgowość, sprawy bankowe i inne prawne działania istotne z punktu widzenia funkcjonowania tych podmiotów. Zgodnie z informacją pozyskaną od administracji Luksemburga, założycielami W. GmbH byli J. D. i D. K.. Operacje na rachunku bankowym nie wskazują, aby firma ta prowadziła działalność gospodarczą, bo jedynymi przychodami były otrzymane dywidendy, a ponoszone koszty dotyczyły przede wszystkim opłat rejestracyjnych oraz administracyjnych. Otrzymane kwoty dywidend ostatecznie trafiły na konto A. spółki z o.o. z siedzibą w C., należącej do A. D. i R. D., dzieci J. D.. Założycielem M. był z kolei D. K.. Zgodnie z jego dyspozycjami, podmiot ten przelał w 2019 r. otrzymaną dywidendę na rzecz D. S.a.r.l., tj. do spółki należącej do M. K., syna D. K.. Z kolei D. S.a.r.l. przelała otrzymane środki na osobiste konto M. K.

W ocenie organu, w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odbiorcy dywidend nie mogą być uznani za ich rzeczywistych właścicieli. Zdaniem organu, zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy dotyczy podmiotu "uzyskującego dochody", a zatem osoby, która faktycznie będzie nimi rozporządzać, a nie osoby, która będzie jedynie przekazywała dywidendę (pośrednika). Status rzeczywistego właściciela ma podmiot, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zgodnie z dyrektywą 2011/96/UE, na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek ustalenia czy udziałowcy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, aby nie doszło do nadużycia prawa do zwolnienia dywidendy z podatku.

W ocenie organu odwoławczego, powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ wspólnicy strony, którym wypłacono dywidendę, nie są ich rzeczywistymi właścicielami. Spółki te jedynie przekazały otrzymane środki do innych podmiotów, w tym do osób fizycznych na terytorium Polski. Sens istnienia tych spółek nie był ekonomicznie uzasadniony. Ich siedziby zgłoszone zostały pod adresem biura wspólnym dla ponad 100 podmiotów. W siedzibach nie był sprawowany zarząd. Wspólnicy nie posiadali majątku ruchomego, ani nieruchomego. Majątki to wyłącznie udziały w innych spółkach. Dochody zaś spółki uzyskiwały wyłącznie z dywidend i odsetek od udzielanych podmiotom powiązanym pożyczek. Spółki wykazały wyłącznie koszty administracyjne, ale brak kosztów, które wskazywałyby na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W latach 2016 - 2021 nie zapłaciły podatku dochodowego w Luksemburgu. Ich konta bankowe zostały zamknięte krótko po dokonaniu przelewów należności z dywidend.

Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że zeznania złożone przez A. A. (prezesa zarządu skarżącej) były lakoniczne, w szczególności w zakresie wywiązania się spółki z obowiązku należytej staranności płatnika przy weryfikacji warunków i możliwości zastosowania przez płatnika zwolnienia z podatku. Nie posiadała ona wiedzy, w jakim zakresie udziałowcy prowadzą działalność w Luksemburgu, gdzie mieszczą się ich siedziby, czy jest to ten sam adres. Nie wiedziała również, czy udziałowcy zatrudniają pracowników, czy pod tym adresem sprawowany jest zarząd spółek. Podobnie, J. D. i D. K. nie posiadali szczegółowej wiedzy na temat spółek przez siebie założonych. Pierwszy z nich nie był nawet pewien czy taki podmiot zakładał.

W decyzji odniesiono się również do przesłanki efektywnego opodatkowania dywidendy (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), na której brak spełnienia wskazał organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w tym względzie na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 i ocenił, że brak opodatkowania dywidendy w Luksemburgu nie oznacza braku spełnienia przedmiotowej przesłanki zwolnienia podatkowego. Wyjaśnił jednak, że okoliczności związane z efektywnością opodatkowania mogą być oceniane przez pryzmat art. 22c u.p.d.o.p. i art. 29 UPO. Zdaniem organu, stworzona struktura ma charakter sztuczny, a jej jedynym celem było przekazywanie dywidend na rzecz podmiotów powiązanych. W konsekwencji, nie było podstawy do niepobrania podatku przez płatnika. Brak jest bowiem spełnienia przesłanek zwolnienia zarówno na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak i art. 10 UPO.

