III SA/Wa 1048/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-14	
Data wpływu	2009-06-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 410/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 122, art. 187 par. 1, art. 281 a);  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.311 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – D. sp. z. o.o. w W. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i sierpień 2007 r.; kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług maj, czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2007 r.; a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i sierpień 2007 r.

W roku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że w 2007 r. Skarżąca:

- w marcu i kwietniu zawyżyła podatek naliczony o kwoty z faktur wystawionych na inne podmioty, co naruszało art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.";

- w maju nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego i uwzględniła kwoty z faktur wewnętrznych wystawionych w maju 2007 r. w oparciu o faktury zakupu wystawione w kwietniu 2007 r., czym naruszyła art. 20 ust. 6 u.p.t.u.;

- w maju, czerwcu i lipcu, rozliczając faktury wewnętrzne z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zastosowała błędną stawkę podatku, tj. 22% do towarów opodatkowanych na terytorium kraju stawką 7% (np. oliwy, fasolki w puszkach, pomidorów krojonych), co stanowiło naruszenie art. 31 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.;

- w maju i w lipcu zastosowała błędną stawkę do usług transportu na trasie "Italia – Warszawa", uznając je za opodatkowane stawką 0% (art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.);

- w maju do kwot z faktur wewnętrznych nr 100, 92 i 91 zastosowała błędny kurs przeliczeniowy. Naruszyła § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970, z późn.zm.), dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r."

- w lipcu zawyżyła podatek naliczony o kwoty z faktur dokumentujących zakup kart służących doładowaniu telefonów komórkowych. W miesiącu tym Skarżąca nie kupiła telefonów komórkowych i nie wykazała ich posiadania w ewidencji środków trwałych. Naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

- w sierpniu zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury proforma, nie wywierającej skutków podatkowych, wystawianej w celach informacyjnych, oraz o kwotę wykazaną w zamówieniu klienta. Naruszyła art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie zmniejszył podatek naliczony za poszczególne miesiące, a ponadto:

- w kwietniu zwiększył podatek naliczony i należny o kwoty z faktur wewnętrznych wystawionych w maju 2007 r. na podstawie faktur zakupu z kwietnia tego roku;

- w maju, czerwcu i lipcu określił podatek należny z tytułu WNT według stawki 7%, a pozostałą kwotę (wyliczoną ze stawką 22%) uznał za kwotę, o której stanowi art. 108 ust. 2 u.p.t.u., należną jeżeli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą niż należna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7, złożone przez Skarżącą po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołują skutków prawnych.

Wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązania podatkowe naliczono na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 123 § 1 i art. 200 § 1 przez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu wskutek zaniechania wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego; art. 165 § 4, art. 136 i art. 145 § 2 przez wszczęcie i prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika, co naruszało też zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 108 ust 2 w związku art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. przez spowodowane nieuwzględnieniem kwoty podatku naliczonego przy WNT nadanie podatkowi należnemu wynikającemu z faktury wewnętrznej charakteru sankcji, a przez to naruszenie zasady neutralności VAT; art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1; dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 21 ust 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, a tym samym naruszenie obowiązku prawidłowego (kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; art. 2, art. 21, art. 32 Konstytucji RP, tj. zasad: państwa prawnego, ochrony własności i równości wobec prawa przez odmowę prawa do obliczenia podatku naliczonego wynikającego z WNT.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca wskazała, że uprawniony do jej reprezentowania radca prawny R. P. 14 kwietnia 2008 r. udzielił M.L. pełnomocnictwa do składania i podpisywania deklaracji, udzielania informacji o działalności gospodarczej oraz do przyjmowania dokumentów wszczynających postępowania kontrolne i podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania i kolejne pisma (łącznie z decyzją) zostały wysłane do Skarżącej z pominięciem pełnomocnika, równoznacznym z pominięciem strony. Postępowanie podatkowe nie zostało zatem skutecznie wszczęte.

