Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 2201-IOA.4105.41.2022.8 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pakt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.) – dalej jako " O.p.", art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.) – dalej jako "u.p.a." po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej: Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 20 września 2022 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 19.878,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. o nr VIN [...], utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 12 czerwca 2019 r. Podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. o, rok. prod. 2016, o poj. silnika 2993 cm3. W deklaracji wskazano podstawę opodatkowania w wysokości 68.670,- zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzoFwego do zapłaty 12.773,- zł, a jako dzień powstania obowiązku podatkowego datę 30 maja 2019 r. Stan samochodu został określony jako uszkodzony, do deklaracji dołączono z opinię rzeczoznawcy - wycena z dnia 30 maja 2019 r. wraz z dokumentacją fotograficzną i kosztorysem, umowa sprzedaży z dnia 27 maja 2019 r. na kwotę 16.000 EUR oraz niemiecki dowód rejestracyjny.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik US, ustalił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów w Polsce, ustalonej na podstawie danych zawartych w katalogu Info Ekspert, która wynosi 185.900,- zł brutto (127.435,- zł netto). W związku z czym pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. wezwano Podatnika do nadesłania faktur i rachunków związanych z naprawą samochodu, a w przypadku ich braku do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego. Pismo pozostało bez odpowiedzi.

W odpowiedzi, na ponowne wezwanie, Pełnomocnik Podatnika wyjaśnił w piśmie z dnia 12 maja 2022 r., że samochód był naprawiany metodą gospodarczą, wobec czego Skarżący nie posiada rachunku za wykonaną usługę oraz przedstawiono kopię umowy z dnia 29 czerwca 2019r. na zakup części oraz zdjęcia uszkodzonego pojazdu.

Naczelnik US pismem z dnia 22 kwietnia 2022 r. zwrócił się do Starostwa Powiatowego o przesłanie kserokopii dokumentów przedłożonych do pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu w kraju. Dokumenty te wpłynęły do organu 25 maja 2022 r.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2022 r. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Następnie postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r. dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających.

Dnia 28 czerwca 2022r. Naczelnik US wezwał Podatnika do osobistego stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w niniejszej sprawie. Wezwany nie stawił się na przesłuchanie.

Naczelnik US pismem z 22 lipca 2022r. wezwał rzeczoznawcę do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wyceny z dni 30 maja 2019 r. W odpowiedzi w piśmie z 9 sierpnia 2022 r. świadek poinformował m.in., że: podstawą wyceny samochodu było zlecenie telefoniczne od Podatnika, dokumentację fotograficzna wykonał osobiście podczas oględzin pojazdu, które odbyły się 17 maja 2019 r. w miejscowości S. [...], okazany do oględzin samochód był pojazdem powypadkowym, wyjaśnił zastosowanie korekty z tytułu indywidualnego zakupu. Do pisma rzeczoznawca załączył zdjęcia samochodu oraz kopię dokumentu Fahrzeugbrief nr [...].

Po wyznaczeniu Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US decyzją z dnia 20 września 2022 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.878,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Pismem z dnia 10 października 2022 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc w nim m.in. o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2022r. Dyrektor IAS odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie decyzją z dnia 20 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przywołując art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 104 ust. 8, 9 i 11 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki B., rok. prod. 2016, o poj. silnika 2993 cm3, jak też to, że w świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem podatku akcyzowego, oraz że deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w ustawowym terminie.

W deklaracji jako podstawę opodatkowania Podatnik zadeklarował kwotę 68.670,- zł jako wartość wynikającą z umowy sprzedaży po przeliczeniu EUR na PLN według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Rzeczoznawca samochodowy w opinii z dnia 30 maja 2019 r. określił wartość rynkową pojazdu brutto w stanie jak przed szkodą na kwotę 179.800,- zł oraz wartość pojazdu uszkodzonego metodą urealnionego kosztu naprawy na kwotę 82.300,- zł brutto (56.417,- zł netto). W sprawie ustalono, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej ww. pojazdu, którą to organ podatkowy ustalił na podstawie katalogu Info Ekspert, która po uwzględnieniu korekty za przebieg kształtowała się na poziomie 127.435,- zł netto (185.900,- zł brutto).