Organ zwrócił też uwagę na wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia i wyraził pogląd, że takiej staranności spółka nie dochowała. Skarżąca bez wątpliwości miała wiedzę na temat sposobu ukształtowania powiązań pomiędzy podmiotami oraz sposobu i zakresu działalności udziałowców. W ocenie organu, udziałowcy nie mieli żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia działalności, a jedynym celem ich istnienia było uzyskiwanie zwolnień podatkowych. Spółki te służyły do założenia rachunków bankowych, przez które mogły być przekazywane środki do innych podmiotów, w tym ściśle powiązanych z członkami zarządu i założycielami płatnika osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję P. spółka z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 191 i art. 30 ust. 1 O.p., w zw. z art. 26 ust. 1c i ust 1f u.p.d.o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu, że spółka jako płatnik wypełniła wszystkie swoje prawne obowiązki w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym i niepobrania tego podatku od dywidend;

- art. 22 ust. 4 i art. 22b w zw. z art. 26 ust. 1c, ust. 1f i ust. 2e u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1-3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO) i art. 5 dyrektywy 2011/96/UE przez niezastosowanie tych przepisów i nieuwzględnienie braku obowiązku podatkowego od dywidend wypłaconych wspólnikom;

- art. 22c u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie zwolnienia dywidend wypłaconych wspólnikom, pomimo że istniejąca nieprzerwanie od 2005 r. struktura właścicielska W. spółki z o.o. nie była i nie jest sprzeczna z przepisami podatkowymi, a jej celem nie było i nie jest korzystanie ze zwolnień podatkowych w sposób sztuczny, lecz inwestycje kapitałowe w polskie spółki handlowe, a suma wypłaconych w 2019 r. dywidend nie przekroczyła kwoty 2.000.000 zł na rzecz każdego ze wspólników,

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. art. 8, art. 11 i art. 12 Prawa przedsiębiorców przez naruszenie zasad: praworządności, swobody działalności gospodarczej, przyjaznej interpretacji przepisów oraz proporcjonalności przez opodatkowanie w Polsce dywidend wypłaconych spółkom będącym wspólnikami podatnika, od 19 lat inwestującym w polską spółkę handlową i rozliczającym się z podatku dochodowego w państwie członkowskim UE z całości dochodów przez cały ten czas, na podstawie ogólnych, niejasnych i podlegających otwartej interpretacji przepisów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że pomimo wadliwej implementacji prawa wspólnotowego (dyrektywy 2011/96/UE), jaką stanowi art. 26 u.p.d.o.p., wszystkie warunki wynikające z tego przepisu zostały wypełnione. Uzyskała od wspólników i posiada wymagane certyfikaty rezydencji podatkowej i oświadczenia wspólników otrzymujących dywidendy, które przekazała organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej, a wysokość należności nie przekracza ustawowego progu.

W odniesieniu do należytej staranności skarżąca zaznaczyła, że oba podmioty luksemburskie były jej wspólnikami od ponad 19 lat, zatem były jej znane, a ich sytuacja prawna nie uległa żadnej zmianie. Zdaniem strony, wskazywane w decyzji okoliczności przekraczają należytą staranność płatnika i są przynależne organom podatkowym czy organom ścigania. Wymaganie braku wiary reprezentantom wspólników, sprawdzania w naturze ich działalności, siedzib, zatrudnienia itd. przekracza istotnie miarę należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej.

Spółka podniosła, że art. 22c u.p.d.o.p. ze względu na poziom niedookreśloności, ogólności, abstrakcji i odwołania się do pozaprawnych pojęć, narusza zasady przyzwoitej, prawidłowej i precyzyjnej legislacji prawa podatkowego. Odwołała się do przepisów Konstytucji RP i stwierdziła, że to władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.

Stwierdzenie organów podatkowych, że dywidendy nie były przeznaczone do dyspozycji wspólników skarżąca uznała za oderwane od faktów. Pożyczka W. GmbH na rzecz A. spółki z o.o. była typową inwestycja kapitałową, zaś wypłata dywidendy przez M. GmbH na rzecz D. S.a.r.l. była normą, uwzględniającą udział wspólnika w zysku spółki. Z kolei zapłata ceny sprzedaży udziałów stanowiła wykonanie zwykłego zobowiązania z tytułu obowiązku zapłaty ceny. Te transakcje stanowiły marginalny odsetek w stosunku do majątku wspólników. Nie może być tu zatem mowy o wykonywaniu jakichkolwiek innych czynności i uprawnień niż właścicielskie, obejmujące prawo rozporządzania majątkiem na własne ryzyko.

