Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2020 r. sprawy ze skargi F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu VII – IX raty oraz części X raty za 2018 rok wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień 17 kwietnia 2019 r., z tytułu części IV raty , V-VI raty, części X raty, XI-XII raty za rok 2018 wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu I-VI raty za rok 2019 wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień 16 maja 2019 r. oraz podatku od nieruchomości z tytułu VII – XII raty za rok 2019 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu VII—IX raty oraz części X raty za rok 2018 wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień 17 kwietnia 2019 r., z tytułu części IV raty, V—VI raty, części X raty, XI-XII raty za rok 2018 oraz z tytułu I—VI raty za rok 2019 wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień 16 maja 2019 r., a także podatku od nieruchomości z tytułu VII-XII raty za rok 2019.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2018, w której zadeklarowała powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3109 m² położonych przy ul. [...], powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3661,45 m² oraz wartość budowli związanych z tą działalnością - 58.060,00 złotych. Deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2019 podatnik złożył, w wyniku wezwania, w dniu 8 maja 2019 r., w której zadeklarował powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - za styczeń - pow. 3109 m², za luty-grudzień - 3111 m², położonych przy ul. [...], powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3661,45 m² oraz wartość budowli związanych z tą działalnością 58.060,00 zł. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Spółka wniosła "o odroczenie płatności w kwocie 33.521,60 zł z tytułu zaległego podatku od nieruchomości zgodnie z otrzymanym upomnieniem: [...] na [...].12.2019 roku". W uzasadnieniu podała, że z powodu całkowitego zamknięcia (co podyktowane jest planowaną modernizacją i rozbudową), nieruchomości (obiekt handlowy "[...]") zlokalizowany w [...], nie przynosi żadnych wpływów z najmu powierzchni. Jednocześnie poinformowała, że zakończenie prac modernizacyjnych - pierwotnie zaplanowane na pierwszy kwartał 2019 roku ze względu na niekompletne projekty wykonawcze przygotowane przez Biuro [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k oraz trwające prace polegające na optymalizacji projektów budowlanych mające na celu wygenerowanie poziomu cen budowlanych na akceptowalnym i ekonomicznie uzasadnionym poziomie, spowoduje opóźnieniu o kilka miesięcy i nastąpi najprawdopodobniej na koniec roku 2019 - początek roku 2020. W związku z powyższym, wszystkie umowy najmu z przyszłymi najemcami, zostały już aneksowane. To zaś przyczyni się do wznowienia wpływów z najmu powierzchni handlowej oraz pozwoli spółce F na zachowanie płynności finansowej i dokonywanie w terminie zapłaty zaległych oraz kolejnych płatności wobec Urzędu Miasta zaraz po ponownym otwarciu obiektu.

W wyniku wezwania, w dniu 16 maja 2019 r. Spółka sprecyzowała żądanie, wnosząc o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres 2018 oraz 2019, jak również podatku od nieruchomości za 2019, płatnych począwszy od 30 kwietnia 2020 r. w kwotach po około 20.000 zł miesięcznie całości zaległości oraz zobowiązań wynikających ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości. Strona oświadczyła, iż "w związku na przesunięty proces budowlany dotyczący [...] spółka podpisała nową umowę na okres otwarcia 2020 rok. Obecnie trwają prace nad aneksami z pozostałymi najemcami (...) otwarcie obiektu na 30. IV. 2020 roku. Ponadto trwają prace nad optymalizacją projektu budowlanego w celu minimalizacji kosztów budowy". Spółka dołączyła dokumenty finansowe za okres styczeń-marzec 2019, wypełniony druk Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenia o nieskorzystaniu z pomocy de minimis, pomocy de minimis w rolnictwie i pomocy de minimis w rybołówstwie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Prezydent Miasta orzekł o odmowie wnioskodawcy rozłożenia na raty zapłaty w kwotach po 20.000 zł miesięcznie, płatnych począwszy od 30 kwietnia 2020 r.: a) zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu VII—IX raty oraz części X raty za rok 2018 w łącznej kwocie 31.910,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.684,00 zł, według stanu na dzień 17 kwietnia 2019 r.; b) zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu części IV raty, V—VI raty, części X raty, XI-XII raty za rok 2018 w łącznej kwocie 50.735,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.835,00 zł oraz z tytułu I—VI raty za rok 2019 w łącznej kwocie 61.123,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 643,00 zł, według stanu na dzień 16 maja 2019 r.; c) podatku od nieruchomości z tytułu VII-XII raty za rok 2019 w łącznej kwocie 61.116,00 zł.

W uzasadnieniu przywołał orzecznictwo w zakresie rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Odnosząc się do argumentacji przedstawionej we wniosku co do współpracy z biurem architektonicznym stwierdził, że ryzyko związane z doborem solidnych pracowników, projektantów itp. w każdym wypadku spoczywa na właścicielu firmy - podatniku i nie może być przenoszone na organ podatkowy, kosztem należności budżetowych. Niesolidność np. architektów nie jest okolicznością wyjątkową i winną być elementem kalkulacji podmiotu gospodarczego. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem jej prowadzenia. Podkreślił, że nie jest w interesie publicznym oczekiwanie na należne wpływy z tytułu zaległych i bieżących rat podatku od nieruchomości w tak długim okresie czasu. Uwzględnienie wniosku i udzielenie pomocy w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości i bieżących rat podatku od kwietnia 2020 r. stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych, którzy regularnie i terminowo płacą swoje zobowiązania. Podatnik powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu miasta. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych pociąga za sobą wpływy do budżetu Miasta w odroczonych terminach, tym samym ograniczeniu ulegają możliwości realizacji zadań związanych z zaspokojeniem podstawowych potrzeb całej społeczności lokalnej. Wspólne dobro wymaga bowiem odpowiedniego rozłożenia ciężarów, a pewnej równowagi, by miasto mogło istnieć i działać w interesie społeczeństwa. Dlatego też uwolnienie jednostki od obciążenia społecznego, jakim są podatki, nie może prowadzić do zniekształcenia przyjętej w Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Uznał, że choć brak wpływów z najmu powierzchni, niewątpliwie może mieć wpływ na zmniejszenie obrotów firmy, jednak nie stanowi to automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej w formie rozłożenia na raty zaległości. Wywiódł, że strona dobrowolnie przystąpiła do modernizacji obiektu, a podejmując decyzje gospodarcze, ekonomiczne, finansowe przedsiębiorca powinien liczyć się ze wszystkimi ich skutkami, przewidywać te skutki w różnych aspektach. Powyższa sytuacja tj. brak wpływów z najmu, modernizacja i rozbudowa obiektu handlowego nie jest zdarzeniem wyjątkowym, czyniącym pozycję wnioskodawcy nadzwyczajną, co uzasadniałoby przyznanie jej ulgi podatkowej. Oznacza to - zdaniem organu I instancji - że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien zabezpieczyć środki na zapłatę należnego budżetowi podatku. Udzielenie ulgi, o którą wnioskuje podatnik, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy terminowo płacą podatki, co więcej naruszyłoby zasadę równości obywateli wobec państwa. Także trwające prace nad optymalizacją projektu budowlanego w celu minimalizacji kosztów budowy, jako leżące w gestii przedsiębiorcy, nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zaległych zobowiązań. Poza tym powołując się na uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt: W 20/94, stwierdził, że obowiązek płacenia podatków nie jest uzależniony od czerpania korzyści z nieruchomości, a wynika z faktu posiadania nieruchomości.

W ocenie organu I instancji w sprawie nie wystąpił interes publiczny, bowiem trzeba mieć na uwadze, że przy ocenie udzielenia ulgi, zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Zestawiając interes społeczności, na rzecz której działa Miasto wydatkujące środki zgromadzone w swoim budżecie, do którego wpływają dochody z podatku od nieruchomości (zasada ciągłości wpływów), z interesem jednego przedsiębiorcy, którego omija uiszczanie podatku od nieruchomości, stwierdził, że interes publiczny przemawia na rzecz Miasta.