Skarżąca podniosła, że postanowienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej błędnie określało okres rozliczeń podatku od towarów i usług, za który prowadzono postępowanie. Pomyłkę sprostowano postanowieniem, ale organ nie wyznaczył ponownie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszało to fundamentalne prawo strony do udziału w postępowaniu i stanowiło podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a w postępowaniu odwoławczym skutkować powinno uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżąca uznała za rażące. Intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu art. 108 u.p.t.u. było zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania w przypadku wystawienia faktury z kwotą podatku wyższą od należnej. Przepis ten nie ustanawia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji pominął specyfikę opodatkowania WNT, zgodnie z którą podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, a jednocześnie jego odliczenie nie doznaje ograniczeń. Wykładnia dokonana przez organ jest też sprzeczna z art. 88 ust 3a u.p.t.u., wymieniającym przypadki, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu otrzymanej faktury. Skarżąca przedstawiła znaczenie zasady neutralności podatku VAT i jej skutek, wyrażający się w obciążeniu tym podatkiem finalnego konsumenta.

W uzupełniającym odwołanie piśmie z 29 stycznia 2009 r. Skarżąca podniosła, że z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylono art. 109 u.p.t.u., na podstawie którego ustalono dodatkowe zobowiązania. Jej zdaniem żaden przepis u.p.t.u. nie wskazuje na odpowiednie stosowanie terminu "faktura" do terminu "faktura wewnętrzna".

W opinii Skarżącej, błędny jest pogląd, że po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego należały udzielić nowego pełnomocnictwa i ponownie się nim okazywać. Nie byłby bowiem możliwe wszczęcie postępowania podatkowego przez doręczenie pisma pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo substytucyjne z 14 kwietnia 2008 r. obejmowało odbiór dokumentów wszczynających postępowanie podatkowe, a zatem doręczenie wyłącznie Skarżącej postanowienia w tym przedmiocie powodowało nieważność czynności.

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty zobowiązania za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2007 r. i za miesiące te określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za maj, czerwiec i lipiec 2007 r.;

- uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej za sierpień 2007 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i w tym zakresie umorzył postępowanie;

- uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązania za marzec, kwiecień i sierpień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie;

- w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia pełnomocnika, powołał się na art. 126 i art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyrażające wolę ustawodawcy, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był pisemnie udokumentowany w aktach sprawy. Zdaniem organu pełnomocnictwo M.L. udzielone zostało w kontekście kontroli podatkowej. Skarżąca, pouczona o takiej możliwości w postanowieniu o wszczęciu postępowania, do dnia wydania decyzji nie wyraziła woli działania przez pełnomocnika. Słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie zwalniało pełnomocnika z obowiązku jego załączenia do akt podatkowych. Wszczęcie postępowania podatkowego było skuteczne. Prowadzono je zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Omyłka organu pierwszej instancji (sprostowana na dwa miesiące przed doręczeniem decyzji) miałaby znaczenie, gdyby Skarżąca uprawdopodobniła istnienie związku przyczynowego między błędnym okresem postępowania wskazanym w postanowieniu wyznaczającym termin zapoznania się z aktami a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów. Tymczasem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia zawarte w znanym jej protokole kontroli, nie złożyła wniosku dowodowego, nie twierdziła, aby istniały nowe dowody i nie dokonała oceny materiału odmiennej niż w protokole.

Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy wyraził pogląd, że faktury wewnętrzne mają taką samą moc prawną inne faktury, ponieważ dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności. Stosuje się do nich te same zasady, co do innych faktur (art. 106 u.p.t.u. i § 25 w zw. z § 9 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z wykładnią systemową uwzględniając fakt, że art. 108 znajduje się w rozdziale 1 (Faktury) Działu XI (Dokumentacja) u.p.t.u., uzasadniony jest pogląd, iż regulacja ta odnosi się do faktur i faktur wewnętrznych. Również z regulacji wspólnotowych wynika obowiązek wystawcy zapłacenia podatku z faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Sporządzając na podstawie faktur wewnętrznych ewidencje i deklaracje VAT-7, Skarżąca traktowała te faktury jako dokumenty istniejące w obrocie prawnym i wywołujące skutki w zakresie prawa podatkowego.

Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących błędnie zastosowaną stawkę podatkową (art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.). Podatek naliczony nie wynika z faktury wewnętrznej. Ma jedynie, wysokość taką, jak podatek należny z tytułu WNT. Skoro Skarżąca w fakturze wewnętrznej wykazała kwotę wyższą od kwoty podatku należnego – kwota ta nie może stanowić kwoty podatku podlegającego odliczeniu. Przepis art. 108 ma charakter sankcyjny, gdyż przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Podatek ten podlega zapłacie niezależnie od miesięcznego lub kwartalnego rozliczenia podatku i nie należy go uznawać za podatek należny w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie może być on pomniejszony o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo rozliczył "nadwyżkę" podatku należnego wynikającą z art. 108 u.p.t.u. Skorygował to rozliczenie określając kwotę do zapłaty tego podatku odrębnie od rozliczenia podatku wykazanego w deklaracjach.

Na decyzję powyższą odrębne skargi złożyli dwaj pełnomocnicy Skarżącej.

Doradca podatkowy wniósł o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 284 § 2 w zw. z art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku czego, na podstawie art. 284a § 3 tej ustawy, decyzję organu pierwszej instancji wydano w oparciu o dokumenty, które nie stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym. Na wypadek odrzucenia tego zarzutu przez Sąd, pełnomocnik ponowił zarzut naruszenia art. 165 § 4, art. 136 i art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika do doręczeń. W zakresie prawa materialnego powtórzył zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 112 i Konstytucji RP, a także zarzucił naruszenie art. 108 ust. 2 w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 88 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie kwoty podatku naliczonego wynikającego z WNT, a przez to naruszenie zasady neutralności VAT; art. 108 ust. 2 w zw. z art. 106 ust. 1 i 7 u.p.t.u. przez zastosowanie art. 108 ust. 2 do faktur wewnętrznych.

Zdaniem pełnomocnika oparcie decyzji organu pierwszej instancji na dokumentach nie stanowiących dowodu, rażąco naruszało prawo, co stanowiło podstawę do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Kontrolujący nie dopełnili obowiązków dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej. Upoważnienie do jej przeprowadzenia 15 kwietnia 2008 r. doręczono M.L., której pełnomocnictwa 14 kwietnia 2008 r. udzielił radca prawny R.P.. Przepis tymczasem art. 21 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) jednoznacznie wymienia osoby, którym radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa. Są to adwokat, radca prawny i prawnik zagraniczny. Katalog ten obejmuje jedynie pełnomocników profesjonalnych, odzwierciedlając relację szczególnego zaufania między mocodawcą i pełnomocnikiem oraz gwarantując, iż pełnomocnik substytucyjny spełnia warunki posiadania szczególnych kwalifikacji zawodowych. M.L. nie spełniała wymogu określonego ww. przepisem. Udzielenie jej pełnomocnictwa substytucyjnego przepis ten naruszało, skutkując nieważnością pełnomocnictwa.

Pełnomocnik podkreślił obowiązek organu podatkowego zbadania czy dane pełnomocnictwo upoważnia wymienioną w nim osobę i jaki jest jego zakres. Strona postępowania nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędu organu, gdy dopuścił on do udziału w postępowaniu osobę, która nie mogła być pełnomocnikiem. Wprawdzie braki formalne pełnomocnictwa winna uzupełnić strona, ale obowiązek wezwania strony (osoby ją reprezentującej) do ich uzupełnienia ciąży na organie podatkowym (art. 169 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszelkich czynności w jej toku, łącznie z doręczeniem protokołu kontroli, dokonano z udziałem M.L., cała kontrola została przeprowadzona z pominięciem strony, co skutkowało naruszeniem art. 284 § 2 w zw. z art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wyznaczyła osoby, o której mowa w art. 281a tej ustawy, a organ kontroli nie dokonał przewidzianych w takim przypadku czynności. Doradcy podatkowy powołał się na art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, w świetle którego nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązków dotyczących doręczenia upoważnienia do kontroli,.

Alternatywny zarzut naruszenia art. 165 § 4, art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącej uzasadnił analogicznie jak w odwołaniu. Nie zgodził się z opartym na treści art. 137 § 3 tej ustawy, poglądem o obowiązku powtórnego złożenia pełnomocnictwa (pełnomocnictwa do doręczeń) do akt postępowania podatkowego. Jego zdaniem ratio legis wskazuje na dowodowy charakter art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a złożenie pełnomocnictwa jest swoistym zabiegiem informacyjnym. Powołał się na orzecznictwo i wskazał, iż wyroki przytoczone przez organ dotyczyły odmiennego stanu faktycznego.

W przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego doradca podatkowy argumentował analogicznie jak w odwołaniu. Podkreślił, że art. 88 u.p.t.u. wśród wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wymienia podatku z faktur wystawionych z zawyżoną stawką podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). Wyłączenie lub ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, dokonane przez organ de facto bez podstawy prawnej, było sprzeczne z zasadą neutralności podatku, a więc naruszało art.86 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do tych argumentów.

Opierając się na orzecznictwie wywodził, że art. 108 u.p.t.u. nie dotyczy sytuacji związanych z rozliczaniem transakcji WNT i importu usług, tj. transakcji dokumentowanych fakturą wewnętrzną. Przedstawił uciążliwe skutki zastosowania tego przepisu do faktur wewnętrznych, wynikające z braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, odmiennie niż w przypadku "zwykłych" faktur.

Pełnomocnik podkreślił pierwszeństwo zastosowania wykładni literalnej do przepisów nakładających obowiązki. Jego zdaniem "Faktura" i "faktura wewnętrzna" są pojęciami odrębnymi znaczeniowo i rozróżnianymi przez ustawodawcę. Ponieważ art. 108 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do pojęcia "faktura", ma zastosowanie tylko do przypadków z art. 106 ust. 1, a nie z ust. 7. Przyjęcie odmiennego stanowiska, powodowałoby, że niektórzy podatnicy mogliby odliczać podatek z nieprawidłowej faktury, zaś inni byliby takiego prawa pozbawieni jednocześnie płacąc niejako dodatkowe zobowiązanie bez wyraźnej podstawy prawnej.

Pełnomocnik Skarżącej – adwokat zaskarżył decyzję w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału postępowaniu na skutek zaniechania wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do sierpnia 2007 r. Podniósł, że Skarżąca nie była obowiązana do wypowiadania się co do materiału dowodowego, który nie dotyczy okresu wskazanego w postanowieniu. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż stanowi on podstawę prawną ograniczenia prawa do odliczenia podatku, podczas gdy przepis ten ograniczenia nie wprowadza; art. 86 ust. 1 i 2 pkt oraz ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT, gdy prawo to w stosunku do Skarżącej nie zostało ograniczone powszechnie obowiązującymi przepisami; art. 1 w zw. z art. 167 i 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz wprowadzenie nieznanego Dyrektywie ograniczenia prawa do odliczenia. Uprawnienia takiego Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał.

Pełnomocnik zgodził się, że do faktur wewnętrznych zastosowanie mają te same zasady co do innych faktur, z uwzględnieniem ich odrębności w rozliczeniach transakcji WNT. Podniósł, że Skarżąca wystawiając faktury w trybie art. 106 u.p.t.u. dokumentuje rzeczywiste czynności opodatkowane, ponieważ nastąpiło faktyczne WNT. Jest więc zobowiązana do rozliczenia się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu wynikającej z art. 86 i nn. u.p.t.u. możliwości obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, wywiedzione z art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim z uwagi na zasadę neutralności, determinującą wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W oparciu o art. 1 w zw. z art. 167 i art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 wskazuje ona, iż ciężar podatku powinien obciążać finalnego konsumenta. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie i wynikać z Dyrektywy 112. Zastosowanie niewłaściwej stawki podatku nie pozbawia faktury waloru dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego. Orzecznictwo powołane w zaskarżonej decyzji odnosi się do stanu faktycznego, gdy faktury nie dokumentują obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług lub dotyczą czynności, które nie są objęte obowiązkiem podatkowym lub są zwolnione od podatku.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zgodził się z zarzutem doradcy podatkowego, iż bezpośrednio nie odniósł się do naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że interpretując zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (implementującego zasadę neutralności) oraz określając kwoty różnicy podatku do przeniesienia na miał na uwadze ww. przepisy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo zastosowano unormowania u.p.t.u., a zatem nie doszło do naruszenia art. 2, art. 21, art. 32 Konstytucji RP przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z WNT.