Zdaniem strony, nie ma też podstaw do twierdzenia, że wspólnicy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Ich działalność była zorganizowana, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Podmioty te mają swoje siedziby, organy, prowadzą rachunkowość przez wyspecjalizowany podmiot na podstawie zawartych z nim umów, mają rachunki bankowe za pomocą których dokonują rozliczeń pieniężnych. W dobie porozumiewania się na odległość posiadanie środków trwałych i biura jest zbędne, a zatrudnienie pracowników nie jest żadnym warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła także, iż wspólnicy to spółki holdingowe, mające znaczny majątek, co nie jest tożsame z funkcjonowaniem w celu uzyskiwania nieuzasadnionych czy niezgodnych z prawem preferencji podatkowych. Nie służą do redystrybucji dywidend wypłacanych przez P. spółkę z o.o. z pominięciem opodatkowania, lecz do nabywania udziałów w spółkach i finansowania z zastosowaniem różnych instrumentów finansowych działalności gospodarczej spółek w ramach grup holdingowych. Od chwili powstania oba podmioty nie wypłacały dywidend własnym wspólnikom. Rok 2019 był wyjątkiem i nie jest miarodajny dla oceny całokształtu działalności.

Jak dalej podniesiono w skardze, wspólnicy podlegają pełnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania, zatem wymóg przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest spełniony. Fakt, że luksemburska ustawa podatkowa nie przewiduje opodatkowania dywidend uzyskiwanych od spółki zależnej w momencie ich otrzymania, a dopiero z chwilą ich podziału i wypłaty oraz zamiast tego opodatkowaniu podlega w każdym roku suma majątku spółki, w żaden sposób nie narusza tego przepisu.

W uzasadnieniu skarżąca odwołała się także do zasad: zaufania do organów podatkowych, interpretacji wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy oraz do konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca jako płatnik podatku u źródła, była uprawniona do niepobrania podatku w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz powiązanych spółek z siedzibą w Luksemburgu czy też, wypłacając dywidendę, powinna była pobrać podatek według stawki 19%, a w konsekwencji do ustalenia czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika.

W ocenie organu, płatnik nie dopełnił aktów staranności i bezpodstawnie uznał, że spółki luksemburskie prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą i były rzeczywistymi właścicielami wypłaconych dywidend, a co za tym idzie – wadliwie ocenił, że istnieją podstawy do zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony z kolei, spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwolnienia wypłaconych dywidend z podatku dochodowego, bowiem organ po pierwsze, rozszerzająco interpretuje przepis art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (i przyjmuje, że w sprawie istotną była przesłanka rzeczywistego właściciela, podczas gdy nie występuje ona literalnie w tym przepisie), po drugie – wadliwie przyjął na podstawie zebranego materiału, że spółki nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy ich substrat majątkowy i osobowy jest adekwatny do przedmiotu tej działalności (działalność holdingowa).

Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za luty, marzec, maj i październik 2019 r. w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do oceny kwestii przedawnienia. Skarżąca nie formułowała w tym zakresie zarzutów co oznacza, że zgodziła się z oceną przedstawioną w decyzji przez organ. Z analizy akt sprawy wynika zaś, że ustawowy termin przedawnienia (upływający z końcem 2024r.) został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu 22 marca 2024 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach CIT-8 za 2019 r. oraz braku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dokonanymi w miesiącach: luty, marzec, maj i październik 2019 r. wypłatami dywidend, jak też niezłożenia deklaracji CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika WHT (tj. m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 80 § 2 k.k.s.). Podejrzenie wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania przestępstw wiąże się ściśle z przedmiotem niniejszego postępowania. O postępowaniu oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia powiadomiono skarżącą (jej pełnomocnika) w dniu 27 marca 2024 r. W toku postępowania karnego przygotowawczego zebrano liczne dowody, w konsekwencji czego postawiono w dniu 1 października 2024 r. zarzuty prezesowi zarządu spółki P. – A. A.. Jak ustalono, postępowanie karne skarbowe trwa nadal, a organ przeprowadza w nim czynności procesowe. W tym kontekście organ zasadnie ocenił, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Dopełnione zostały zatem wszystkie warunki (formalne i materialne), które powodują, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 22 marca 2024 r., a okres zawieszenia trwa nadal.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (co ma znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, bowiem dywidendy wypłacone na rzecz poszczególnych wspólników nie przekroczyły kwoty 2.000.000 zł), z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z kolei z art. 22c u.p.d.o.p., przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (ust. 1). Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (ust.2).

Zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń (art. 22c u.p.d.o.p.).

Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10% i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend, b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (ust. 2).

Jak wynika z powyższego, instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny, jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie pieniężne będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym obliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają odpowiedniego postępowania zależnie od tego, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. To na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany wskazanymi wyżej normami prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości, że dla prawidłowego zastosowania zwolnienia skarżąca – bez względu na fakt, że dokonywane wypłaty dywidendy na rzecz jednego wspólnika nie przekraczały kwoty granicznej 2 mln zł - jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. m.in. ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi wykonania umowy lub dokonania innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a czynności te nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1081/22, że regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia, jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1 - § 5 O.p.).

W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch wypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika (por. wyroki NSA: z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1081/22). Wobec tego podkreślić należy, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 O.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (por. L. Etel, pkt 6 do art. 30 (w:) E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2025). W wyroku NSA z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3072/18 wskazano, że poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 O.p. brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie opisanych powyżej obowiązków z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów.

Zdaniem organu, skarżąca nie dopełniła aktów staranności i nie uwzględniła w decyzji o niepobraniu podatku u źródła od wypłaconych dywidend podmiotom z siedzibami na terenie Luksemburga, iż nie spełniały one przesłanki zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż nie były rzeczywistymi właścicielami otrzymanych dywidend. Spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, ich byt nie był motywowany ekonomicznie, a rola sprowadzała się wyłącznie do pośrednictwa w transferze środków, które trafiły ponownie do podmiotów na terenie Polski, powiązanych rodzinnie z założycielami spółek luksemburskich. Jak wskazał organ odwoławczy (odmiennie niż organ pierwszej instancji, stąd szereg zarzutów skargi odnoszących się do tej kwestii traci na aktualności), fakt, iż spółki luksemburskie nie uiściły podatku dochodowego od tego źródła przychodów nie stanowi o niespełnieniu przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ale – łącznie z innymi ustalonymi w sprawie okolicznościami – świadczy o sztuczności struktury, w której podmioty te funkcjonowały (w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.).

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidend nie można wyprowadzić z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym w szczególności art. 22 ust. 4 pkt 2, ani z zastosowaniem wykładni językowej, ani systemowej wewnętrznej. Skoro zaś tak, to dla zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend nie istnieje wymaganie, by otrzymujący należności z tytułu dywidendy posiadał status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do tej dywidendy.

W wyroku z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 154/23, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzić musi do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w nim ustanowionego nie jest posiadanie przez uzyskującego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Niemniej jednak oceny przesłanek zwolnienia dokonywać należy z odwołaniem do postanowień umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. To zaś powoduje, że organ był zobowiązany do badania statusu rzeczywistego właściciela, a więc ostateczny wniosek organu w tym przedmiocie zaprezentowany w decyzji, jakkolwiek wywiedziony z wadliwej argumentacji, jest słuszny.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że powszechnie w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się pogląd o prymacie w prawie podatkowym wykładni językowej. Oparciem normatywnym tego poglądu jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wobec takich regulacji konstytucyjnych, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, dopuszczenie możliwości wyprowadzenia obowiązków lub ograniczenia uprawnień podatnika przez taką interpretacje tekstu ustawy, która wykracza poza językowe znaczenie użytych w niej słów, budzi zasadnicze zastrzeżenia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewności prawa stanowionego będącej fundamentem państwa prawnego. W tym też względzie podzielić należy stanowisko skarżącej prezentowane w skardze.

Pomimo jednak tej konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosowanie przepisów art. 21-22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza, po pierwsze, że jeśli taka umowa istnieje to stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania u źródła przychodu (dochodu) należności licencyjnych, należności z tytułu odsetek i dywidend, w tym zwolnień podatkowych, musi uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym modyfikacje w stosunku do zasad opisanych w art. 21-22 u.p.d.o.p. Po drugie, w razie kolizji przepisów art. 21-22 u.p.d.o.p z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi. Wynika to z treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy zasadniczej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika zaś, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, oraz że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zwrot wyrażony w języku angielskim: "beneficial owner" jest kluczowym pojęciem międzynarodowego prawa podatkowego. Pojęcie to pojawia się m.in. w treści art. 10 Modelowej Konwencji OECD, a jego rozwinięcie w komentarzu do tej Konwencji, a obecne jest także w Modelowej Konwencja ONZ (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) oraz w dyrektywie 2003/49, dyrektywie 2011/96 i opartym o nią orzecznictwie TSUE (połączone sprawy C-116/16 i C-117/16, tzw. duńskie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poprzez obowiązek wynikający z art. 22a u.p.d.o.p uwzględnienia przy stosowaniu art. 20-22 tej ustawy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p winna ulec modyfikacji wynikającej z tej umowy. Oznacza to, że w sytuacji kiedy w relacjach pomiędzy państwami istnieje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ze względu na treść art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 u.p.d.o.p należy stosować z uwzględnieniem takiej umowy. Nie można zatem stosować przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. z pominięciem regulacji umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Spółki, które posiadają status podatnika, mają siedzibę dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga. Zgodnie zaś z treścią (przywołanego powyżej) art. 10 ust. 2 UPO, warunkiem zastosowania stawki podatkowej 0% lub też obniżonej stawki 15% do opodatkowania dywidendy jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu jej właściciela.