Opinia techniczna z dnia 30 maja 2019r. została odrzucona w całości z uwagi na: uwzględnienie korekty związanej z pochodzeniem pojazdu, co spowodowało istotne obniżenie wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, wybiórcze potraktowanie przez rzeczoznawcę kalkulacji urealnionych kosztów naprawy, co spowodowało niewiarygodne wyliczenie wartości samochodu z stanie uszkodzonym.

Zdaniem Organu odwoławczego nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej w celu ustalenia wartości nabytego pojazdu, ponieważ pojazd przeszedł pozytywne badane techniczne dnia 2 sierpnia 2019 r. i w tym samym dniu został zarejestrowany. Tym samym w momencie wszczęcia postępowania był sprawny i zarejestrowany, zatem jego stan był dalece odmienny od tego w jakim znajdował się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dowód ten nie służyłyby ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Opinia, którą przedstawił Podatnik została odrzucona, ponieważ rzeczoznawca dokonał wyznaczenia bazowej wartości brutto pojazdu na rynku polskim, a następnie dokonał ustalenia indywidualnej wartości rynkowej brutto pojazdu, osiągając ją poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto. Rzeczoznawca jednak poza uzasadnioną korektą za przebieg, zastosował dodatkowo korektę związaną z pochodzeniem pojazdu tzw. indywidualny zakup za granicą. Prawidłowo zatem Naczelnik US nie uznał korekty za indywidualny zakup za granicą, ponieważ nie wypełnia ona normy art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. definicji średniej wartości rynkowej pojazdu. Kolejnym czynnikiem, który spowodował odrzucenie opinii rzeczoznawcy było nieprawidłowe oszacowanie wartości rynkowej samochodu w stanie uszkodzonym.

Nie zasługują na uwzględnienie w tym zakresie również wyjaśnienia rzeczoznawcy z dnia 9 sierpnia 2022 r., albowiem poddają one w wątpliwość datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rzeczoznawca oświadczył, iż oględziny samochodu przeprowadził w dniu 17 maja 2019 r. Natomiast z zapisów umowy wynika, iż została zawarta 27 maja 2019 r. w Niemczech, a jako datę przemieszczenia pojazdu do kraju Podatnik zadeklarował datę 30 maja 2019 r. Ani umowa sprzedaży, ani opinia rzeczoznawcy nie mogą zatem stanowić dowodu, któremu należy dać wiarę. Nie można bowiem określić, kiedy faktycznie samochód został przewieziony do kraju i w jakim stanie technicznym się znajdował. Podkreślono, że rzeczoznawca oglądał samochód bez dodatkowego demontażu i użycia przyrządów, a dane o stanie technicznym miały charakter szacunkowy.

Podatnik nie wskazał chociażby przybliżonych kosztów usprawnienia samochodu. W toku postępowania Naczelnik US uznał w pełni koszt części wymienionych w umowie, tj. 20.000,- i przyjął koszty naprawy na poziomie 50% kwoty wydatków na zakup części tj. 10.000,- zł, które były wyższe od tych wynikających z opinii rzeczoznawcy. Natomiast Strona nie wykazała żadnymi dowodami, że rzeczywiście koszt napraw przedmiotowego samochodu wyniósł więcej. Za podstawę dokonanej wyceny organ przyjął wprawdzie cenę pojazdu nieuszkodzonego, niemniej faktyczna, ostateczna wartość samochodu, która stanowiła podstawę do obliczenia należnej akcyzy, uwzględniała fakt uszkodzenia pojazdu, co znalazło swój wyraz w pomniejszeniu wartości początkowej o udokumentowane przez podatnika koszty zakupu części zamiennych oraz oszacowane przez organ koszty naprawy. Tym samym początkowa wartość samochodu nieuszkodzonego została zweryfikowana przez organ na podstawie kosztów, jakie Podatnik poniósł za wykonanie jego napraw. Jeżeli jednak, w ocenie Podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna to jego rzeczą było te okoliczności wykazać. Skoro Podatnik dokonał naprawy pojazdu to w jego dyspozycji pozostają (powinny pozostawać) dowody niezbędnie do ustalenia stanu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów ich usunięcia.

