Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ma.D. i Mi.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 532/10 w sprawie ze skargi Ma.D. i Mi.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ma.D. i Mi.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy decyzją z dnia 10 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2009 r. określającą M. i M. D. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 473 770 zł. w miejsce zadeklarowanej 903 zł.

Jak wynikało z akt sprawy zaniżenie zobowiązania podatkowego związane było wyłącznie z rozliczeniem działalności gospodarczej M. D., prowadzonej w zakresie handlu używanymi samochodami. W toku postępowania kontrolnego ujawniono, że w 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 191 samochodów na rzecz osób fizycznych, nie deklarując całości uzyskanych z tego tytułu przychodów, wykazując na fakturach VAT - marża i ewidencjonując kwotę niższą niż faktycznie otrzymaną od nabywców. Fakt ten potwierdziło 30 na 49 przesłuchanych w sprawie świadków (nabywców samochodów), ujawniając rzeczywiste kwoty należności, których łączna suma wyniosła 237 008,18 zł.

W dniu 30 czerwca 2009 r. wszczęto względem stron postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Analiza dokumentacji podatkowej i dowodów źródłowych ujawniła, że w większości przypadków samochody oferowane przez skarżącego były sprzedawane poniżej ceny ich zakupu, co generowało stratę (63 164, 36 zł), z przeprowadzonych wyliczeń wynikało, że skarżący musiałby dopłacać do każdego sprzedawanego samochodu średnio 330,70 zł. (na 191 samochodów 169 skarżący sprzedał ze stratą, jedynie w 22 przypadkach osiągnął niewielki zysk). Stwierdzono też, że ceny wykazywane w fakturach VAT marża znacząco odbiegały od wartości rynkowych oferowanych do sprzedaży samochodów. Powyższe, w ocenie organów podatkowych, dowodziło istnienia sprzeczności ekonomicznych (sprzedaży towarów poniżej cen zakupu i ponoszonych opłat), co nakazywało uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne i konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, co szeroko opisano w decyzji, za najbliższe rzeczywistości uznał organ podatkowy odwołanie się do cen zawartych w ogłoszeniach o sprzedaży samochodów zamieszczanych przez stronę w specjalistycznych publikatorach, a w przypadku ich braku do cen ustalonych na podstawie informatorów wartości rynkowych pojazdów (Info-Ekspert i Eurotax). Jednocześnie jak podkreślano ceny zawarte w ogłoszeniach nie odbiegały od cen rynkowych wynikających z ww. informatorów, w przypadku zaś posługiwania się przez ww. publikacje przedziałami cenowymi, przyjmowano cenę niższą. Ustalenia te dotyczyły 161 pojazdów, w odniesieniu bowiem do 30 samochodów, ceny ustalono zgodnie z zeznaniami świadków – nabywców, których treść włączono w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy. W konsekwencji oszacowano kwotę przychodu, którą powiększono o wartości wynikające z zeznań świadków, po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki podwyższone przez stronę w korekcie zeznania złożonego w dniu 12 maja 2009 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w 30 przypadkach, ceny ustalono w oparciu o zeznania świadków, co zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 O.p. wykluczało oszacowanie. Inaczej niż w pozostałym zakresie prowadzonej działalności, której analiza potwierdziła istnienie sprzeczności ekonomicznej wskazującej na deficytowość prowadzonej działalności i to bez uzasadnionych przyczyn. Wykazywane w fakturach sprzedaży ceny oscylowały w granicach tysiąca do kilku tysięcy zł, a dotyczyły samochodów dobrej marki (Audi, Mercedes, Mazda) kilku lub kilkunastoletnich, których ceny rynkowe były znacznie wyższe. W oparciu o dowody z przesłuchania świadków - nabywców samochodów i pracowników stacji diagnostycznej "R." (R. A., K. I.) zajmujących się przeglądem samochodów sprzedawanych przez stronę ustalono, że pojazdy te były sprawne i nie posiadały wad powodujących tak znaczący spadek ich wartości. Znajdowało to potwierdzenie w treści ogłoszeń zamieszczanych przez stronę w specjalistycznych publikatorach, podawane ceny nie odbiegały od rynkowych, zaś stan pojazdów opisywany był jako idealny, bardzo dobry lub dobry. W związku z powyższym konieczne stało się stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o szacowanie. Jak podkreślał organ podatkowy działaniem tym objęto tę cześć sprzedaży, co do której nie było zeznań świadków (142 faktury) lub też gdy nie potwierdzili oni zaniżenia cen na fakturze (19 spośród 49 przesłuchanych świadków). Odnosząc się do tych zeznań organ podatkowy wskazał, że nie daje im wiary bowiem opisywane ceny bez uzasadnionych przyczyn odbiegały od cen rynkowych i zamieszczanych w ogłoszeniach. Przeczyłoby to także zasadom ekonomiki i racjonalnego działania, co potwierdziła analiza ponoszonych wydatków (w tym opłaty rejestracyjnej w kwocie 667,50 zł i 242,50 oraz recyklingowej 500 zł od każdego ze 183 pojazdów). Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazywał, że strona bez uzasadnionej przyczyny sprzedawała samochody poniżej ich wartości rynkowych oraz cen zakupu, przecząc tym samym zasadom logiki i ekonomii, prowadząc działalność ze stratą. Zaniżenie nie dotyczyło tylko przychodu ale w pierwotnej deklaracji strona nie ujawniła wszystkich kosztów, co wskazywało na świadome działanie z zamiarem ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. W świetle tych dowodów organ podatkowy nie dał wiary, że strona w ramach działalności gospodarczej, z założenia zarobkowej, sprzedawała towary ze stratą i to na tak szeroką skalę. Podkreślono, że skarżący nie wskazał na jakiekolwiek dowody uzasadniające taki stan rzeczy, przeciwnie z akt sprawy wynikało, że pojazdy były sprawne i w dobrym stanie technicznym, co potwierdzała treść ogłoszeń o ich sprzedaży.