Umowa z Luksemburgiem jest oparta na treści Modelowej Konwencji OECD. Jak wynika z art. 31 UPO, sporządzona została ona w dwóch językach: polskim i francuskim, przy czym oba teksty są jednakowo autentyczne. W takiej sytuacji dla rekonstrukcji jednoznacznej normy prawnej należy wziąć pod uwagę przedmiot i cel analizowanej regulacji prawnej. Takie działanie znajduje uzasadnienie w treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U 1990 nr.74 po.439). Jak wynika z przepisów tego artykułu, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Należy brać pod uwagę również każde późniejsze porozumienie między stronami. Specjalne zaś znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron. Jak natomiast wynika z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Konwencja z Luksemburgiem nie zawiera wprawdzie preambuły, jednak już z jej tytułu wynika, że została ona zawarta w celu, z jednej strony, unikania podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto, wziąć trzeba pod uwagę, że od 1 stycznia 2020 r. do wskazanej Konwencji ma zastosowanie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369). Celem Konwencji wielostronnej jest, jak wynika z jej preambuły, m.in. zapewnienie, by istniejące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu były interpretowane w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków objętych tymi umowami bez tworzenia możliwości nieopodatkowania lub zmniejszonego opodatkowania poprzez uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania (w tym poprzez nabywanie korzyści umownych przez osoby nieuprawnione, treaty-shopping), mające na celu uzyskanie ulg przewidzianych w tych umowach pośrednio na korzyść osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytoriach trzecich jurysdykcji.

Zważywszy na fakt, że UPO nie definiuje pojęcia "właściciela dywidend", do którego odwołuje się art. 10 ust. 2, należy – zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 umowy oraz art. 22a u.p.d.o.p. – do oceny spełnienia warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uwzględnić pojęcie rzeczywistego właściciela, zgodnie z jego definicją ujętą w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że ustalone przez organ okoliczności faktyczne w znakomitej większości wynikają z materiału dowodowego przedstawionego przez stronę i nie mają co do zasady charakteru spornego. Sporna jest natomiast ocena prawna tych okoliczności w kontekście przesłanek zwolnienia podatkowego, a konkretnie przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. odczytywanej z uwzględnieniem art. 10 ust. 2 UPO.

Skarżąca spółka wskazała, że spółki luksemburskie są beneficjentami rzeczywistymi otrzymanych dywidend, tj. otrzymują je dla własnej korzyści, samodzielnie decydują o ich przeznaczeniu i ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą; wydatkowały środki zgodnie z regułami wolnorynkowymi; nie są pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części otrzymanej dywidendy innemu podmiotowi; prowadzą od wielu lat rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu, a ich utworzenie i funkcjonowanie było i jest uzasadnione z perspektywy ekonomicznej.

