Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 316/14 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D.O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 316/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez D.O. (dalej powoływanej jako: "podatniczka", "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Podatniczka w deklaracji VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego w C. wykazała za miesiąc lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.047,00 zł.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił stronie skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2011 r. w kwocie 0,00 zł.

Organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. spółkę z o.o. z siedzibą w C. (dalej w skrócie zwana "Spółką E."). Organ stwierdził bowiem, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez podmiot wskazany w nich jako wystawca.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., uznał, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Spółkę E., albowiem nie dokumentowały one dostaw wykonanych przez ten podmiot. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że Spółka nie dysponowała możliwościami osobowymi i sprzętowymi umożliwiającymi samodzielne wykonanie prac remontowo – budowlanych na rzecz D.O. Dowodzi tego w szczególności to, że Spółka E. nie dokonywała zakupu materiałów budowlanych, zatrudniała wyłącznie pracownika administracyjno – biurowego, nie posiadała wyposażenia oraz środków trwałych służących do świadczenia usług remontowo – budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego brak możliwości wykonania spornych prac budowlanych przez Spółkę E. wynika również z zeznań D.O., H.H., M.K. oraz M.O.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zafakturowanych robót budowlanych nie mogła również wykonać na rzecz podatniczki firma K. sp. z o.o., działająca jako podwykonawca Spółki E. Spółka K. nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w wystawionych fakturach, nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie złożyła deklaracji podatkowej PIT-4R za 2011 r., w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. nie składała deklaracji rozliczeniowych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz nie wykazywała pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego.

Organ odwoławczy podkreślił także, że dla stwierdzenia czy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy badać czy dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności wybranego kontrahenta, a więc nie dochowała należytej staranności przy ustalaniu, czy kontrahent, którego faktury finalnie zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią nadużycia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nie jest sporne, iż prace budowlane zostały wykonane oraz że uiszczono za nie zapłatę. Spór dotyczy natomiast tego, czy zostały one wykonane przez podmiot będący wystawcą faktur. Strona wskazała, że zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie spornych robót. Na sytuację prawnopodatkową podatniczki nie powinna mieć wpływu okoliczność, że Spółka E. nie wykonała tych robót samodzielnie, lecz powierzyła ich wykonanie innemu podmiotowi. Skarżąca podniosła również, że w postępowaniu podatkowym przedstawiła dowody potwierdzające wykonanie spornych usług (umowę, protokoły, zeznania świadków). Podatniczka zarzuciła ponadto sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy a polegających na przyjęciu z jednej strony, że sporne usługi nie zostały wykonane, a z drugiej na stwierdzeniu, iż zostały wykonane, ale nie przez Spółkę E.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji przychylił się do argumentów przedstawionych przez stronę w złożonej skardze. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE"), w tym wyroków: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid Sąd wskazał, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak było stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, czyli skarżąca, wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usług remontowo – budowlanych przez spółkę E. oraz spółkę K., pomijając sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy faktur. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji wskazał, że podatniczka co najmniej mogła mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa, to jednak – zdaniem Sądu I instancji – ustalenia w tej mierze były niewystarczające. Organ ograniczył się w istocie do lakonicznego stwierdzenia, że dokonując wyboru kontrahenta kierowała się jedynie ceną nie sprawdzając przy tym, czy Spółka E. dysponowała osobowymi i technicznymi możliwościami wykonania prac remontowo budowlanych.

Sąd zaznaczył, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, niewystarczające jest powoływanie się na brak działań podatnika przy sprawdzaniu kontrahenta. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. W zakresie przepisów prawa procesowego:

1. art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 191 i art. 187 O.p., poprzez niewykazanie w dostatecznym stopniu, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, a w konsekwencji, przy braku stosownych ustaleń w powyższym zakresie, niewłaściwym przyjęciu, że rozstrzygnięcie organu okazało się przedwczesne, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u.");

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., poprzez uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

II. W zakresie przepisów prawa materialnego:

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. przez przyjęcie, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika nie tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, ale także, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która w istocie nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - podczas, gdy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku. Ponadto zwrócił się o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik D. O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

Należy przede wszystkim zauważyć, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji było naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 122, art. 191 i art. 187, przez niedostateczne, zdaniem tego Sądu, cech świadomości oszukańczego charakteru transakcji lub zaniechań po stronie skarżącej wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W efekcie Sąd I instancji orzekł, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 186 ust. 1 U.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny dokonać ustaleń faktycznych na okoliczność sfery świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru działalności wystawcy faktur uwzględniając w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przepisy dyrektywy 2006/112 w tym zakresie.