Rozważając wybór metody szacowania organ odwoławczy podzielając zasadność wybranej metody szacowania wskazał, że daje ona możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Odnosząc się do zarzutu odwołania podnoszącego zaniechanie w zakresie ustalenia wszystkich kosztów działalności organ podatkowy wskazał, że w tym celu wzywał stronę do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień. W piśmie z dnia 22 maja 2009 r. skarżący stwierdził, że przedłożył wszystkie dokumenty kosztowe, zaś w piśmie z dnia 11 kwietnia 2009 r. wyjaśniał, że nie pamięta aby sprzedawał samochody poniżej ceny zakupu.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 9, art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływana dalej jako u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie kwot wyższych niż wykazane w ewidencjach, art. 24a ust. 1 i art. 24 b ww. ustawy poprzez błędną ocenę, że prowadzone ewidencje były nierzetelne podczas gdy posiadano wszelkie dowody źródłowe umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Zarzucono zaniechanie przesłuchania wszystkich nabywców samochodów na okoliczność rzeczywistej ceny sprzedaży oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o szacowanie. Zaniechano zbadanie faktycznego wyposażenia samochodów, oględzin oraz ocenę ich wartości przeprowadzono bez udziału biegłego, w sytuacji gdy organy podatkowe nie mają odpowiedniego przygotowania w tym zakresie, co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 191 O.p. oraz art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne. Stronie nie zapewniono udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, bowiem korespondencje doręczano do biura rachunkowego nie mającego umocowania do tych czynności, końcowo sformułowano zarzut naruszenia art. 210 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków słuchanych w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., sygn.. akt I SA/Wr 532/10 oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych a nie prawnych, wątpliwości odnoszą się bowiem do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie sprzedaży przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów osobowych oraz stosowanych przez niego cen, a w konsekwencji wysokości zadeklarowanej z tego tytułu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, rzutującego na łączne rozliczenie małżonków za 2006 r.

W ocenie Sądu, kontrolując legalność objętego skargą aktu, także poza zakresem podnoszonych w skardze zarzutów, nie sposób uznać, że postępowanie organów podatkowych sprzeczne jest z prawem. Sąd ustalił i ocenił, że w rozpoznawanej sprawie sposób i zakres zebranego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, a jego ocena spełnia wymogi wynikające z treści art. 191 O.p., gdyż została oparta na logicznych i spójnych założeniach pozwalających na przyjęcie wyrażonych w decyzji ustaleń. Tym samym nie sposób podzielić formułowanych w skardze zarzutów podnoszących naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu w świetle ocenionych jako niesporne ustaleń faktycznych rację ma organ podatkowy, że analiza prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wskazuje na istnienie sprzeczności ekonomicznej, której skarżący nie wyjaśnił, co konsekwencji musiało doprowadzić do słusznego wniosku o nierzetelności sporządzanych dokumentów i ksiąg podatkowych. Okoliczność ta znajduje też potwierdzenie w postępowaniu samego skarżącego.

Odnotował Sąd, że analiza cen zawartych na fakturach sprzedaży wystawianych przez stronę wykazała bardzo istotne rozbieżności w stosunku do cen zamieszczanych przez nią w ogłoszeniach prasowych dotyczących sprzedaży tych właśnie samochodów. Jak przykładowo opisuje organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji samochód Opel Astra [...] rok produkcji 2001 r. oferowany w ogłoszeniu za cenę 20.800 zł, został sprzedany za kwotę 2.200 zł, koszt zakupu stanowiła suma 1.336,13 zł, którą podwyższyły wydatki na niezbędne opłaty, co razem daje koszt zakupu w wysokości 2.980,15 zł, a więc sumie przewyższającej przychód. Ponadto jak podkreślano w treści zaskarżonej decyzji zafakturowane ceny sprzedaży samochodów oscylowały w granicach od tysiąca do kilku tysięcy złotych (od 900 zł do 3 000 zł, tylko w dwóch przypadkach 4.000 zł), a dotyczyły pojazdów kilku lub kilkunastoletnich w większości wysokiej klasy, jak przykładowo podaje organ podatkowy Audi A4 1,6; Mercedes C 180 2,2; Mitsubishi Carisma 1,6). Jak wskazano rozbieżność ta (także w odniesieniu do cen rynkowych porównywalnych samochodów) nie była usprawiedliwiona żadnymi logicznymi powodami, okoliczności w tym zakresie nie dostarczyła także strona.

Na uwagę zasługuje fakt, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia stanu sprzedawanych pojazdów i ewentualnego wpływu tych okoliczności na wysokość przyjętej ceny sprzedaży. Podkreślono, że świadkowie potwierdzili fakty wynikające z dokumentacji posiadanej przez stronę (umów i faktur zakupu) oraz ogłoszeń publikowanych w specjalistycznej prasie, zaś skarżący w żaden sposób faktów tych nie zanegował, nie przedstawił też innych dowodów potwierdzających odmienny przebieg zdarzeń. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że nie istniały żadne okoliczności uzasadniające sprzedaż spornych samochodów poniżej ich wartości, a niejednokrotnie ceny zakupu, w konsekwencji ze stratą. Podkreślano też, że dobry stan techniczny sprzedawanych samochodów wynikał z treści zamieszczanych przez stronę ogłoszeń.

Zasadny jest więc w ocenie Sądu argument wyprowadzony przez organy podatkowe o nieujawnieniu i niezaewidencjonowaniu całości przychodu, co przekłada się na nierzetelność nie tylko dokumentów źródłowych ale i prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, co uchyla podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 193 O.p. W konsekwencji zasadne stało się ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem urządzeń księgowych, w tym w drodze oszacowania. Także i w tym zakresie postępowanie organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W decyzjach obu instancji znalazło się uzasadnienie odstąpienia od szacowania tej części przychodu, którą ustalono w oparciu o inne wiarygodne dowody.

Nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych wsparte na treści art. 23 § 2 O.p. Przepis ten zezwala na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Argumentacja przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisu, dane zawarte w księgach podatkowych, których rzetelności nie zanegowano (w części kosztów) mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W treści decyzji zarówno organu I jak i II instancji wyjaśniono także konieczność sięgnięcia po metodę szacowania, wskazując na zakres nią objęty, wyjaśniono przesłanki zastosowanej metody szacowania oraz to dlaczego nie jest możliwe posłużenie się metodami ustawowymi tj. przewidzianymi w treści art. 23 § 3 O.p.

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdził i wyjaśnił, że są one nieuzasadnione, w szczególności w zakresie ponoszącym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd w szczególności uzasadnił dlaczego nie jest zasady zarzut pominięcia strony w prowadzonym postępowaniu. Jak bowiem ujawnia materiał dowodowy, strona upoważniła Marka Króla do reprezentowania jej w kontroli podatkowej za 2006 r., zaś 1 lipca 2009 r. tę sama osobę upoważniono do reprezentowania małżonków, tym samym zasadnie stosowne protokoły doręczono na adres osoby przez stronę (strony) upoważnionej.

M. D. i M. D. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2011 r. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Op. polegające na nie zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego tj. na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z przesłuchania wszystkich świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny transakcyjnej, na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz na ustaleniu wartości sprzedawanych pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotu sprzedaży;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 Op. polegające na zaniechaniu powołania biegłego z zakresu wyceny samochodów i dokonanie takiej wyceny samodzielnie przez organy podatkowe I i II instancji w okolicznościach gdy żadne z nich nie ma do tego jakiegokolwiek przygotowania;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 Op. przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie jego błędnej oceny poprzez zastosowanie "zbyt swobodnej oceny dowodów" w zakresie stanu technicznego samochodów i ich wartości rynkowej;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 Op. polegające na nie podjęciu działań mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stanu technicznego samochodów i ich wartości rynkowej;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 Op. w związku z art. 120 Op. polegające na prowadzeniu postępowania kontrolnego z pominięciem strony co przejawiało się doręczaniem korespondencji do biura rachunkowego, które nie posiadało umocowania do występowania w imieniu skarżących;

6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 Op. polegające na braku uzasadnienia faktycznego w zakresie przyczyn, dla których dowodom z przesłuchania świadków odmówił wiarygodności;

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany wart. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwe w okolicznościach gdy w posiadaniu organów znajdują się dowody źródłowe-umowy pozwalające ustalić dochód jak również w okolicznościach zaniechania przesłuchania wszystkich kupujących na okoliczność rzeczywistej ceny transakcyjnej;

8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 Op. polegające na dokonaniu szacunku w okoliczności gdy podstawę opodatkowania można ustalić w drodze przesłuchania wszystkich świadków stron umowy sprzedaży czego organy obu instancji zaniechały;

9) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 Op. polegające na dokonaniu szacunku w okoliczności nieustalenia rzeczywistego wyposażenia sprzedawanych samochodów które niewątpliwie ma decydujący wpływ na wartość sprzedawanych samochodów;

10) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 Op. polegające na dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe wartości sprzedawanych samochodów w okolicznościach nie posiadania jakiegokolwiek przygotowania do szacowania wartości sprzedawanych samochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09,publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej - tak, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty proceduralne, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwa jest subsumpcja danego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w znaczącej części oparta została na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew bowiem poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej przepis art. 23 Op. jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 Op. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 i następ., praca zbiorowa). Zatem zarzut podnoszony w tym zakresie mógł być rozpatrywany wyłącznie w powiązaniu z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w podany sposób w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć podstawowe zasady zgodnie, z którymi następuje opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania.

Sąd I instancji zasadnie zaakceptował, że analiza dokumentacji podatkowej i dowodów źródłowych ujawniła, że w większości przypadków samochody oferowane przez skarżącego były sprzedawane poniżej ceny ich zakupu, co generowało stratę; z dokonanych obliczeń wynikało, że skarżący musiałby dopłacać do każdego sprzedawanego samochodu średnio 330,70 zł. Nie budzi także wątpliwości w kontekście zebranego materiału dowodowego, że ceny wykazywane w fakturach VAT-marża znacząco odbiegały od wartości rynkowych oferowanych do sprzedaży samochodów. Ustalenia te dowodziły istnienia sprzeczności ekonomicznych, co nakazywało uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne i konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób wskazany w art. 23 § 1- § 5 Op. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi.

Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006. Opierając się na tych dowodach organy podatkowe wykazały i udowodniły w prowadzonym postępowaniu, że skarżący prowadząc w roku podatkowym 2006 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych prowadził w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ocena ta nie została podważona wobec braku zarzutów odnoszących się do wykazanej nierzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. powiązany z zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił zasady normujące prowadzenie postępowania podatkowego i szczegółowo odniósł się do sposobu realizacji tych zasad przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają ustawowe wymogi (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy polegający na prowadzeniu postępowaniu z pominięciem strony co miało przejawiać się doręczaniem korespondencji do biura rachunkowego, które nie posiadało umocowania do występowania w imieniu skarżących. Niezależnie od tego należy podkreślić, że zarzut ten nie został przez stronę skarżącą uzasadniony, jak również nie wskazano jaki wpływ zarzucane uchybienia miało lub mogło mieć na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Jak wynika z niepodważalnych dowodów strona zaniżała podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co po części wynikało wprost z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w pozostałym zakresie wynikało z innych dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w realiach działalności prowadzonej przez skarżącego, brak jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania za sprzedane samochody cen istotnie odbiegających od cen zamieszczanych przez stronę w ogłoszeniach prasowych, a także cen rynkowych. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami a cenami wykazanymi w fakturach istniały w każdym przypadku i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, a więc stwierdzenia nierzetelności ksiąg i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania.

Skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że przy sprzedaży 169 samochodów skarżący poniósł stratę, a jedynie w przypadku 22 transakcji osiągnął niewielki zysk, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego obrotu. Zaistniały też podstawy do uznania za niewiarygodne zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców tych samochodów. Z zebranych dowodów wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego podawane przez świadków ceny zakupu znacznie odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży w ogłoszeniach prasowych Autogiełdy, jak również cen podawanych w INFO-EKSPERT czy AUTOTAX.

Za gołosłowne – gdyż nie poparte żadną argumentacją – Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie strony skarżącej, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istnieje sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na przeprowadzeniu dowodu z oględzin i dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wartości sprzedanych samochodów. Stwierdzić także należy, że w sytuacji, gdy sprawa dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za rok 2006, a postępowanie kontrolne i następnie postępowanie podatkowe prowadzone były w latach 2009 i 2010, dokonywanie oględzin samochodów czy wydanie opinii przez biegłego w odniesieniu do stanu technicznego i wartości pojazdów w kontrolowanym okresie, nie jest uzasadnione. Podobnie należy ocenić zarzut o zaniechaniu przez organy podatkowe przesłuchania wszystkich osób, które w kontrolowanym okresie kupiły od skarżącego samochody. Wiarygodne dane dotyczące rzeczywistych cen samochodów organy podatkowe ustaliły na podstawie innych przeprowadzonych dowodów, a jak słusznie wskazał Sąd I instancji na etapie postępowania przed organami podatkowymi strona skarżąca nie składała wniosku o przesłuchanie uczestników 161 transakcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Op. multiplikowanego w pkt 8 – 10 skargi kasacyjnej trzeba przypomnieć brzmienie tego przepisu, otóż stanowi on, że

§ 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§ 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

§ 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Strona skarżąca nie sprecyzowała, który konkretnie przepis został naruszony, z uzasadnienia skargi kasacyjnej także nie sposób wywieść, który przepis pomieszczony w art. 23 Op. miał być naruszony.

Należy jedynie wyjaśnić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił podstawy ustalenia dochodu w drodze oszacowania, podając jednocześnie powody odstąpienia od zastosowania metod oszacowania wskazanych w ustawie. Ponadto organ podatkowy przedstawił metodę oszacowania zastosowaną w rozpoznawanej sprawie oraz uzasadnił przyczyny wyboru właśnie tej metody akcentując jej przydatność w realiach sprawy.

Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 144/12 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej skarżącego opartej na zarzutach zbliżonych w zakresie przepisów postępowania do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nie znaleziono podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwe w okolicznościach, gdy w posiadaniu organów znajdują się dowody źródłowe – umowy pozwalające ustalić dochód jak również w okolicznościach zaniechania przesłuchania wszystkich kupujących na okoliczność rzeczywistej ceny transakcyjnej. Jak wynika z uzasadnienia Sądu I instancji Sąd ten nie dokonywał oceny wykładni tego przepisu jak i nie dokonywał oceny jego zastosowania. Wypowiedź Sądu I instancji w odniesieniu do naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ograniczała się do stwierdzenia braku możliwości ocenienia zarzutu naruszenia art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu, który nie był przedmiotem rozważań tego Sądu. Strona skarżąca nie sformułowała zaś w tym zakresie stosownego przepisu naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy