II FSK 1623/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-03-07	
Data wpływu	2010-07-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski
Krzysztof Winiarski
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1828/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 146, art. 183 par. 1, art. 174, art. 176;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i  b/.; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1828/09 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r., III SA/Wa 1828/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej: Skarżąca lub Podatniczka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub Organ) z dnia 16 czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Podatniczka zwróciła się 23 marca 2009 r. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę środków bezzwrotnej pomocy.

Przedstawiając stan faktyczny podała, że od 2002 r. - kiedy zaczęła pracę w Ministerstwie A. w Departamencie Programowania Rozwoju Regionalnego - zajmuje się Funduszami Unii Europejskiej. Początkowo była zaangażowana w przygotowanie Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004-2006. W 2004 r. uczestniczyła w pracach związanych z przygotowaniem Polski do korzystania z dostępnych środków w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W 2005 r. rozpoczęły się prace związane z przygotowaniem do korzystania ze środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013. Pracując w Departamencie Koordynacji Polityki Strukturalnej odpowiedzialna była za opracowanie Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia na lata 2007-2013 - dokumentu określającego ramy programów operacyjnych finansowanych ze środków Unii Europejskiej (dalej: UE). W tym okresie jej wynagrodzenie było płacone ze środków pomocy technicznej. Od maja 2007 r. podjęła zatrudnienie w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW), który jako instytucja pośrednicząca II stopnia koordynuje działania wnioskodawców i beneficjentów na etapie przygotowania i realizacji przedsięwzięć. NFOŚiGW realizuje zatem cel Strategii wykorzystania Funduszu Spójności (dalej: FS). Jest to dokument tworzonym w celu realizacji Planu, który zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206, ze zm.) jest współfinansowany z publicznych środków wspólnotowych, co pozwala stwierdzić, że wypełniono art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Pracując w Departamencie Realizacji Przedsięwzięć Funduszu Spójności zajmowała się planowaniem i sprawozdawczością projektów współfinansowanych ze środków FS - bezpośrednio realizowała cel strategii przez planowanie dostępnych środków na realizację projektów, weryfikacje raportów z realizacji, przedkładając wnioski o płatności pośrednie Instytucji Pośredniczącej. Od 1 kwietnia 2008 r. Skarżąca pracuje w Departamencie Planowania i Sprawozdawczości, w którym oprócz projektów starej perspektywy, podjęła obowiązki związane z przygotowaniem sprawozdań okresowych z realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej POliŚ) dla osi l-IV oraz IX, wobec których NFOŚiGW pełni funkcję wdrażającą. Od stycznia 2009 r. Skarżąca jest też koordynatorem pomocy technicznej. NFOŚiGW jako beneficjent XV osi priorytetowej POliŚ może korzystać ze środków finansowych w ramach Wieloletniego Planu Działań, otrzymać zwrot minimalnych wydatków osobowych. 85 % wydatków na zatrudnienie może być refundowane ze środków UE. Zgodnie z rocznym planem działań środki te są wskazane bezpośrednio jako środki UE. Zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104, dalej: u.f.p.), do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z UE. Programy realizowane są ze środków publicznych, m.in. ze środków UE. Środki pochodzące z UE gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych (art. 200 ust. 1 u.f.p.). Programy operacyjne mogą być też realizowane na zasadach zaliczkowych lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu (art. 202 ust. 3 u.f.p.).

W związku z tym Skarżąca zapytała: (1) czy ma możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2004-2008, uwzględniając zwolnienie podatkowe jej wynagrodzenia za pracę, zgodnie z art. 21 ust. 46 u.p.d.o.f. oraz biorąc pod uwagę jej zaangażowanie w realizację programów współfinansowanych ze środków UE?, (2) czy ma możliwość zastosowania zwolnienia dochodów z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w kolejnych latach podatkowych?

Uzasadniając Skarżąca stwierdziła, że jej dawne, obecne i przyszłe wynagrodzenie powinny być zwolnione z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., uwzględniając jej obecne i dalsze zaangażowanie w realizację programów współfinansowanych ze środków UE.

2.2. Organ pismem z 18 maja 2009 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w zakresie sprecyzowania stanu faktycznego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