Mając na względzie, że Podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości, Organ I instancji określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. W celu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania samochodu w oparciu wycenę na podstawie katalogu Info-Ekspert ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce w maju 2019 r. kształtowała się na poziomie 185.900,- zł brutto. Po uznaniu wydatków na zakup części zamiennych w pełnej kwocie tj. 20.000,- zł oraz kosztów naprawy w kwocie 10.000,- zł. wartość pojazdu wyniosła 155.900,- zł brutto. Następnie podstawa opodatkowania została wyliczona poprzez pomniejszenie wartości brutto pojazdu o 23% (VAT), a następnie o 18,6 % (akcyza) i wyniosła 106.870,- zł. Przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 2993 cm3, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a winien być opodatkowany 18,6% stawką podatkową. Zatem zobowiązanie podatkowe wynosi 19.878,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, posiadającego wiadomości specjalne w zakresie oceny wartości pojazdu i kosztów jego naprawy, pomimo że celem rozstrzygnięcia sprawy konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych z zakresu wyceny wartości uszkodzonego pojazdu i określenie jego kosztów naprawy,

2) naruszenie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez całkowicie dowolne ustalenie wartości rynkowej uszkodzonego samochodu,

3) wystąpienie błędów rachunkowych w zakresie ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu,

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania Dyrektorowi IAS oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, posiadającego wiadomości specjalne w zakresie oceny wartości pojazdu i kosztów jego naprawy celem wykazania rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu B., dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka F. R1., na okoliczność dokonanych oględzin pojazdu, daty i miejsca dokonania oględzin, a także podstaw sporządzonej ekspertyzy oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszeń prawa, które uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki B. o poj. silnika 2993 cm 3, rok prod. 2016, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu.

Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Stosowanie do art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Natomiast według art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Art. 105 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych stawka akcyzy wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organy podatkowe zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i pominięcie przedłożonej wyceny rzeczoznawcy. W konsekwencji zarzuca on zaniechanie powołania przez organ biegłego celem ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu i z tego względu twierdzi, że poczynione w sprawie ustalenia w tym zakresie za całkowicie dowolne. Zarzucono również, że materiał dowodowy został oceniony w sposób wadliwy, poprzez błędne ustalenie wartości pojazdu na rynku krajowym poprzez nie uwzględnienie, iż samochód został zakupiony jako uszkodzony.

Przenosząc powyższe rozważana na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy po zapoznaniu się z deklaracją złożoną przez Skarżącego oraz z przedłożoną przez niego dokumentacją w sposób uzasadniony powziął wątpliwości odnośnie wartości rynkowej pojazdu będącego przedmiotem wspomnianej deklaracji.

Według ustaleń organu I instancji w treści deklaracji określono podstawę opodatkowania w kwocie 68.670,- zł, zgodnie z danymi z Info Ekspert, wartość rynkowa podobnego pojazdu wynosi 185.900,- zł brutto (127.435,- zł netto), natomiast wedle załączonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego brutto wyniosła 179.800,- zł.

Przytoczony powyżej przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. określa sposób postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy wartość wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Za uzasadnioną przyczynę należy przyjąć oparty na obiektywnych racjach i podstawach, słuszny i usprawiedliwiony czynnik wywołujący w sposób pośredni lub bezpośredni dane zjawisko. Należy zatem uznać, iż do zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest zaistnienie dwóch okoliczności: wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez nabywającego wewnątrzwspólnotowo dany pojazd znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu oraz rozbieżność ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Wobec odnotowanych rozbieżności organ w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwał stronę do zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Konieczne jest wskazanie, że organ posiada uprawnienie określone w przytoczonym przepisie nawet w sytuacji, gdy strona wraz z deklaracją przedłożyła umowę kupna pojazdu oraz opinię rzeczoznawcy dotyczącą jego wartości.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie kluczowe było wykazanie rzeczywistego stanu technicznego pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, po to by móc w sposób wymierny dokonać określenia jego średniej wartości rynkowej. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych – w razie powzięcia przez organ wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawa opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej rynkowej. Tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2811/18, orzeczenie dostępne na cbois.nsa.gov.pl).

W toku postępowania Skarżący stał na stanowisku, że wskazaną przez niego podstawę opodatkowania uzasadnia fakt uszkodzeń pojazdu wpływających istotnie na jego wartość rynkową. Niniejsze twierdzenia podpierał zaś dowodem w postaci wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę techniki samochodowej wykonanej na zlecenie Podatnika.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie można było uznać za w pełni wiarygodnej i stanowiącej istotną podstawę do wiążących ustaleń w niniejszej sprawie wyceny rzeczoznawcy z dnia 30 maja 2019 r., ani wyjaśnień rzeczoznawcy z dnia 9 sierpnia 2022 r. Rzeczoznawca w ww. opinii określił wartość rynkową pojazdu brutto w stanie jak przed szkodą na kwotę 179.800,- zł oraz wartość pojazdu uszkodzonego metodą urealnionego kosztu naprawy na kwotę 82.300,- zł brutto (56.417,- zł netto). Organy podatkowe wskazały na istotne elementy rzutujące na wartość dowodową zaoferowanej przez Skarżącego opinii oraz podały z jakich przyczyn nie mogła stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Należy również podkreślić, że przedstawiona przez stronę wycena rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże niezależnie od powyższego, wycena ta, jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz komentarz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013).

Ponadto ekspertyzy przedstawiane przez strony w postępowaniu traktuje się jako wyjaśnienia, stanowiące poparcie stanowiska stron. Dodatkowo, co również istotne, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez Podatnika wyceny rzeczoznawcy. Określając wysokość podstawy opodatkowania organ mógł zatem oprzeć się na opinii biegłego lub mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów w tym względzie, albowiem organy w sposób wystarczający uzasadniły dlaczego nie przyznały mocy dowodowej rzeczonej opinii.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ podatkowy odrzucił moc dowodową opinii - rzeczoznawca dokonał bowiem wyznaczenia bazowej wartości brutto pojazdu na rynku polskim, a następnie dokonał ustalenia indywidualnej wartości rynkowej brutto pojazdu, osiągając ją poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto. Rzeczoznawca jednak poza uzasadnioną korektą za przebieg, zastosował dodatkowo korektę związaną z pochodzeniem pojazdu tzw. indywidualny zakup za granicą. Prawidłowo zatem organy nie uznały korekty za indywidualny zakup za granicą, ponieważ nie wypełnia ona normy art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. definicji średniej wartości rynkowej pojazdu. Kolejnym czynnikiem, który spowodował zasadne odrzucenie opinii rzeczoznawcy było nieprawidłowe oszacowanie wartości rynkowej samochodu w stanie uszkodzonym. Ponadto również treść złożonych przez rzeczoznawcę wyjaśnień pozostaje w sprzeczności z datą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rzeczoznawca bowiem oświadczył, iż oględziny samochodu przeprowadził 17 maja 2019 r. – tj. przed zawarciem w Niemczech umowy z dnia 27 maja 2019 r., a jako datę przemieszczenia pojazdu do kraju Podatnik zadeklarował datę 30 maja 2019 r. W kontekście powyższego może także budzić wątpliwość zapis zawarty w wycenie dotyczący dokonania oględzin pojazdu. Zasadnie zatem organy uznały, iż ani umowa, ani opinia rzeczoznawcy nie mogą stanowić dowodu, któremu należy dać wiarę. Nie można bowiem określić, kiedy faktycznie samochód został przewieziony do kraju i w jakim stanie technicznym się znajdował i w jakiej dacie oględziny miały miejsce. Podkreślenia wymaga, że rzeczoznawca nie dokonywał dodatkowego demontażu i użycia przyrządów w celu ustalenia uszkodzeń, a dane o stanie technicznym miały charakter szacunkowy.

Wskazania wymaga, że w niniejszym przypadku należy odróżnić kwestię ustalonej ceny sprzedaży, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 88/22).

