Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 308/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr ILPB4/423-363/14-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 308/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę B. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr ILPB4/423-363/14-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.", o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że spółka wnioskiem z dnia 24 lipca 2014 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

– powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży

przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego,

– powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty

przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że jest akcjonariuszem

- inwestorem biernym - spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA została zawiązana 25 października 2013 r., natomiast zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym 6 grudnia 2013 r. W dacie rejestracji akcjonariuszem w SKA była osoba fizyczna, od której wnioskodawca odkupił akcje spółki. Komplementariuszem w SKA jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z oświadczeniem, ze statutu SKA rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończył się 30 listopada 2013 r., zaś obecnie trwający rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2014 r.

SKA planuje sprzedać w listopadzie 2014 r. znak towarowy, który otrzyma w tym samym miesiącu tytułem aportu wniesionego na jej rzecz przez wnioskodawcę

w zamian za objęcie jej akcji. Z tytułu sprzedaży znaku towarowego SKA odnotuje zysk, gdyż cena sprzedaży znaku towarowego, odpowiadającego jego cenie rynkowej (ustalonej w oparciu o opinię biegłego) przewyższać będzie koszty podatkowe jego nabycia. Na moment dokonania aportu znak towarowy zostanie wyceniony według jego ceny rynkowej, jednakże jego historyczna wartość księgowa wyniesie zero z uwagi na jego wytworzenie w ramach działalności wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku ze sprzedażą przez SKA znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w momencie sprzedaży znaku nie powstanie dla wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z tego tytułu?

2) Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę SKA znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla wnioskodawcy dopiero w dacie otrzymania zapłaty, tj. w przedmiotowej sprawie - dywidendy?

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż spółka posiada status akcjonariusza w SKA, zaś SKA nie podlega jeszcze przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1) w związku ze sprzedażą przez SKA znaku towarowego nie powstanie dla wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z tytułu tej sprzedaży;

2) dochodem spółki z tytułu uczestnictwa w SKA będzie wyłącznie kwota otrzymanej dywidendy, wobec tego obowiązek podatkowy powstanie dopiero

w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz wnioskodawcy.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ze statutu SKA wynika, iż rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończony został 30 listopada 2013 r. Zatem, kolejny rok obrotowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., a więc nie po dniu 31 grudnia 2013 r. jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia

2013 r. będzie trzeci rok obrotowy rozpoczynający się 1 grudnia 2014 r. i ten dzień, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851 ze zm.); zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387): zwanej dalej: "ustawą zmieniającą" będzie dniem rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rok obrotowy został ustalony w statucie spółki prawidłowo, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o rachunkowości i rok ten stosowany jest do celów podatkowych, a więc jest rokiem podatkowym. Nie został on zmieniony po 12 grudnia 2013 r. ani też spółka nie powstała po tym dniu. Wobec tego, SKA zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem 1 grudnia 2014 r.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jego przychód z tytułu sprzedaży przez SKA znaku towarowego będzie stanowiła dopiero kwota przyznanej mu dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA, proporcjonalnie do posiadanych w tej spółce akcji. Jeżeli bowiem przychodem należnym udziału w SKA w przypadku wnioskodawcy będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód należny w momencie jej faktycznego otrzymania.

W wydanej w dniu 28 października 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie opis sprawy, zgodnie z którym wspólnikiem spółki w 2013 r. była osoba fizyczna i osoba prawna, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności

od cywilnoprawnego statusu. Skoro bowiem SKA powstała w 2013 r., to za rok obrotowy winna przyjąć rok kalendarzowy, co skutkuje obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych przez SKA na dzień 31 grudnia 2013 r. i w tej samej dacie zakończeniem pierwszego roku obrotowego. Tym samym, wnioskodawca (który odkupił akcje SKA od osoby fizycznej) powinien od 1 stycznia 2014 r. stosować nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle których jest on akcjonariuszem SKA, która z kolei jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, wszelkie skutki podatkowe zbycia znaku towarowego muszą być rozliczone przez SKA zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. obowiązującej w dacie zbycia tego znaku. Fakt ten powoduje, że po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu planowanej na listopad 2014 r. sprzedaży przez SKA znaku towarowego nie wystąpi.

Odnośnie do powstania obowiązku podatkowego w związku z wypłatą przez SKA dywidendy, organ wskazał, że uwzględniając treść art. 7 ustawy zmieniającej wypłata dywidendy na rzecz akcjonariusza SKA stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający w dniu jej wypłaty opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem jest SKA. Zatem, z uwagi na fakt, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., to SKA jest zobowiązana do podatkowego rozliczenia sprzedaży znaku towarowego. Natomiast, w stosunku do wnioskodawcy obowiązek podatkowy wystąpi w związku z ewentualną wypłatą dywidendy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

(Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.); zwanej dalej: "u.r.", przez błędne założenie, że SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie może przyjąć roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy;

2) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że SKA, której wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na 31 grudnia 2013 r., bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nią w statucie, a tym samym nie może korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

3) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez dokonanie przez organ niedozwolonej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego skutkujące nieudzieleniem odpowiedzi na zadane we wniosku pytania;

2) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika, polegającej na dokonywaniu odstępstw od literalnej treści przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy ich literalne brzmienie nie powoduje jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych

i znaczeniowych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt

I SA/Po 308/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., przy czym z mocy art. 11 ustawy zmieniającej przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Sąd wskazał, że wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie

o możliwość określenia przez SKA, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Ponadto, zauważył, że powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe.

Sąd, po przytoczeniu brzmienia art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, podał definicję roku obrotowego zawartą w art. 3 pkt 9 u.r. Następnie sąd podał,

że wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał,

że SKA została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w 6 grudnia 2013 r. Zgodnie z oświadczeniem, ze statutu SKA rok obrotowy trwa od 1 grudnia

do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończył się 30 listopada 2013 r., zaś obecnie trwający rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2014 r. W ustalonym stanie prawnym i faktycznym, sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego

za niezgodne z powołanymi wyżej przepisami ustawy zmieniającej.

Według sądu pierwszej instancji, stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje u.r. i ma ona zastosowanie także do SKA. Do końca 2013 r. SKA nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był jednak obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie na podstawie uchwał o wypłacie dywidendy. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do nich zastrzeżenie z art. 3 ust. 9 u.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Sąd wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników SKA. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które

w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

W związku z powyższym, organ podatkowy przy ponownym wydaniu interpretacji winien uwzględnić zaprezentowaną w wyroku wykładnię prawa, w szczególności

art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, ustosunkowując się do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza

ze sprzedaży znaku towarowego.

W skardze kasacyjnej organ, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie

ww. przepisu do SKA, a przez to uznanie, że spółka nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r.;

2) art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r. w zw. z art. 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że SKA, w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniem z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mogła przyjąć, jako rok obrotowy okres inny niż rok kalendarzowy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wspólnik SKA będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, tym samym spółka, o której mowa wyżej, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy - rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne, a w konsekwencji tego zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r.,

3) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że ustawodawca przewidział istnienie SKA, które od 1 stycznia 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, gdy przynajmniej jednym ze wspólników takiej spółki przed 31 grudnia 2013 r. była osoba fizyczna.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej

na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ po przedstawieniu opisu sprawy, zgodnie z którym jednym ze wspólników SKA w momencie jej utworzenia była osoba fizyczna, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., SKA (posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka taka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności

od cywilnoprawnego statusu. Skoro dana SKA powstała w 2013 r. i jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, to jej rok obrotowy musiał skończyć się 31 grudnia 2013 r.

W ocenie organu sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, tj.: art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu do SKA, a przez to uznanie, że spółka nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. Powyższe związane było z naruszeniem kolejnych przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r. w zw. z art. 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że SKA, w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mogła przyjąć jako rok obrotowy okres inny niż rok kalendarzowy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wspólnik SKA będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, tym samym spółka zobligowana była przyjąć za rok obrotowy - rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne, a w konsekwencji tego zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. W wyniku tego sąd naruszył również art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że ustawodawca przewidział istnienie SKA, które od 1 stycznia 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy przynajmniej jednym ze wspólników takiej spółki do 31 grudnia 2013 r. była osoba fizyczna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podzielając pogląd zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podniosła, że wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, co obszernie uzasadniła.

Ponadto wskazała, że organ do tej pory nie odniósł się merytorycznie

do postawionych przez nią we wniosku o interpretację indywidualną pytań. Na skutek przyjęcia błędnych, pozbawionych związku z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym założeń. Wydana przez organ interpretacja nie zawiera oceny stanowiska skarżącej, koncentrując się wyłącznie na zmodyfikowanym wedle własnego uznania przez organ stanie faktycznym i odpowiedzi na pytanie, którego wnioskodawca

nie postawił. Mając na uwadze powyższe, wydaną przez organ interpretację uznała za nieadekwatną do złożonego wniosku, a przez to niezgodną z wymogami sformułowanymi w art. 14 c ust. 1 oraz ust. 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też, ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się 31 grudnia 2013 r., dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego, w a konsekwencji, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p., na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej.

Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy zmieniającej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez SKA, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że SKA - bez względu na jej skład osobowy - która dokonała zmiany roku obrotowego przed 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego SKA z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16; z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14; z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1568/15 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Przenosząc argumentację zawartą w wyrokach o sygn. II FSK 252/15, o sygn. akt II FSK 1226/15 i sygn. akt II FSK 1568/15, należy na wstępie stwierdzić, że przed wejściem w życie ustawy zmieniającej SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast, na podstawie ustawy zmieniającej, stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały SKA mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w u.p.d.o.f., po uwzględnieniu brzmienia art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy zmieniającej, definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W dalszej kolejności należy wskazać, że ani Ordynacja podatkowa, ani u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. nie posługują się terminem "rok obrotowy". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W u.p.d.o.f. brak jest innych regulacji co do terminu rok podatkowy, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.p. określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast u.r., która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że ani w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej SKA w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to skład mieszany). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, gdyż po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowo powstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Takie rozumienie art. 4 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnych zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ustawowej określoności podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP).

Tym samym, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swojego akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, a zatem jako rok kalendarzowy.

Przedstawione powyżej rozważania bezsprzecznie wskazują, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu podatkowego zawarte w stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej interpretacji art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, jak też prawidłowo wskazał, aby organ podatkowy ponownie udzielając indywidualnej interpretacji ustosunkował się do stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza ze sprzedaży znaku towarowego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. Nr 163 poz. 461 ze zm.).