2.3. W odpowiedzi Skarżąca wskazała, że od 2004 r. do 2007 r. jej wynagrodzenie było finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR), dostępnych w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (dalej: POPT), działanie 1.3 Wsparcie procesu zarządzania, monitorowania i kontroli Podstaw Wsparcia Wspólnoty (dalej: PWW) i POPT. W ramach tego działania do wsparcia kwalifikują się m.in. wydatki związane z wynagrodzeniami, włącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych do prowadzenia działań związanych z procesem zarządzania, monitorowania i kontroli w Instytucji Zarządzającej PWW oraz Instytucji Zarządzającej POPT 2004-2006. Wynagrodzenie Skarżącej z Departamentu Koordynacji Polityki Strukturalnej w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego było finansowane zgodnie z zasadami określonymi w POPT. W latach 2004-2006 wkład środków UE wynosił 4.289559 euro, a wkład krajowy 1.429853 euro. W ramach POPT beneficjentami końcowymi były poszczególne jednostki w Departamencie Zarządzającym PWW, włączając komórkę odpowiedzialną za przygotowanie przyszłych interwencji funduszy strukturalnych. W maju 2007 r. Skarżąca zaczęła pracę w NFOŚiGW i jej wynagrodzenie od maja 2007 r. do marca 2008 r. pracodawca płacił ze środków własnych. Od 1 kwietnia 2008 r. Skarżąca zaczęła zajmować się wdrażaniem POliŚ i jej wynagrodzenie, proporcjonalnie do zaangażowania w POliŚ, jest finansowane ze środków FS na zasadach refundacji. Wydatki NFOŚiGW na wynagrodzenie są refundowane na podstawie wniosku o płatność, w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu pracowników w realizację POliŚ. W ramach POliŚ środki FS stanowią 85 % całości wydatków i w takiej wysokości są refundowane na konto NFOŚiGW, który realizuje roczne plany działań dla pomocy technicznej, które są traktowane jako projekty systemowe. Dofinansowanie dla tego typu projektu obejmuje zarówno środki pochodzące z UE, jak i (jeżeli są przewidziane) z budżetu państwa w formie współfinansowania krajowego. Beneficjentami w ramach priorytetu będą m.in. instytucje pośredniczące II stopnia z sektora środowiska, tj. NFOŚiGW.

Skarżąca podniosła, że w jej przypadku oba warunki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. są spełnione. Dochodem jest jej wynagrodzenie, które z lat 2004-2007, płacono ze środków POPT, w tym w 75 % ze środków EFRR. Od 1 kwietnia 2008 r. dochodem jest wynagrodzenie płacone ze środków POliŚ, w tym 85 % ze środków FS. Fakt, że środki wypłacane są na zasadach refundacji przez instytucje krajowe nie powinien mieć znaczenia, gdyż środki te zgodnie z art. 200 ust. 1 u.f.p. są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach, przelewane są na specjalnie utworzone do tego celu odrębne konto NFOŚiGW. Dodatkowo art. 202 ust. 3 u.f.p. określa, że programy operacyjne mogą być realizowane na zasadach zaliczkowych lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu.

Skarżąca wyjaśniła też, że w latach 2004-2007 bezpośrednio realizowała cel szczegółowy POPT w ramach działania 1.3 Wsparcie procesu zarządzania, monitorowania i kontroli PWW oraz POPT, jakim jest kompleksowe wsparcie w procesie tworzenia przyszłych kategorii interwencji funduszy strukturalnych. Od 1 kwietnia 2008 r. realizuje cel POliŚ w ramach działania 15.1 Sprawne zarządzanie programem, jakim jest wsparcie procesu zarządzania programem oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POliŚ. Skoro jej dochody pochodziły i pochodzą bezpośrednio ze środków UE (EFRR i FS) oraz bezpośrednio realizowała cel POPT i realizuje cel POliŚ, dochody są zwolnione z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

2.4. Organ dokonujący interpretacji w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenie Komisji WE nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania ww. rozporządzenia nr 1260/1999, u.f.p. oraz ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm., dalej: u.NPR). Z art. 2 pkt 11 u.NPR wynika, że "publiczne środki wspólnotowe", to są środki finansowe pochodzące z budżetu WE, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach UE, m.in. EFRR. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 u.NPR dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu lub w decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 u.NPR, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Tym samym pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to więc pomoc otrzymywana z bezzwrotnej pomocy. Przepisy u.f.p. określają sposób wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych. Znowelizowane od 8 grudnia 2006 r. przepisy u.f.p. nie mają jednak, na mocy art. 20 ustawy nowelizującej (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. W 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach ww. Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same, jak w 2006 r. Wobec tego wynagrodzenie Skarżącej w latach 2004-2007, wypłacone z POPT, w tym ze środków EFRR, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Organ zauważył ponadto, że dopiero od 1 kwietnia 2008 r. Skarżąca zaczęła zajmować się wdrażaniem POliŚ, a wynagrodzenie było jej wypłacane proporcjonalnie do zaangażowania FS na zasadach refundacji. Wydatki NFOŚiGW m.in. na wynagrodzenia są refundowane na podstawie złożonego przez ten podmiot wniosku w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu pracowników w realizację POliŚ. Środku FS stanowią 85 % całości wydatków i w takiej kwocie są refundowane na konto NFOŚiGW. Od stycznia 2009 r. Skarżąca jest również koordynatorem pomocy technicznej, a NFOŚiGW beneficjentem, korzystającym ze środków finansowych w ramach Wieloletniego Planu Działań, mogącym otrzymywać m.in. zwrot wydatków osobowych.