Organ ustalił jednak (m.in. na podstawie informacji od służb podatkowych Luksemburga), że spółka W. GmbH została utworzona przez D. K. i J. D. jako spółka holdingowa. Adres jej siedziby jest wykorzystywany przez wiele innych podmiotów. Spółka ta nie była zarejestrowana jako pracodawca, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Prezesem jej zarządu jest J. D. nie posiadający w Luksemburgu miejsca zamieszkania i nie znający żadnych szczegółów związanym m.in. z siedzibą i organizacją spółki. Jedyny członek zarządu nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia od spółki, a jedynymi przychodami tego podmiotu są dywidendy od spółek polskich. Jedyne z kolei wydatki to opłaty administracyjne. Rachunek bankowy w Luksemburgu został zamknięty (bezpośrednio po transferze środków z dywidendy). Jakkolwiek skarżąca podaje w skardze, że przyczyną tego były wyłącznie wysokie koszty utrzymania rachunku (w to miejsce zawarto umowy rachunku bankowego w bankach polskich), to jednak jest to okoliczność, która wskazuje na sztuczność struktury. Umiejscowienie w Luksemburgu spółki, która w założeniu posiada w portfelu wyłącznie udziały w podmiotach polskich, działającej w oparciu o instrumenty rynku polskiego, jest zarządzana przez obywateli polskich nie mających miejsca zamieszkania w Luksemburgu i nie prowadzi żadnej działalności na tym rynku (nie tylko operacyjnej, ale i inwestycyjnej) świadczy wyłącznie o wykorzystywaniu preferencji podatkowych tego kraju do rozliczeń pomiędzy podmiotami polskimi. Dotyczy to także otrzymanej od skarżącej dywidendy, bowiem w krótkim czasie środki te przelano na rachunek bankowy w C. (jako transfer środków własnych), a następnie na rachunek A. spółki z o.o. w C. (udziały w tej spółce W. GmbH zakupiła tuż przed transakcją), której wspólnikami są dzieci J. D.. Spółka ta w 2019 r. i 2020r. nie wykazywała sprzedaży (koszty to zakupy w kwocie 120 zł), a w 2021 r. wykazała nieznaczną sprzedaż dla spółki komandytowej o tożsamej nazwie. Twierdzenie więc skarżącej, że przekazane środki wcale nie musiały pochodzić z wypłaconej dywidendy, jest nieuzasadnione. Spółka nie dysponowała bowiem innymi środkami, a majątek, o którym mowa w skardze, to wyłącznie wartości udziałów w spółkach powiązanych, które formalnie przynależą do tej spółki.

W. GmbH uzyskuje przychody wyłącznie z dywidend i odsetek od udzielonych pożyczek. Nie wykazała podatku dochodowego do zapłaty. W majątku posiada zasadniczo udziały w spółkach powiązanych. J. D. podał, że intencją dla założenia spółki było rozłożenie ryzyka (uniknięcie sytuacji, w której udziały w spółkach powiązanych znajdowałyby się w rękach prywatnych), a nie faktyczna działalność gospodarcza.

Z odpowiedzi służb luksemburskich wynika, że spółka M. GmbH została założona przez D. K. jako spółka holdingowa. Nie zatrudnia ona pracowników, nie ma majątku. Wyłączne przychody spółki pochodzą z dywidend i odsetek. Dyrektor zarządzający – D. K. nie pobiera wynagrodzenia od spółki. Przesłuchany przez organ, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z funkcjonowanie podmiotu. Udziałowcem tej spółki jest D. S.a.r.l., należąca m.in. do M. K. – syna D. K. oraz jego żony – M. K.. Na rzecz tej spółki przekazano środki z dywidendy uzyskanej od skarżącej. Ta z kolei dokonała transferu tych środków na prywatne konto M. K. (jak wskazano w sprawie, z tytułu zapłaty ceny sprzedaży udziałów w 2015 r.). Rachunki bankowe po dokonaniu transakcji zostały zamknięte.

Spółka M. w latach 2016 – 2021 nie wykazała podatku dochodowego do zapłaty. W majątku posiada wyłącznie udziały w spółkach powiązanych. Podobnie nieaktywną gospodarczo jest spółka D. . Nie posiada ona majątku ruchomego i nieruchomego, a osoby zarządzające nie pobierały z tego tytułu wynagrodzenia. Nie przebywały też pod adresem siedziby spółki. Jedynymi wykazanymi wydatkami są opłaty administracyjne.

Powyższe okoliczności wskazują na fakt, że formalnie istniejące podmioty gospodarcze były wykorzystywane przez D. K. i J. D. do transferów środków finansowych, z ominięciem systemu podatku dochodowego w Polsce. Wbrew stanowisku skarżącej, trudno znaleźć uzasadnienie dla stwierdzenia, że opisane transakcje miały charakter rynkowy, a ich podstawy wynikały albo z praw właścicielskich, albo z realnie istniejących zobowiązań.

Z punktu widzenia płatnika, prezes zarządu spółki złożyła lakoniczne wyjaśnienia. Nie posiadała wiedzy o sposobie i zakresie prowadzenia działalności przez podmioty luksemburskie, choć – wbrew stanowisku spółki – dokonanie takich ustaleń nie tylko było obowiązkiem płatnika, ale też nie wykraczało poza granice jego możliwości i było uzasadnione dla przyjęcia, iż działał z należytą starannością. Skarżąca powołuje się na digitalizację i automatyzację biznesu w kontekście zarządzania spółkami luksemburskimi, ale te realia dotyczą również możliwości weryfikacyjnych podmiotów gospodarczych. Z takich możliwości płatnik nie skorzystał, gdyż z łatwością ustaliłby, że spółki nie posiadają realnej siedziby, nie zatrudniają pracowników i nie uiszczają podatku dochodowego, a ich rachunki bankowe w Luksemburgu są nieaktywne. Jest to tym istotniejsze, że skarżąca powołuje się na 19 – letnie kooperowanie z tymi podmiotami i stały kontakt z jej przedstawicielami.

Powyższe wskazuje na to, że spółki będące odbiorcami dywidend, chociaż bez wątpliwości spełniały wymogi formalne niezbędne dla działalności rynkowej, są podmiotami nieaktywnymi gospodarczo. Wbrew stanowisku skarżącej, nie prowadzą działalności holdingowej, która polega na zarzadzaniu grupą kapitałową, kontrolowaniu podmiotów zależnych, optymalizacji strategicznej i finansowej, itp. Wymaga to nie tylko dużego nakładu pracy, ale też zaangażowania określonych środków, których w niniejszej sprawie nie wykazano. Nie wykazano też, by osoby zarządzające tymi spółkami rzeczywiście podejmowały jakiekolwiek czynności związane z funkcjonowaniem holdingu (brak jest na tę okoliczność dokumentów, a prezesi zarządów nie tylko nie przebywali w siedzibach firm, ale też nie orientują się w ich strukturze organizacyjnej i finansowej, w tym przychodach, twierdząc, że – bezkosztowo, bo takich pozycji nie wykazano w sprawozdaniach finansowych – czynnościami wykonawczymi w spółkach miały zajmować się kancelarie prawne). Spółki, jak celnie skonstatował organ, zajmowały się wyłącznie zarządzaniem otrzymywanymi dywidendami, w kontekście ich wyprowadzania do innych podmiotów. Działalność spółki holdingowej, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania dywidend, jak też nie wykazywać się w istocie żadnym potencjałem osobowym (brak pracowników, ale też kosztów związanych z zarządzaniem i administracją podmiotu), przy równoczesnym deklarowaniu działalności holdingowej o szerokim zakresie (o czym świadczy portfel udziałowy każdej ze spółek). Na istotność adekwatności substratu majątkowego, technicznego i osobowego do prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście oceny realności działalności gospodarczej i statusu beneficial owner zwrócił uwagę TSUE w wyroku w sprawach C-116/16 i C-117/16. W niniejszej sprawie spółki luksemburskie nie posiadały w ogóle takiego potencjału, w związku z czym nie sposób nawet ocenić tej adekwatności, z uwzględnieniem specyfiki podmiotów holdingowych.

Biorąc pod uwagę przytoczone ustalenia, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że spółki będące podatnikami nie posiadają statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do przekazanych w 2019 r. dywidend. Nie otrzymywały one tych należności dla własnej korzyści. Istnienie tych podmiotów sprowadzało się do pośrednictwa w przekazywaniu środków finansowych (uzyskiwanych z dywidend od spółek polskich) na rzecz podmiotów w Polsce.

W tych warunkach (przy braku spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego), nie istniała konieczność badania przez organ okoliczności świadczących o nadużyciu prawa przez spółkę. Przepis art. 22c u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy podmiot spełnia przesłanki zwolnienia, jednak – z uwagi na wskazane w tym przepisie warunki – zwolnienia tego nie można zastosować.