Odnosząc się do zarzutów związanych z udziałem M.L. w kontroli podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby wskazane w art. 281a § 1 i 284 §1 Ordynacji podatkowej, nie są pełnomocnikami kontrolowanego i nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się do nich przepisów dotyczących pełnomocników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek w odpowiedzi na skargi wnosił o oddalenie obu skarg, wskazał że pełnomocnik Skarżącej będący adwokatem wniósł skargę z uchybieniem terminu.

Sąd nie stwierdził, aby tak było.

Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", termin na wniesienie skargi wynosi trzydzieści dni, liczonych od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zaskarżoną decyzję doręczono adwokatowi 23 kwietnia 2009 r. (potwierdzenie odbioru k. 302 akt podatkowych). Ponieważ 23 maja 2009 r. przypadał na sobotę, termin na złożenie skargi upłynął w poniedziałek 25 maja 2009 r. (art. 83 § 2 p.p.s.a.). Tego też dnia, jak wynika ze stempli pocztowych na kopercie, skargę nadano za pośrednictwem poczty.

Nie wystąpiła zatem przesłanka odrzucenia tej skargi.

(przytaczane niżej przepisy Ordynacji podatkowej mają brzmienie obowiązujące w okresie prowadzenia odpowiednio kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego)

II. Skargi zasługiwały na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd wziął pod uwagę okoliczności podnoszone przez pełnomocników Skarżącej na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, dla której podstawą faktyczną były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji.

Rzeczą organów podatkowych było więc zbadanie, czy kontrolę tę wszczęto i przeprowadzono z zachowaniem wymogów proceduralnych określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów wpływa bowiem na możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku kontroli dowodów w postępowaniu podatkowym.

Przede wszystkim jednakże należało mieć na względzie okoliczność, że prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wymaga od organów podatkowych upewnienia się, że kontrolowany lub strona postępowania podatkowego są właściwie reprezentowani, tak aby nie budziło wątpliwości, że mieli możliwość uczestniczenia w dotyczących ich procedurach. Skutki naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są daleko idące, uzasadniając nawet wznowienie postępowania zakończonego decyzją już ostateczną.

III. Z akt rozpatrywanej sprawy wynikało, że 15 kwietnia 2008 r. odbiór upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej pokwitowała M.L.. W protokole z kontroli zaznaczono, iż okazano jej również legitymację służbową. Doręczono jej również protokół z kontroli.

M.L. dysponowała pełnomocnictwem z 14 kwietnia 2008 r. udzielonym jej przez radcę prawnego R.P. (k. 5). Upoważnienie obejmowało składanie i podpisywanie deklaracji podatkowych, udzielanie informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i czasie obowiązywania umowy oraz przyjmowanie dokumentów wszczynających postępowania kontrolne i podatkowe. W treści pełnomocnictwa zaznaczono, że udzielono je M.L. jako reprezentującej Biuro Rachunkowe "M." sp. z o.o. w W..

W aktach sprawy brak jest umowy łączącej Skarżącą z tą spółką, w protokole wskazaną jako miejsce przechowywania ksiąg.

W aktach kontroli podatkowej znajdowała się również nieuwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa z 26 lutego 2007 r. upoważniającego radcę prawnego R.P. do reprezentowania Skarżącej przed wszystkimi sądami, organami administracji, instytucjami, osobami fizycznymi oraz innymi podmiotami, z prawem substytucji (k. 3). Pełnomocnictwo podpisał Prezes Zarządu Skarżącej spółki A. V., który – jak wynika z protokołu kontroli – uprawniony był do jej samodzielnego reprezentowania.

IV. Z treści protokołu z kontroli wynika, że doręczając upoważnienie i okazując legitymację M.L. kontrolujący oparli się na opisanych wyżej pełnomocnictwach z 14 i 15 kwietnia 2008 r.

Uwzględniając okoliczność, że radca prawny R.P. działał na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, które zezwalało mu na ustanawianie pełnomocników substytucyjnych, uprawnione jest przyjęcie, że ten właśnie element zakresu umocowania, stanowił podstawę do umocowania M.L. do dokonywania określonych czynności w imieniu Skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ustawy o radcach prawnych, radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie budzi zatem wątpliwości, że radca prawny R.P. nie mógł skutecznie udzielić M.L. pełnomocnictwa substytucyjnego, jeżeli nie była ona adwokatem, radcą prawnym lub prawnikiem zagranicznym. Zasadnie okoliczność tę podnosił pełnomocnik Skarżącej.

Odbierając protokół z kontroli M.L. posłużyła się pieczątką "główny księgowy" oraz pieczątką nagłówkową Biura Rachunkowego. Nie powoływała się ona na żaden w ww. tytułów zawodowych.

W świetle jednoznacznego brzmienia art. 21 ustawy o radcach prawnych pełnomocnictwo udzielone M.L. przez radcę prawnego R.P. nie mogło – jako pełnomocnictwo substytucyjne – być uznane za prawidłowe, a zatem nie mogło Stanowic podstawy do zaakceptowania jej udziału w kontroli podatkowej wobec Skarżącej, jak uczynili to kontrolujący.

Błędem organów było nieskonfrontowanie tego pełnomocnictwa z przepisami decydującymi o możliwości jego udzielenia.

V. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest sama nazwa nadana dokumentowi zawierającemu upoważnienie do reprezentowania kontrolowanego w zakresie kontroli podatkowej. Istotny jest zakres umocowania wynikający z tego dokumentu.

Mając na względzie powyższe oraz argumentację Dyrektora Izby Skarbowej związaną z udziałem M.L. w kontroli podatkowej, Sąd ocenił również, czy istniały przesłanki do uznania ją za osobę, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowił, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

W świetle natomiast art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie) prawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej wymagało doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia i okazania legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej zgodnie z art. 281a tej ustawy.

W ocenie Sądu w oparciu o opisane wyżej dokumenty, jakimi dysponował organ kontrolujący, nie było możliwe uznanie M.L. za osobę wyznaczoną przez Skarżącą do jej reprezentowania podczas kontroli podatkowej, wskazaną zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim nie wynikało to bowiem z treści dokumentu pełnomocnictwa z 14 kwietnia 2008 r. Zdaniem Sądu upoważnienie do samego jedynie przyjęcia dokumentów wszczynających postępowanie kontrolne nie może być utożsamiane z uprawnieniem do reprezentacji w toku kontroli podatkowej. Sąd zauważa, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Skarżącej nie obowiązywał jeszcze art. 281a § 2 Ordynacji podatkowej, określający zakres umocowania osoby wyznaczonej, gdy nie uczynił tego kontrolowany.

Skoro zatem w pełnomocnictwie z 14 kwietnia 2008 r. reprezentujący Skarżącą radca prawny określił czynności, do jakich dokonywania uprawniona była M.L., brak było podstaw, aby przyjmować inny zakres tych czynności. Tymczasem M.L. doręczono nie tylko upoważnienie do kontroli, ale również protokół z kontroli, do przyjęcia którego nie była upoważniona ww. pełnomocnictwem.

Okolicznością, której nie ustalono ani na etapie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym, jest zakres umocowania wynikający z umowy zawartej przez Skarżącą z Biurem Rachunkowym. Nie można zatem wykluczyć, że strony w umowie tej zamieściły postanowienia dotyczące kwestii ewentualnego reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej. Co prawda sam fakt zamieszczenia takich postanowień w umowie nie czyniłby M.L. osobą, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, ale stanowiłby wskazówkę co do rzeczywistej relacji między M.L. i Skarżącą. Ponadto w pełnomocnictwie odwołano się do zakresu umowy oraz poprzez odesłanie do umowy graniczono czas jego obowiązywania.

Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej, iż do osoby wyznaczonej na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania przepisy dotyczące pełnomocników. Jednakże jego kategoryczne twierdzenie, że M.L. była taką osobą, wyznaczoną do reprezentowania Skarżącej podczas kontroli podatkowej, nie znajduje oparcia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Nie mogło być zatem uznane za uzasadnione.

VI. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił okoliczność, że w postępowaniu perwszoinstancyjnym Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia zawarte w znanym jej protokole kontroli, nie złożyła wniosku dowodowego, nie twierdziła, aby istniały nowe dowody i nie dokonała oceny materiału odmiennej niż w protokole.