Kolejno odnosząc się do udokumentowania poniesionych kosztów zakupu części oraz naprawy przedmiotowego pojazdu Skarżący przedłożył umowę z dnia 29 czerwca 2019 r. na zakup części zamiennych na kwotę 20.000,- zł, oświadczył, że naprawa była dokonywana metodą gospodarczą i nie posiada rachunku za wykonaną usługę. W zakresie poniesionych kosztów Skarżący zarzucił, iż przyjęcie przez organy, że koszty naprawy wynoszą połowę wartości zakupu części, jest całkowicie dowolne.

Należy wskazać, że organy podatkowe uznały pełny koszt zakupionych części wynikających z umowy z dnia 29 czerwca 2019 r. tj. 20.000,- oraz przyjęły koszty naprawy na poziomie 50% kwoty wydatków na zakup części tj. 10.000,- zł, które określono wyżej od tych wynikających z opinii rzeczoznawcy.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wykazał żadnymi dowodami, że rzeczywiście koszt napraw przedmiotowego samochodu wyniósł więcej - niż zostało przyjęte w zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak, w ocenie Podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna to jego rzeczą było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na Podatniku spoczywał ten obowiązek. Skoro Skarżący dokonał naprawy pojazdu to w jego dyspozycji pozostają (powinny pozostawać) dowody niezbędnie do ustalenia stanu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów ich usunięcia.

Przede wszystkim Skarżący na żadnym etapie postępowania nie był w stanie wykazać lub chociażby częściowo uprawdopodobnić kosztów naprawy jakie w związku z tym poniósł, wobec czego jego twierdzenia należało uznać za gołosłowne i przez to nie zasługujące na uwzględnienie. Warto nadmienić, że ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Skarżący polemizując z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających liczne uszkodzenia pojazdu, a także koszty napraw. Wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to Podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W sytuacji, gdy dokonuje transakcji nieudokumentowanych, to przenosi na siebie ryzyko niemożności wykazania poniesionych kosztów. Jak wykazała analiza akt niniejszej sprawy Skarżący mimo wystosowanego do niego wezwania nie przedstawił żadnych wartościowych dowodów, potwierdzających jego stanowisko.

W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że wykazana w deklaracji podstawa opodatkowania samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej.

Nie można też zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że organy bezzasadnie odstąpiły od powołania biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych. Jak wynika z akt sprawy organ przeprowadził wskazaną przepisami procedurę mającą doprowadzić do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Ponadto art. 104 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej całokształt ujawnionych okoliczności wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia - nie było więc potrzeby dopuszczenia opinii biegłego, nie było też potrzeby przesłuchania rzeczoznawcy. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a organ odwoławczy dokonał ponownej analizy kompletnego materiału dowodowego sprawy. Przy czym dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było również możliwe z tego względu, że pojazd dnia 2 sierpnia 2019 r. przeszedł pozytywne badane techniczne i w tym samym dniu został zarejestrowany. Tym samym w momencie wszczęcia postępowania był sprawny i zarejestrowany, zatem jego stan był dalece odmienny od tego w jakim znajdował się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dowód z opinii biegłego nie służyłyby więc ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści przywołanych norm nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał Podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Podsumowując, argumentacja Skarżącego przytoczona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. To na Podatniku jako stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania przyczyn, dla których wskazana przez niego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która co istotne jest decydującym kryterium w tym wypadku, nie zaś cena pojazdu jaka została uiszczona przy jego zakupie. Skarżący winien zatroszczyć się o zgromadzenie takich dokumentów, które będą dowodem na poparcie jego twierdzeń. Tymczasem przez całe postępowanie powoływał się on w zasadzie jedynie na wycenę sporządzoną na jego zlecenie przez rzeczoznawcę. Jak wykazano powyżej wartość dowodowa argumentacji Skarżącego została obalona, a tym samym jego stanowisko pozostało gołosłowne wobec braku przedstawienia jakiegokolwiek potwierdzenia, które byłoby w stanie uprawdopodobnić w dostatecznym stopniu skalę i koszt przeprowadzonych napraw.

Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miał możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla Podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. W ocenie Sądu ani Naczelnik US, ani też Dyrektor IAS w toku postępowania odwoławczego, nie naruszyli wskazanych w skardze przepisów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.