W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie ww. decyzji zarzuciła naruszenie art. 67b w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] sierpnia 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając zarzuty zawarte w odwołania za nieuzasadnione. Jego zdaniem, w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy na bazie zgromadzonego materiału ocenił, że wynik finansowy Strony za 2018 r., złożona przez nią deklaracja w podatku od nieruchomości na 2018 r., a także informacje o działaniach w ramach modernizacji obiektu handlowego "[...]", mogą uzasadniać ocenę, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego w uzyskaniu ulgi, w konsekwencji czego decyzją organu podatkowego podejmowaną w granicach uznania administracyjnego ulga ta nie jest podatnikowi przyznawana. Organ podkreślił, że pomimo udzielenia stronie poprzednio ulgi w drodze decyzji nr [...] z dnia [...] października 2018 r., poprzez rozłożenie na 4 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu I-XII raty za rok 2018, podatnik dokonał wpłaty tylko jednej raty wynikającej z tej decyzji, a następnie pomimo zmiany ww. decyzji, za zgodą strony i na jej wniosek - decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., poprzez zmianę terminów I-IV raty wynikających ze zmienionej decyzji, ostatecznie strona nie wpłaciła żadnej raty wynikającej z tak zmienionej decyzji. Powyższe prowadzi - w ocenie organu odwoławczego - do wniosku, że jeśli ulga miałaby stanowić konsekwencję istnienia ważnego interesu podatnika w uzyskaniu ulgi, to Strona przede wszystkim powinna się wywiązywać z uwarunkowań wcześniej udzielonej Stronie pomocy, skoro sytuacja Strony mająca uzasadniać przyznanie ulgi nadal wiąże się z prowadzeniem przedłużających się prac modernizacyjnych obiektu przy ul. [...] i braku wpływów z czynszu najmu powierzchni handlowej obiektu, ponieważ należy zgodzić się ze stanowiskiem, że opóźnienie terminu zakończenia prac modernizacyjnych ww. obiektu nie wynika z okoliczności losowych, nadzwyczajnych dla Strony, a jedynie z przedstawianych przez Stronę problemów z jakością dokumentacji architektonicznej i potrzeby optymalizacji kosztów budowlanych.

Zdaniem organu odwoławczego, należy zgodzić się z zapatrywaniem, że sytuacja finansowa Strony, mająca uzasadniać przyznanie ulgi, jest wypadkową podjętych (planowo) przez Stronę decyzji gospodarczych (o modernizacji obiektu), a jako czynności zaplanowane powinny one obejmować również szacowanie przez Stronę ryzyka nieterminowości wykonawców prac i zabezpieczenie środków na spełnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych, których obowiązek uiszczenia nie ma związku z uzyskiwaniem dochodów z nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania właściwie rozpatrzył, czy w przedmiotowej sprawie zachodzą wskazane w art. 67a § 1 pkt 1 oraz pkt 2 przesłanki rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.

Podkreślił, że przyczyny niedobrej sytuacji finansowej strony i ich potencjalne znaczenie dla spełnienia przesłanek przyznania ulgi ze względu na ważny interes podatnika są znane podatnikowi, więc to staranność podatnika powinna prowadzić go do podjęcia niezbędnej inicjatywy w ich przedstawieniu i wykazaniu wobec organu podatkowego. Zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] kwietnia