Rzecz jednak w tym, iż nie ustalono, czy protokół doręczony został w sposób prawidłowy, tak aby kontrola mogła być uznana za zakończoną. Z tego zaś punktu widzenia znajomość treści protokołu kontroli nie na żadnego znaczenia.

Prawidłowe doręczenie protokołu z kontroli jest okolicznością istotną, ponieważ zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kończy kontrolę podatkową, co ma wpływ na wysokość odsetek należnych w przypadku wystąpienia zaległości. Wyznacza też datę, od której biegnie termin złożenia zastrzeżeń do protokołu. Doręczenie protokołu z kontroli osobie nieuprawnionej do reprezentowania kontrolowanego oznacza w istocie, iż kontrola nie została zakończona, a kontrolowany nie miał możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu.

Natomiast ustalenie, że osobie nieuprawnionej do reprezentowania kontrolowanego doręczono upoważnienie do kontroli nakazywałoby przyjąć, iż kontrola nie została wszczęta w sposób prawidłowy.

Jeżeli przy tym wszystkim czynności kontrolnych dokonywano z udziałem osoby nieuprawnionej, dowody uzyskane w toku kontroli nie mogłoby być uznane za uzyskane zgodnie z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

VII. Brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało i toczyło się z udziałem radcy prawnego R.P., upoważnionego do działania w imieniu Skarżącej przed organami administracyjnymi. W istocie nie wiadomo kto i kiedy złożył do akt kontroli niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię udzielonego mu pełnomocnictwa.

Gdyby nawet przyjąć, że tak właśnie było z uwagi na okoliczność, że w toku kontroli złożył on dwa oświadczenia co do badanych faktów, to i tak działanie organu kontroli byłoby działaniem wadliwym, ponieważ nie doręczono mu ani postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej, ani też protokołu z kontroli.

VIII. Sąd zauważa, że pełnomocnictwo z 26 lutego 2007 r., udzielone radcy prawnemu R.P., w aktach sprawy występuje jedynie w postaci nieuwierzytelnionej kserokopii (k. 3; 251 i 254). W aktach brak jest również dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie Prezesa Zarządu Skarżącej spółki do jej jednoosobowej reprezentacji (np. odpis z Krajowego Rejestru Sądowego – KRS).

W takiej też formie zostało dołączone do odwołania złożonego przez pełnomocników – doradców podatkowych ustanowionych przez radcę prawnego R.P..

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 7 stycznia 2009 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadesłanie oryginału omawianego pełnomocnictwa. Wyjaśnił, że znajdująca się w aktach kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem przez pracownika organu, nie spełnia wymogów z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że oryginał przedłożony został 15 grudnia 2008 r. przez doradcę podatkowego i na tej podstawie pracownik organu sporządził kserokopię i poświadczył za zgodność z oryginałem, jednakże w dalszym ciągu nie był to dokument zgodny z ww. przepisem. Pełnomocnicy ustanowieni przez R.P. nie byli wzywani do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

W aktach sprawy znajdują się również pełnomocnictwa udzielone bezpośrednio przez Skarżącą (k. 292; 288), która oczywiście miała prawo to uczynić. Jednakże Skarżąca jest osobą prawną. Brak w aktach odpisu z KRS, niezbędnego w celu określenia prawidłowości reprezentacji w postępowaniu i legitymacji osób zgłaszających swój udział w nim w imieniu Skarżącej, uniemożliwia weryfikację ich umocowania.

VII. Błąd organu kontroli polegał na nieustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości, czy M.L. była uprawniona do reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej, tj. od doręczenia upoważnienia do kontroli do doręczenia protokołu z tej kontroli.

Ustaleń takich nie poczyniono również w toku postępowania podatkowego, a należało to uczynić, skoro Skarżąca kwestionowała prawidłowość wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z udziałem M.L..

Przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że w istocie kwestia prawidłowej reprezentacji Skarżącej nie została ustalona, ani podczas kontroli ani też w postępowaniu podatkowym.

Powyższe, w połączeniu z brakiem ustaleń co do prawidłowości samego wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej nie pozwala wykluczyć sytuacji, że Skarżąca (osoby uprawnione do jej reprezentowania) nie brała udziału w kontroli, która dostarczyła materiału dowodowego wykorzystanego następnie w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za nieistotne.

Sąd nie może samodzielnie poczynić powyższych ustaleń, a są one niezbędne do oceny czy Skarżąca była właściwie reprezentowana zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Rzecz nie tylko w tym, czy miała ona zapewnioną możliwość udziału w tych postępowaniach, ale również w tym, czy i jakie czynności mogły być uznane za skutecznie dokonane w jej imieniu.

Dokonanie tego rodzaju ustaleń należy do obowiązków organów podatkowych obu instancji. Ustalenia te należą do ustaleń faktycznych. Okoliczność, że niezbędne są one w celu wyjaśnienia kwestii formalnej (reprezentacji) nie podważa takiego ich charakteru.

Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nakłada na organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozwinięciem wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej jest art. 187 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu opisane wyżej ustalenia są niezbędne do załatwienia sprawy, rozumianego jako podjęcie właściwego (merytorycznego lub o charakterze formalnym) rozstrzygnięcia.

Ustaleń takich w rozpatrywanej sprawie zabrakło, co oznacza, że doszło w niej do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec braku tych ustaleń nie jest możliwe zajęcie przez Sąd stanowiska, które definitywnie przesądziłoby o proceduralnej prawidłowości lub wadliwości (jej zakresu) kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, determinujących ocenę, czy doszło do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, a także czy i w jakim zakresie dowody uzyskane w toku kontroli mogły być uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu podatkowym. W rezultacie nie było możliwe zbadanie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i zasadności zarzutów skarg w tym zakresie.

IX. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie, w jakim jest to możliwe, Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa (oryginału lub uwierzytelnionej kopii), w każdym przypadku gdy w sprawie tej ma występować pełnomocnik. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew sugestiom doradcy podatkowego, nie wymagał ponownego udzielenia pełnomocnictwa po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Twierdził jedynie – prawidłowo – że fakt udzielenia pełnomocnictwa winien być pisemnie udokumentowany w aktach sprawy i temu służy wymóg z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, uznający za niezbędne przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Zdaniem Sądu wskazywany przez Skarżącą art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym owa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem § 4, dotyczy sytuacji szczególnej, gdy kontrolę wszczęto jedynie okazując legitymację (§ 1 i 1a ww. artykułu) i w ciągu trzech dni nie doręczono upoważnienia do kontroli. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Podobnie, wobec braku wystarczających ustaleń co do umocowania M.L., brak jest podstaw do stwierdzenia, że należało zastosować tryb wszczęcia kontroli z art. 284 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), wiązany przez pełnomocników Skarżącej z zaniechaniem ponownego (po sprostowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania) wykonania określonego w art. 200 § 1 tej ustawy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd za zasadną uznał argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Sąd zauważa przy tym, że po sprostowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania materiał dowodowy nie uległ zmianie i był taki sam jak na etapie wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się co zgromadzonych dowodów. W jego skład wchodziły dokumenty dotyczące sierpnia 2007 r.

Brak obowiązku ponownego wyznaczenia terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie podważa ani wystąpienia, ani też znaczenia dla rozstrzygnięcia opisanych wyżej uchybień organów podatkowych.

XI. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej poczyni ustalenia faktyczne w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd. Stosownie do wyniku tych ustaleń oceni, czy Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, a także czy dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Przede wszystkim zaś ustali zasady reprezentacji Skarżącej ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, a następnie w ich świetle zweryfikuje uprawnienie osób występujących w imieniu Skarżącej w postępowaniu podatkowym i oceni skuteczność podejmowanych przez nie czynności. Dotyczy to także odwołania.

Podkreślić należy, że w interesie Skarżącej leży współpraca z organami podatkowymi przy ustalaniu powyższych okoliczności. Obowiązki organów podatkowych z zakresu postępowania dowodowego nie mają charakteru nieograniczonego. Strona postępowania może ponosić negatywne konsekwencje braku współdziałania z organem i w rezultacie niemożności poczynienia określonych ustaleń faktycznych.

XI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).