Organ w związku z tym zauważył, że od 1 stycznia 2007 r. ww. programy operacyjne są finansowane wg zasad określonych w u.f.p. w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2-4 tej ustawy wynika, że środki pochodzące z UE, w tym z funduszy strukturalnych i FS są środkami publicznymi, wydatkami budżetu państwa jako dotacje (art. 96 ust. 1 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a u.f.p.). Zgodnie z art. 200 ust. 1 u.f.p., środki z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 u.f.p. są gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych prowadzonych w euro oraz na mocy art. 200 ust. 2 u.f.p. po przekazaniu na rachunek stanowią dochody budżetu państwa. Natomiast środki z FS wpływają na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro i po ich przewalutowaniu na złotówki przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, stanowiąc dochód budżetu państwa. Następnie wydatkowane są na dotacje rozwojowe. Zdaniem Organu powyższe świadczy o tym, że środków na finansowanie POliŚ nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Stanowią one wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W związku z tym, że źródłem finansowania Skarżącej będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zdaniem organu wynagrodzenie Skarżącej za lata 2004-2008 współfinansowane ze środków EFRR i FS nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 129 u.p.d.o.f., gdyż nie będzie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, ani nie będzie stanowić u Skarżącej dotacji. Ta sama zasada dotyczy wynagrodzeń otrzymanych w kolejnych latach. Skarżąca nie ma więc możliwości dokonywać korekt zeznań podatkowych za lata 2004-2008.

2.5. Skarżąca 6 lipca 2009 r. wezwała Organ dokonujący interpretacji do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ w dniu 24 sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wg Sądu, stanowisko Organu było nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie, jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w u.NPR zastrzegł natomiast, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Podkreślono, że wypłata środków finansowanych w ramach EFRR polega na zwrocie wydatków. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do UE o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE.

4.2. Wg Sądu, podnoszony przez Organ fakt wpłynięcia środki z FS na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro oraz ich przekazanie po przewalutowaniu na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, a następnie ich wydatkowanie na dotacje rozwojowe nie oznacza, że ekonomiczny ciężar pomocy z UE ponosi Polska. W ostatecznym rozrachunku pomoc tą ponoszą instytucje UE. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacją), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. wskazano (w preambułach obu aktów), że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.), jak i po wstąpieniu Polski do UE. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. W związku z tym zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe.

Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Ustalenia wymaga przede wszystkim zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu ww. wyrażenie oznacza: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, funduszy strukturalnych nie pozostawia wątpliwości, że stanowią one bezzwrotną pomoc od Unii Europejskiej. Rozważając także umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wśród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym Sąd skonstatował, że bezzwrotna pomoc udzielana, tak przez instytucje UE, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych powoduje, że stanowisko zaprezentowane przez Organ w zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu także unormowania powoływanej przez Organ w u.f.p. przed i po nowelizacji nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oczywiste jest także, że nie ma znaczenia czy środki pomocowe są bądź nie w części współfinansowane z budżetu Państwa i nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku, a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty – a w szczególności zasada prefinansowania, gdyż jest to tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego, pierwotnego źródła finansowania określonych dochodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono dotychczasową argumentację, wskazując, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż zasada prefinansowania środków z budżetu państwa jest tylko kwestią o charakterze technicznym, która nie zmienia faktycznego źródła finansowania określonych dochodów i nie powoduje utraty prawa do zwolnienia.

5.2. Podatniczka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji trafnie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.; kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

6.2. Wyjaśnić przy tym należy, że rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie miał możliwości ocenić spełnienia przez Podatniczkę drugiej przesłanki omawianego zwolnienia, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku zostały dochody otrzymane przez podatników, jeżeli:

(a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

(b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wymaga podkreślenia, że odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analizowane zwolnienie przysługuje, jeżeli obydwie przesłanki wskazane w cytowanym powyżej przepisie zostaną spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu).

Organ dokonujący interpretacji przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. W analogicznym przedmiocie, tyle że dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie została udzielona. W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. nie wypowiedział się również w sprawie Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny jest więc nieprecyzyjny, ponieważ skarga kasacyjna obejmuje w rzeczywistości tylko art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., w przedmiocie wykładni i możliwości zastosowania którego wypowiadały się: zarówno Organ dokonujący interpretacji działający na podstawie normatywnego upoważnienia Ministra Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji.

6.3. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. jest niezasadny. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Jak już nadmieniono, sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec względnie powszechnej praktyki wspomnianego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną Organ nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/10, z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). Wnoszący skargę kasacyjną nie podjął jakiejkolwiek próby analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie dotyczącym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Zagadnienie, czy Podatniczka spełnia wymogi ulgi podatkowej przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w szczególności również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., jak wynika ze wskazań zawartych w zaskarżonym wyroku winna stać się przedmiotem ponowionego administracyjnego postępowania interpretacyjnego.