2019 r., strona nie argumentowała co do przyczyn, które według treści odwołania uznaje za mające znaczenie dla oceny istnienia przesłanek przyznania ulgi. Wskazał, że jak wynika z ustalonej w postępowaniu w niniejszej sprawie sytuacji finansowej Strony, rachunek ekonomiczny sam w sobie nie przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, bowiem według stanu na dzień 31 marca 2019 r. podatnik posiada: majątek trwały o wartości 11.866.946,29 zł, w tym: rzeczowe aktywa trwałe o wartości 11.866.946,29 zł, majątek obrotowy o wartości 84.351,05 zł, w tym: należności krótkoterminowe w wysokości 65.389,38 zł, inwestycje krótkoterminowe w wysokości 5.086,67 zł, kapitał własny o wartości 1.524.065,27 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania o wartości 10.427.232,07 zł. Podatnik nie osiągnął przychodów netto ze sprzedaży, koszty działalności operacyjnej podatnika wyniosły 740,59 zł. Strata ze sprzedaży podatnika wyniosła 740,59 zł. Powyższy stan majątkowy strony ukazuje jedynie – zdaniem organu - brak przychodów ze sprzedaży, co jest naturalną konsekwencją niepobierania przez Stronę czynszów z najmu powierzchni, jednakże nie sposób zasadnie przyjmować, aby sam rachunek ekonomiczny w znaczeniu wyżej przedstawionym przemawiał za istnieniem przesłanki przyznania ulgi.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa procesowego wyjaśnił, że z analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że organ podatkowy I instancji podjął czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona nie przedstawiła informacji, które miałyby przekonywać, że działalność Strony w ramach prowadzenia obiektu handlowego "[...]" czy działalność najemców Strony znacząco wpływałaby na rynek pracy (lokalny lub na szerszym obszarze). Podobnie nie jest wiadomo, jakimi względami kieruje się strona powołując się na dostępność towarów i usług dla konsumentów za pośrednictwem ww. obiektu handlowego Strony, czy dotyczy to lokalizacji, czy szczególnego rodzaju usług lub towarów, do których dostęp byłby dla konsumentów ograniczony bez działalności handlowej czy usługowej w ww. obiekcie.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji dał stronie możliwość przedstawienia wszystkich konkretnych i szczegółowych informacji, które mogą mieć znaczenie dla oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 oraz pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona z przysługującego jej prawa nie skorzystała, mimo, że w postępowaniu dotyczącym rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych albo zobowiązań podatkowych, to w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. Końcowo nie podzielił też zarzutu błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uniemożliwienie podatnikowi uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na niewłaściwym przyjęciu przez organ odwoławczy, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych podatnika nie pozostaje w ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, a co za tym idzie błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę decyzji,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiały dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy do zastosowania tej normy organ był zobowiązany. Jest to przepis ogólny i jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dyspozycja art. 2a O.p. znajduje zastosowanie we wszystkich postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 5) art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani "ważnego interesu społecznego", w sytuacji gdy z przedstawionych przez Skarżącego wyjaśnień wynikało, że w niniejszej sprawie występują ww. przesłanki, co w konsekwencji miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ doprowadziło organ do błędnego przekonania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że istotą sporu w kontrolowanej przez Sąd sprawie była decyzja o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu VII—IX raty oraz części X raty za rok 2018 wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień 17 kwietnia 2019 r., z tytułu części IV raty, V—VI raty, części X raty, XI-XII raty za rok 2018 oraz z tytułu I—VI raty za rok 2019 wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień 16 maja 2019 r., a także podatku od nieruchomości z tytułu VII-XII raty za rok 2019.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, natomiast zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, objęte wnioskiem, dotyczą właśnie tych nieruchomości, na których spółka prowadziła działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do wyjaśnienia jakie przepisy regulują wnioskowaną ulgę podatkową.

Z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m. in. odroczyć zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, jak i odsetki za zwłokę. Stosownie natomiast do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3). W przypadku zatem gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uwzględniając brzmieniem wskazanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne ww. przepisów. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika – przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia, interpretując powyższe przepisy, stwierdza że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej (por. wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych, prezentowaną w wyrokach z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561/14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16. W wyrokach z 4 listopada 2015 r., wydanych w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, zgodnie z którym "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

W wyroku z 14 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3249/16, NSA wyjaśnił ntomiast, że taki sposób rozumienia art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w zgodzie z wykładnią językową tego przepisu. Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 ww. ustawy, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, regulacja art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1; dalej: "rozporządzenie 1407/2013"). W razie potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ, w ramach uznania administracyjnego, uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ocenie NSA, nie wyłącza bowiem konieczności poddania analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji zabrakło jakichkolwiek rozważań w zakresie zastosowania przepisów art. 67b § 1 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli w zakresie pomocy de minimis. Tym samym Sąd nie mógł ocenić czy organy podatkowe w prawidłowy sposób odmówiły Skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Rozważania organów podatkowych skoncentrowały się jedynie na rozważaniu pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Powołując się na wcześniej wskazane poglądy judykatury, Sąd pragnie przypomnieć raz jeszcze, że Ordynacja podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Dopiero w razie potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ, w ramach uznania administracyjnego, uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Skarżąca złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Jednak okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że jedynie w przypadku ustalenia, że udzielenie stronie skarżącej wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie będzie stanowiło pomocy publicznej, wówczas rozpatrywanie przesłanek przyznanie wnioskowanej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do rozpatrzenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 o.p., a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego.

Rolą organów podatkowych, rozpoznających sprawę ponownie, będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd wynikającej bezpośrednio z treści uzasadnienia.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.