Odnosząc się jednak do argumentacji organu w tym zakresie wskazać należy, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., DD9.8202.1.2024, dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano, że okoliczności braku zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych (co w wypadku spółek luksemburskich jest poza sporem, bo korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania tego źródła przychodów), mogą być badane i oceniane przez pryzmat art. 22c u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie spółki luksemburskie nie tylko nie zapłaciły podatku dochodowego z tytułu otrzymania dywidend, ale też – jak ustalono w sprawie – nie prowadzą realnej działalności gospodarczej, a jedynie są platformami do przekazywania środków finansowych. Co szczególne, posiadają w majątku udziały w spółkach polskich i uzyskiwane dochody również przekazują do podmiotów w Polsce (powiązanych rodzinnie z J. D. i D. K.). Członkowie zarządu spółek nie przebywają w miejscu ich siedzib (które znajdują się w miejscach dzielonych w wieloma innymi podmiotami i nie mają stosownych oznaczeń, z których można byłoby wnosić, że rzeczywiście jest tam prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność), spółki nie zatrudniają pracowników, nie posiadają majątku trwałego. Rachunki bankowe prowadzą – jak zadeklarowano – obecnie w Polsce, zaś założone w Luksemburgu zostały zamknięte bezpośrednio po transakcjach przekazania środków. Wcześniej na rachunkach bankowych nie było odnotowanych transakcji, z którymi można byłoby powiązać aktywność gospodarczą podmiotów (np. koszty outsorcingu pracowniczego, najmu nieruchomości lub ruchomości, zakupu środków lub usług, itp.). Wszystkie te okoliczności świadczą o sztucznie wykreowanych podmiotach, działających wyłącznie formalnie (i to – jak zasadnie wskazała strona – przez znaczny czas) i stanowiących swoiste spółki portfelowe i transferowe dla prowadzących odrębne działalności gospodarcze na terenie Polski członków rodzin: D. i K., z wykorzystaniem lokalnego systemu podatkowego. Jak wykazano, spółki luksemburskie nie nabywały udziałów w podmiotach polskich (powiązanych osobowo) w celu zarządzania nimi, bo takich czynności w ogóle nie podejmowały, a jedynie w celu transferowania dywidend.

Skarżąca podniosła w skardze także zarzuty o charakterze prawnoprocesowym, nawiązujące do sposobu oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew stanowisku strony – wypełnia w sposób należyty funkcje: informacyjną i perswazyjną. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa, z którą nie godzi się skarżąca. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w sprawie naruszono standardy konstytucyjne wynikające z art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej oraz zasady wynikające z ustawy Prawo przedsiębiorców (zasada praworządności, swobody działalności gospodarczej, przyjaznej interpretacji przepisów prawa, proporcjonalności). Stanowisko spółki, która równocześnie podnosi argument wadliwości implementacji dyrektywy 2011/96/UE, sprowadza się w praktyce do zanegowania nałożonych na nią jako płatnika obowiązków, a równocześnie podważenia tych ustaleń, które wynikają z czynności organów podatkowych. Tymczasem, jak wskazano powyżej, zakres niezbędnego działania płatnika wyznaczają nie tylko normy prawa krajowego, ale wskazują na to także wytyczne zawarte w orzecznictwie TSUE i w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (o czym mowa powyżej). Próg kwotowy dywidendy stwarza jedynie odmienności w zakresie zobowiązań płatnika, jednak nie znosi ich w zupełności. Nie można więc twierdzić, że organ naruszył zasadę proporcjonalności, nakładając na stronę obowiązki nieznane ustawie lub uregulowane w ustawie w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Organ nie działał wbrew zasadzie wyrażonej w art. 5 dyrektywy 2011/96/UE (zwolnienie z opodatkowania dywidend), bowiem zwolnienie to w ustawie krajowej i w UPO zostało obwarowane określonymi przesłankami, które przez spółki luksemburskie nie zostały spełnione. Z kolei kontestowana przez stronę "niedookreśloność" pojęć, którymi posługuje się ustawodawca polski w ramach przepisów art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. nie jest niczym szczególnym, a tym bardziej zakazanym w procesie tworzenia prawa. Klauzule generalne i zwroty nieostre, które nie mają sztywnej ustawowej definicji, pozwalają organom i sądom na elastyczność w ich stosowaniu. Ma to szczególne znaczenie w tych dziedzinach prawa (w tym w prawie podatkowym), które cechuje znaczna dynamika. Nie oznacza to jednak dopuszczalności dowolności w interpretacji takich pojęć, bowiem praktyka (szczególnie judykacyjna) wyznacza w tej mierze określone zasady i granice, zaś rzeczą organów jest każdorazowo przedstawienie uzasadnienia dla sposobu stosowania takich klauzul (co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie).

Organy podatkowe działały w granicach prawa, powołując podstawę swojego rozstrzygnięcia. Ich oceny w żadnym razie nie wpływają na ograniczenie swobody działalności gospodarczej, a wyłącznie na ograniczenie tych praktyk podmiotów gospodarczych, które – w całokształcie okoliczności faktycznych – stanowią nadużycie prawa i zmierzają do unikania opodatkowania.

Wskazane w skardze: art. 8 k.p.a. i zasada in dubio pro reo nie miały zastosowania w sprawie, bowiem ma ona charakter prawnopodatkowy.

Mając to na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.