Słusznie organ podatkowy podniósł w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego nie odniósł się do całości zebranego materiału dowodowego i przedstawił błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury VAT, zdaniem organów, stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" a zatem nie dokumentowały czynności faktycznych. Jednakże ta okoliczność zdaniem Sądu I instancji, nie jest wystarczająca do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług. Dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. W szczególności Sąd w wydanym wyroku nie zakwestionował wprost ustaleń odnośnie fikcyjności transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez E. na rzecz skarżącej, ale stwierdził, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przedwczesne, wobec braku ustaleń w zakresie należytej staranności. W tym miejscu podkreślić należy, że oceny Sądu I instancji co do fikcyjności przedmiotowych faktur VAT nie zakwestionowała sama skarżąca.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że pomimo iż polskie przepisy w sposób wyraźny nie zawierają zastrzeżenia zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywców działających w dobrej wierze w transakcjach zawartych z firmami, które dokonują oszustw podatkowych – ze względu na wykładnię dyrektyw unijnych, polskie reguły odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług powinny być uzupełnione o zastrzeżenie zachowania prawa do odliczenia jeżeli podatek ten dotyczyłby transakcji z osobami, które unikają deklarowania lub zapłaty podatku od wartości dodanej związanego z daną transakcją, ale nabywca nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć o tym fakcie.

Taki sposób wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sąd I instancji trafnie i szeroko uzasadnił, powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

W konsekwencji Sąd I instancji słusznie badał w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie dotyczące lipca 2011 r. wykazało brak dobrej wiary w transakcjach z E.

Jednakże zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji pominął i nie wziął pod uwagę tego, że organ podatkowy przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe obejmujące zarówno działalność spółki E., jak również rzekomego podwykonawcy spółki K., co doprowadziło do ustalenia okoliczności i faktów, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości, a które to ustalenia są istotne dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, iż organ podatkowy wykazał, że spółka E. nie dysponowała potencjałem (materiałowym, osobowym, sprzętowym) niezbędnym do wykonania usług wykazanych w fakturach, nie dokonywała zakupów materiałów niezbędnych do wykonania usług objętych fakturami, a materiałów takich nie posiadała, nie zatrudniała pracowników do świadczenia usług remontowo-budowlanych, nie posiadała wyposażenia ani środków trwałych. Organ podatkowy jednoznacznie wykazał, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, ponieważ E. nie wykonała zleconych usług sama, a ich wykonanie udokumentowała fakturami wystawionymi przez podwykonawcę - firmę K., na podstawie umowy z dnia 26 czerwca 2011 r. (umowy pomiędzy skarżącą a wykonawcą oraz wykonawcą i podwykonawcą zawarte tego samego dnia). Spółka K. z kolei, co jednoznacznie wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 kwietnia 2012 r. oraz 21 maja 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 15 marca 2010 r. i nie funkcjonowała pod wskazanym adresem, co uniemożliwiło wykonanie czynności kontrolnych organowi podatkowemu. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że w 2011 r. K. nie złożyła deklaracji podatkowej PIT-4R, a z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 maja 2012 r. wynika, że K. za okres od czerwca do grudnia 2011 r. nie składała deklaracji rozliczeniowych oraz nie wykazywała zgłoszonych do ubezpieczenia pracowników.

Ustalenia te są niewątpliwie istotne do oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą. Skarżąca w toku postepowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów ani nie wykazał, że dokonując wyboru wykonawcy dochowała należytej staranności polegającej na zweryfikowaniu jego wiarygodności czy upewnienia się, że posiada on możliwości konieczne do wykonania usług przez nią zleconych zgodnie z umową. Jak wynika z zeznań świadków prezesa E. – M. K. i działającego z jego upoważnienia – H. H. nie pamiętali umowy ze skarżącą, jakie obejmowała usługi, pod jakim adresem miała być wykonana, ani jak nazywała się spółka – podwykonawca. Podobną niewiedzą bądź niepamięcią zasłaniali się również M. O. i skarżąca. Z zeznań M. O. i skarżącej wynika, że nic nie wiedzieli na temat spółki E., nie znali prezesa spółki, jedynie M. O. znał H. H. Skarżąca nie wiedziała kto z ramienia E. podpisał umowę, jak również kto podpisał protokół odbioru robót w dniu 15 grudnia 2011 r. Z umowy o wykonanie usług nie wynika, ze przewidywano możliwość wykonania prac przez podwykonawców, ale skarżąca nie wiedziała nic na temat świadczenia usług przez podwykonawcę, jak również nie potrafiła powiedzieć nic na temat wykonywanych prac. Niepamięć skarżącej dotyczyła również dziennika budowy, którego nie stwierdzono i kierownika budowy.

Wynika zatem, z powyższego że skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahenta i świadczonych przez niego usług, które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie zostały wykonane przez E. Stanowi to niewątpliwie o braku zachowania należytej ostrożności i staranności przez skarżącą przy doborze i weryfikacji usługodawcy.

Sąd I instancji tej okoliczności w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i faktów w żaden sposób nie ocenił, a jedynie stwierdził, że organy nie wykazały w dostatecznym stopniu, że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej.

W tym miejscu należy wskazać na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którym Trybunał stwierdził, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków.

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Powyższe orzeczenie Trybunału potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Na tle rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza, że dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Ich analiza prowadzi do wniosku, że są one trafne.

Oczywiście w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszyło faktyczne wykonanie usługi, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa.

Powyższe jednak okoliczności, a zwłaszcza całkowity i kompletny brak wiedzy o wystawcy spornych faktur a także o wykonawcy usług wskazują, że skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelna pod względem podmiotowym.

W świetle powyższych rozważań, skoro przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku Sądu I instancji nie naruszono przepisów postępowania, a zastosowane w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego nie były przez strony postępowania sądowoadministracyjnego skutecznie zakwestionowane, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.