Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2817/21 w sprawie ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2021 r., nr 1401-IEW3.7280.2.2021.8.AJ w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 14 lipca 2022 r., III SA/Wa 2817/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 października 2021 r. w przedmiocie zastawu skarbowego.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zamiast uchylenia postanowienia, pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 120 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów podczas gdy przepisy prawa, w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w art. 46i pkt 2 o.p. - utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego nie wymaga przeprowadzenia postępowania, a w efekcie - wydane przez organ rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem wydanym bez ustawowo określonej podstawy prawnej;

- art. 165a § 1 o.p. poprzez niezasadne zastosowanie regulacji zawartej w tym przepisie i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy złożony przez stronę wniosek nie zawierał żądania wszczęcia postępowania, jak również przepisy obowiązującego prawa nie wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania w celu stwierdzenia zaistnienia okoliczności określonej w art. 46i pkt 2 o.p.

Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 46i pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że:

- wydanie postanowienia w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów z uwagi na przesłankę utraty zasadności istnienia zastawu musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, podczas gdy literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że działanie organu jest jedynie ograniczone do "stwierdzenia" utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego;

- złożenie przez skarżącego pisma zawierającego informację o znacznym obniżeniu wartości przedmiotu zastawu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia przez organ utraty zasadności istnienia zastawu, tj. istnienia przesłanki określonej w art. 46i pkt 2 o.p. warunkującej możliwość dokonania wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 o.p. okazał się on niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera więc dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: podmiotową – żądanie pochodzi od osoby niebędącej stroną i przedmiotową – z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Przesłanka przedmiotowa odmowy wszczęcia postępowania, mająca zastosowanie w sprawie niniejszej, ogranicza się do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca jednak nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co wymusza na judykaturze zwłaszcza, wskazywanie ich praktycznych przykładów. Na takie przykłady naprowadzić może zrozumienie słowa "postępowanie" zawarte w analizowanej przesłance. Słowo to oznacza postępowanie podatkowe, które ze swej istoty ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest więc realizacja prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych. Konsekwencją prawną braku przesłanki przedmiotowej jest bezwzględna niedopuszczalność postępowania administracyjnego (podatkowego) (wyrok NSA z 1 marca 2023 r., III FSK 1905/21).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych, z uwagi na okoliczność, że wartość samochodu, będącego przedmiotem zastawu skarbowego, uległa znacznemu obniżeniu (art. 46i pkt 2 o.p.). W myśl art. 46i o.p. na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 46a § 1, wykreśla się zastaw skarbowy z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ: 1) wygaśnięcia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46g pkt 1 i 2 lit. a; 2) utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu; 3) ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zabezpieczonych uprzednio tym zastawem skarbowym. Zatem wykreślenie z rejestru zastawów na podstawie art. 46i o.p., we wszystkich wskazanych tam przypadkach, następuje wyłącznie w wyniku działań podjętych z urzędu przez organ, na wniosek którego ustanowiony został zastaw skarbowy. Ocena spełnienia przesłanek wykreślenia wpisu należy do organu występującego z wnioskiem o wykreślenie.

Organ ustalił, uwzględniając przy rozpatrywaniu wniosku art. 41 § 1, art. 46i oraz art. 46h § 1 o.p., że przepisy te nie dają podstaw do merytorycznego załatwienia żądania skarżącego. Przepisy te przewidują bowiem możliwość wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów na wniosek podatnika wyłącznie w przypadkach dotyczących praw własności przedmiotu zastawu w dniu jego ustanowienia (art. 46h o.p.). Nie jest natomiast możliwe z wniosku podatnika wszczęcie i prowadzenie postępowania w kierunku wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru z innych przyczyn, w tym wymienionych w art. 46i o.p. Tak więc z uwagi na to, że strona powołała się we wniosku na przyczynę zawartą w art. 46i o.p., brak było podstaw do rozpatrzenia żądania strony w trybie postępowania podatkowego. Z tego powodu DIAS w ramach uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził niemożność merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego w ramach postępowania podatkowego.

Powyższego nie neguje skarżący. Jak wskazał w skardze kasacyjnej, w sytuacji zaistnienia przesłanki określonej w art. 46i pkt 2 o.p. – utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, przepisy nie wymagają przeprowadzenia postępowania. Skarżący podkreślił również, w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 165a § 1 o.p., że złożony wniosek nie zawierał żądania wszczęcia postępowania, lecz miał stanowić podstawę "ujawnienia" okoliczności wskazujących na niezasadność dalszego istnienia zastawu, polegającej na znacznym zmniejszeniu wartości przedmiotu zastawu. Strona wskazała, że jej celem było spowodowanie podjęcia przez organ działań z urzędu.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy wskazać, że sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że ze względu na jednoznaczną treść wniosku organ był obowiązany wypowiedzieć się w jego przedmiocie. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, jedynym prawidłowym działaniem organu w zakresie wniosku strony było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wykreślenia zastawu z rejestru zastawów skarbowych.

W świetle powyższych ustaleń za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że nie naruszyły zasady legalizmu.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 46i pkt 2 o.p. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem niniejszej sprawy jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że argumenty merytoryczne podnoszone przez skarżącego nie mogły być przedmiotem rozpoznania przez organ, jak też sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji nie mogły stanowić skutecznego zarzutu na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska