Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 743/17 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 1524/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej S. [...] z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Zasadniczymi przesłankami rozstrzygnięcia było uznanie, że posadowione w wyrobiskach górniczych elementy infrastruktury górniczej w postaci linii kablowych, torów kolejowych oraz rurociągów są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.), że do poczynienia istotnych w tym zakresie ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), ale przede wszystkim w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., zasadnie posłużono się opinią biegłych będących rzeczoznawcami majątkowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147) oraz że grunty poddane rekultywacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, dalej: P.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu P.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci linii kablowych, torów kolejowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe i nieuzasadnionego uznania przez nie gruntów poddanych rekultywacji za grunty związane z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, podczas gdy grunty te nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji posadowionych w wyrobiskach górniczych elementów infrastruktury górniczej było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak – przykładowo – w wyrokach: z dnia 22.11.2018 r. (II FSK 3160/16), z dnia 30.11.2018 r. (II FSK 3571/16), czy z dnia 14.12.2018 r. (II FSK 26/17). W drugim z wymienionych judykatów przedmiotem oceny były między innymi posadowione w wyrobiskach górniczych linie kablowe, tory kolejowe i rurociągi, toteż rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do przedstawionego tam wywodu prawnego, który w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej.

Punkt wyjścia stanowić musi stwierdzenie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z urządzeniami i instalacjami obiektami budowlanymi, czyli pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową oraz urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jeżeli zatem przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem,, konieczne jest rozważenie, czy oceniane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. i czy są zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Opierając się na tych przesłankach należy dostrzec, że zarówno posadowione w wyrobiskach górniczych linie kablowe, jak i torowiska oraz rurociągi tworzą składającą się z wielu elementów pewną całość techniczno-użytkową, służącą komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Zarazem wszystkie te elementy składowe zostały wymienionejako budowle w art. 3 pkt 3 P.b. (ewentualnie w załącznikach Nr XXV i XXVI). Wyklucza to więc możliwość uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ,polegającego na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu P.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci linii kablowych, torów kolejowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Przeciwnie bowiem, z opisanych wyżej względów wymienione obiekty budowlane stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., a zatem są też budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Odmienna ich kwalifikacja prawnopodatkowa, za którą obstaje skarżąca, pozostawałaby w sprzeczności z prokonstytucyjną wykładnią przepisów u.p.o.l., dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku.

Nie sposób także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, funkcjonalne związanie poszczególnych urządzeń i obiektów budowlanych z wyrobiskiem górniczym (które nie stanowi przedmiotu opodatkowania) w sposób umożliwiający wykorzystanie tego wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest do wydobywania kopaliny, świadczy o tym, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Negowanie tej zależności jest procesowo bezskuteczne, jako że opiera się na błędnym i pozostającym w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego założeniu, że skoro obiekty te zasadniczo nie mogą funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym, nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania, podczas gdy w ocenie Trybunału opodatkowanie właśnie może obejmować obiekty i urządzenia zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, tworzące całość techniczno-użytkową – a więc całość, która służy gospodarczemu wykorzystywaniu wyrobiska. Poczynione w tej mierze ustalenia faktyczne organów podatkowych nie mogą być przy tym poczytane jako naruszające wymienione w zarzucie przepisy O.p., gdyż poczyniono je w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, w tym w oparciu o opinię biegłych, spełniających warunki przewidziane w art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu gruntów poddanych rekultywacji za grunty związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy grunty te nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, należy wskazać, że właśnie samo poddanie ich procesowi rekultywacji świadczy o tym, że są one związane z działalnością gospodarczą i wykorzystywane w tej działalności. Wydobywanie kopalin jest bowiem nieodłącznie związane z koniecznością ponownego zagospodarowania i przywrócenia innych funkcji gruntom pokopalnianym. Potwierdza to okoliczność, że obowiązek rekultywacji gruntów zdewastowanych wydobyciem kopalin wynika z ustawy, a więc w sposób wskazany przepisami prawa stanowi element prowadzenia działalności górniczej. Niezależnie od powyższego nie można zasadnie zanegować, że grunty te, jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy górniczego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, mogą być wykorzystywane gospodarczo w inny sposób, niż dla celów wydobywczych. Co więcej, zastosowana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. formuła o trwałej niemożliwości gospodarczego wykorzystania gruntów ze względów technicznych wyklucza ipso iure przypadki, kiedy grunty te w przyszłości będą jednak mogły być w ten sposób wykorzystane, a przecież rekultywacja z samego założenia i jej istoty służy przywróceniu funkcjonalności zdegradowanym gruntom; gdyby zatem nawet przyjąć, że ze względów technicznych nie mogą być one wykorzystane gospodarczo obecnie, nie sposób uznać, że nie będą mogły być w ten sposób wykorzystane w przyszłości. Można jedynie dodać, że przytoczony przepis odnosi się do niemożności jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego gruntów, a nie niemożności ich wykorzystania w profilu obecnej działalności gospodarczej ich posiadacza.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.