Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. nr [...], określającą W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 57.871 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2009 r. uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jest: przychód z tytułu udziału (33,33%) w zysku Przedsiębiorstwa A M., L., K. spółki jawnej w S.. Po przeprowadzeniu kontroli działalności ww. spółki organ pierwszej instancji stwierdził:

1) zaniżenie przychodów ze sprzedaży usług o kwotę 9.612,66 zł (netto), wynikającą z faktury VAT nr [...]z [...]. wystawionej na rzecz spółdzielni A w K., co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."); w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej odnalazł kopię faktury dotyczącej premii pieniężnej z tytułu realizacji rocznego poziomu obrotów w 2008 r. wystawioną na rzecz wspomnianej spółdzielni A, która nie została ujęta w księgach podatkowych spółki;

2) zawyżenie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za styczeń 2009 r. o kwotę 11.058,36 zł, to jest o podatek VAT należny od sprzedaży detalicznej wynikający z raportu okresowego z kasy fiskalnej za ten miesiąc – naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 8 zł, to jest zapłacone odsetki od nieterminowo uregulowanego podatku od nieruchomości – naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.;

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 9.929,44 zł z tytułu nakładów poniesionych na modernizację instalacji gazowej przeprowadzonej przez firmy B Sp. z o.o. z S. oraz C Sp. z o.o. z W.. Jak ustalono, prace zlecone przez podatnika polegały na przystosowaniu instalacji istniejącej w budynku hurtowni zasilanej gazem propan-butan, do nowo wybudowanego przyłącza gazu. Zdaniem organu poniesione wydatki należało potraktować jako wydatki na prace modernizacyjne i adaptacyjne, gdyż bez unowocześnienia już istniejącej instalacji nie byłoby możliwe korzystanie z sieci zasilanej gazem ziemnym. Zaliczenie powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodu naruszało art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt lit. c) u.p.d.o.f. wydatki na ulepszenie środków trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, powiększają (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych;

5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 20.000 zł, przez zaliczenie do kosztów nakładów poniesionych na modernizację nawierzchni przed kompleksem budynków hurtowni, wykonaną przez PU-H D. Drukarstwo, Usługi Sprzętowe w S. Wykonane prace polegały na: usunięciu resztek betonowej i asfaltowej nawierzchni przez wejściem do sali sprzedaży i do starej części magazynu hurtowni, wykonaniu podbudowy kostki brukowej przed nowym budynkiem magazynu hurtowni oddanym do użytku w 2008 r., wyrównaniu poziomów wyjazdów w kompleksie budynków hurtowni, wyłożeniu kostką brukową dojazdów do sali sprzedaży wraz z opaską wokół budynku oraz do kompleksu pozostałych budynków. Zdaniem organu wydatki te wykraczały swym rozmiarem zakres drobnych napraw. W wyniku ich przeprowadzenia nastąpiło unowocześnienie obiektu i wzrost jego wartości użytkowej mierzony wydłużeniem okresu używania, lepszym jego wykorzystaniem oraz poprawą warunków bezpieczeństwa i higieny pracy;

6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 14.907,26 zł przez zaliczenie do kosztów wydatków na modernizację sufitu w pomieszczeniu sali sprzedaży hurtowni (koszty poniesione na podstawie faktur wystawionych przez Składy Budowlane E B.W. Ł.k, K. Ł. sp.j. z K., F S.A. z K. oraz Z.P.H.U. G S. K., z B.). Poniesione wydatki znacznie przekroczyły kwotę 3.500 zł, co pozwoliło zakwalifikować je do inwestycji, wykonane prace wykraczały swym rozmiarem poza zakres drobnych odtworzeniowych napraw, a w wyniku wykonanych prac nastąpiło unowocześnienie obiektu i wzrost jego wartości użytkowej mierzony wydłużeniem okresu używania, lepszym jego wykorzystaniem, poprawą estetyki oraz warunkami bezpieczeństwa i higieny pracy;

7) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.298,04 zł stanowiącą wartość netto towarów handlowych wyszczególnionych w protokole likwidacji towarów z [...]. (naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Poza wykazem towarów poddanych likwidacji, protokół nie zawierał żadnej informacji o docelowym przeznaczeniu towarów objętych likwidacją, terminach i sposobie przeprowadzenia likwidacji oraz osób uczestniczących w tych czynnościach. Jak stwierdził organ pierwszej instancji - analiza arkuszy spisów z natury na [...] wykazała, że spółka nie dokonywała w 2009 r. rozliczenia różnic magazynowych (nadwyżek i niedoborów) oraz nie ustalała przyczyn tego stanu, co sugerowało, że te rozbieżności zostały także zawarte w ww. protokole likwidacji. Podsumowując, organ pierwszej instancji wskazał, że: a) w spółce wystąpiły straty w środkach obrotowych (towarach handlowych) oraz nie rozliczone różnice ilościowe w stanach magazynowych, b) nie dokonano rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych po zinwentaryzowaniu towarów handlowych na koniec 2009 r., c) uszkodzone, reklamowane bądź przeterminowane towary handlowe gromadzone były w magazynie, d) w grudniu 2009 r. dokonano przekazania wycofanych towarów na wysypisko śmieci bądź osobie zajmującej się zbieractwem, e) spółka nie dysponuje dowodami na odebranie w grudniu 2009 r. objętych spisem towarów. Organ kontroli skarbowej wskazał, że skoro podatnik nie przedstawił dowodów dokonania wywozu i unieszkodliwienia towarów uszkodzonych bądź przeterminowanych objętych spisem, a także dowodów oddania towarów osobie zajmującej się zbieractwem, likwidacji towarów objętych wymienionym protokołem nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenia organu kontroli skarbowej znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg i ewidencji. Powołując się na art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") organ podatkowy uznał ww. księgę za nierzetelną w części:

– przychodów w zakresie dotyczącym błędnie zaewidencjonowanych (zawyżonych) przychodów ze sprzedaży detalicznej o należny podatek VAT;

– kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym ujęcia nierzetelnego protokołu likwidacji towarów handlowych, ujęcia w pełnej wysokości wydatków inwestycyjnych podlegających amortyzacji oraz ujęcia zapłaconych odsetek od podatku od nieruchomości.

Z uwagi jednak na fakt, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ kontrolujący zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 57.871 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zasadności obniżenia przychodów o 11.058,36 zł oraz pomniejszenia w decyzji kosztów uzyskania przychodu o kwotę 74.787,86 zł, czyli uznania za nieprawidłowo zaliczone w koszty następujące pozycje:

a) nakłady poniesione na wymianę instalacji gazowej (kwota 9.582,56 zł),

b) nakłady poniesione na remont utwardzonej nawierzchni wokół budynków hurtowni (20.000,00 zł),

c) nakłady poniesione na remont sufitu podwieszanego (14.907,26 zł),

d) wartość netto towarów handlowych objętych protokołem likwidacji z 31 grudnia 2009 r. (30.298,04 zł),

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120–122, art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa przy ocenie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii nakładów na prace remontowe, pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji sugeruje jakoby wyłącznie drobne naprawy mogły zostać zaliczone do prac remontowych, natomiast konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Aby właściwie zakwalifikować wykonane prace, należy przede wszystkim dobrze ustalić cel tych prac. Jeżeli celem było przywrócenie stanu używalności środka trwałego, to mimo zastosowania bardziej nowoczesnych materiałów i technologii, niezależnie od wysokości nakładów, mamy do czynienia z remontem. O zakwalifikowaniu poniesionych nakładów jako remont lub modernizację w żadnym wypadku nie rozstrzyga ich wysokość.

Odwołując się do tak rozumianego pojęcia remont, pełnomocnik podatnika zajął stanowisko, że żaden z zakwestionowanych wydatków nie wykraczał poza to pojęcie i mógł być uznany za koszt podatkowy. Pełnomocnik zauważył bowiem, że z uwagi na zły stan techniczny instalacji gazowej spowodowany jej wieloletnią eksploatacja, jej remont był konieczny i to niezależnie od zmiany paliwa na gaz ziemny. Co do remontu istniejącej już wcześniej nawierzchni utwardzonej wokół obiektów hurtowni, remont miał na celu przywrócenie jej pierwotnych cech użytkowych. W jego wyniku nie zmieniło się przeznaczenie nawierzchni, to jest: przed remontem była to nawierzchnia z asfaltu i betonu, po remoncie – z asfaltu, betonu i kostki brukowej. Także sposób jej wykorzystania nie uległ jednak zmianie. Co do natomiast remontu sufitu, zainstalowanie sufitu podwieszanego, jak i wymiana instalacji elektrycznej, były pracami odtwarzającymi stan poprzedni, który w wyniku dotychczasowej eksploatacji uległ zużyciu i pogorszeniu.

Odnosząc się do wyeliminowania z kosztów podatkowych towarów objętych likwidacją, pełnomocnik podatnika wskazał, że wypracowany w spółce przez kilka lat sposób postępowania z towarami, które utraciły przydatność handlową był następujący: w trakcie roku towary uszkodzone i przeterminowane składowane były w specjalnie wydzielonym do tego celu pomieszczeniu magazynowym i jednocześnie wpisywane do prowadzonej w formie brulionu ewidencji towarów wycofanych ze sprzedaży. W grudniu każdego roku, gdy w ostatnim tygodniu w firmie nie prowadzono już sprzedaży, a okres ten wykorzystywany był na inwentaryzację roczną, trzyosobowa komisja likwidacyjna, dokonywała szczegółowego przeglądu zgromadzonych towarów niepełnowartościowych oraz sporządzała protokół zawierający wykaz towarów przeznaczonych do likwidacji. Protokół likwidacyjny był zatwierdzany przez właścicieli spółki, a towary objęte protokołem ulegały fizycznej likwidacji poprzez pocięcie, podarcie, połamanie itp. i były sukcesywnie umieszczane w pojemniku na śmieci komunalne. Brak dodatkowych faktur za wywóz odpadów polikwidacyjnych był wynikiem ich stopniowego, przez dłuższy okres, umieszczania w pojemniku na śmieci komunalne, za wywóz którego wystawiane były miesięczne faktury. Pełnomocnik przyznał, że protokół likwidacji nie zawierał podpisów członków komisji, jednak usterka ta nie mogła całkowicie dyskwalifikować tego dokumentu. Podatnik podał imiennie, którzy pracownicy wchodzili w skład komisji likwidacyjnej, sugerując że mogą osobiście potwierdzić swój udział.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał po pierwsze, odnośnie zasadności obniżenia przychodów o kwotę 11.058,36 zł, że w dowodzie stanowiącym podsumowanie sprzedaży za styczeń 2009 r. podatnik wykazał wartość sprzedaży detalicznej z raportu fiskalnego za ten miesiąc w kwocie 61.746,29 zł zamiast w kwocie netto 50.687,93 zł. Różnica (11.058,36 zł) stanowiła VAT należny, nieprawidłowo doliczony do wartości sprzedaży ujętej w księgach podatkowych spółki. Zawyżenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, w kontekście treści art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., było zatem oczywiste.

Odnosząc się do zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów: nakładów na wymianę instalacji gazowej, remont utwardzonej nawierzchni wokół budynków hurtowni oraz remont sufitu podwieszanego, organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Organ zauważył, że wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac, w każdym przypadku znacznie przekraczały kwotę 3.500 zł, co pozwoliło zakwalifikować je do inwestycji. Wykonane prace wykraczały swym rozmiarem poza zakres drobnych, odtworzeniowych napraw, dzięki wszystkim wykonanym pracom nastąpiło unowocześnienie środków trwałych (instalacji, budynków, budowli) i wzrost ich wartości użytkowej. Stanowiły zatem ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji – powiększały wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organ nie zgodził się z podatnikiem dowodzącym, że poniesione nakłady związane były z remontem budynków spółki. Przypomniał, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego. Remont następuje w toku eksploatacji i jest wynikiem tej eksploatacji. Natomiast nakłady poniesione przez spółkę nie mieściły się w tak rozumianym pojęciu remontu, ponieważ – w ocenie organu – wymienione prace doprowadziły do unowocześnienia obiektów poprzez wydłużenie okresu ich użytkowania i obniżenie kosztów eksploatacyjnych, miały zatem charakter modernizacyjny i adaptacyjny.

Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów wymienionych w protokole likwidacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie kwestionuje samej możliwości zaliczenia do kosztów straty poniesionej w związku z likwidacją uszkodzonych towarów handlowych. Jednak poniesiona strata musi być rzeczywista (posiadane środki obrotowe faktycznie muszą ulec zniszczeniu), a to wymaga właściwego udokumentowania poniesionego ubytku (sporządzenia protokołu zawierającego informacje o rodzaju szkody, ilości, cenie i przyczynie straty). Organ odwoławczy nie zanegował faktu, że w spółce niektóre towary mogły zostać uszkodzone, jednak podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do braku rzetelnego udokumentowania poszczególnych etapów wycofywania towarów z magazynu (strat w środkach obrotowych, różnic remanentowych, zdarzeń losowych). Protokół likwidacji poza wykazem towarów poddanych likwidacji nie zawierał żadnych informacji o docelowym przeznaczeniu towarów nią objętych (sposób, miejsce i termin likwidacji, zestawionych towarów oraz osób uczestniczących w likwidacji). Nie zawierał również podpisów osób uczestniczących w likwidacji. Poza tym protokołem spółka przedstawiła wyłącznie faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Komunalne w S., za odbiór odpadów zgodnie z umową po 0,240 m3 miesięcznie oraz w lipcu 2009 r. doraźny odbiór 3 m3 odpadów komunalnych, które organ uznał za niewystarczający dowód utylizacji towarów, o których mowa. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przedstawiła dowodów na wywóz i unieszkodliwienie towarów uszkodzonych bądź przeterminowanych objętych spisem, nie przedstawiła również dowodów na oddanie towarów osobie zajmującej się zbieractwem. Ponadto podniesiona w zastrzeżeniach do protokołu okoliczność, że towary ujęte w protokole likwidacji zostały wywiezione na wysypisko śmieci w okresie od styczna do marca 2010 r., również nie została potwierdzona żadnymi dowodami.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik odniósł się w pierwszej kolejności do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych, zakwalifikowanych w decyzji do wydatków na prace modernizacyjne zwiększające wartość środków trwałych. Pełnomocnik wskazał, że tok rozumowania przyjęty przez organ podatkowe, zgodnie z którym w sytuacji gdy wartość pojedynczych prac przekracza 3.500 zł, a wykonane prace swoim rozmiarem wykraczają poza zakres drobnych napraw odtworzeniowych, prace takie nie stanowią remontu, prowadzi do wniosku, że drobne naprawy mogą zostać zaliczone do prac remontowych, natomiast wykonane przez skarżącego już nie.

Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 3 kwietnia 1998 r., III SA 1418/96) organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania problemów wchodzących w zakres ustawy Prawo budowlane. Skoro przepisy podatkowe o rachunkowości nie zawierają normatywnych definicji pojąć "inwestycja" i "remont", to należy posługiwać się nimi w znaczeniu, jakie nadają im przepisy Prawa budowlanego. Skarżący wykonując prace remontowe kierował się wyżej wymienioną definicją remontu mając na względzie zasady bezpieczeństwa tak przeciwpożarowego, jak i bezpieczeństwa osób przebywających w budynku hurtowni oraz poruszających się po terenie przed hurtownią.

Odnośnie kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.298,04 zł stanowiącą wartość netto towarów handlowych wyszczególnionych w protokole likwidacji, pełnomocnik strony wskazał, że brak podpisów na protokole likwidacyjnym członków komisji nie może dyskwalifikować całkowicie takiego dokumentu. Propozycja przesłuchania osób wchodzących w skład tej komisji nie znalazła natomiast uznania organu kontrolującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

1. wydatków na remont (zdaniem strony) lub ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f. (zdaniem organu), przeznaczonych na:

a) wymianę instalacji gazowej,

b) sufit podwieszany w sali sprzedażowej,

c) utwardzoną nawierzchnię wokół budynków hurtowni,

2. kwoty 30.298,04 zł stanowiącej wartość netto towarów handlowych wyszczególnionych w protokole likwidacji.

1. Na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W orzecznictwie wskazuje się, że określony w przepisach katalog prac ulepszeniowych jest katalogiem zamkniętym (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2004 r., III SA 197/03, LEX nr 147102). Oznacza to, że wydatki na prace ulepszające środek trwały, które nie będą jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją bądź modernizacją, nie mogą być traktowane jako wydatki ulepszeniowe w rozumieniu u.p.d.o.f. W związku z tym nie podwyższają one wartości początkowej środka trwałego, lecz zasadniczo podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, remont to naprawa czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, odnowienie. Remont jest zatem pracą o charakterze odtworzeniowym. Istota i charakter remontu zostały trafnie scharakteryzowane w wielu orzeczeniach sądowych. Na przykład w wyroku z dnia 8 sierpnia 1997 r. (SA/Gd 159/96, LEX nr 31593) NSA stwierdził, że: istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów podatkowych, jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia).

Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast prace ulepszeniowe związane są z pewnym pierwiastkiem kreacyjnym. Nie są one bowiem wyłącznie pracami odtworzeniowymi, które zmierzają do przywrócenia stanu poprzedniego, lecz polegają przede wszystkim na przebudowie, rozbudowie, całkowitym odtworzeniu (rekonstrukcja), przystosowaniu do nowych funkcji (adaptacja) czy też unowocześnieniu (modernizacja) środka trwałego, w wyniku czego następuje wzrost jego wartości użytkowej.

W wyroku z dnia 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97, POP 2000, z. 6, poz. 177, NSA stwierdził, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu, np. okien, drzwi, to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W niektórych przypadkach mogą powstawać wątpliwości, czy dane prace dotyczące środka trwałego stanowią tzw. remont kapitalny czy też rekonstrukcję, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego. Rekonstrukcja jest to bowiem odtworzenie całkowicie lub częściowo zniszczonych przedmiotów na podstawie zachowanych elementów. Przy rozstrzyganiu tego problemu należy pamiętać, że ulepszenie charakteryzować musi wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeśli w wyniku danych prac odtworzeniowych nastąpi wzrost wartości użytkowej, prace te stanowić będą rekonstrukcję, a więc będą pracami ulepszeniowymi. Jeżeli natomiast skutek taki nie wystąpi, to będziemy mieli do czynienia z remontem (podobnie MF w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. - PO 3/722-160/94, niepubl.).

Na marginesie należy wskazać, że powstaje poważna wątpliwość co do możliwości uznania jakiejkolwiek rekonstrukcji za ulepszenie. Rekonstrukcja jest bowiem odtworzeniem stanu poprzedniego, a więc przywróceniem pierwotnych właściwości i cech danemu przedmiotowi. W razie faktycznej rekonstrukcji wykluczone jest zatem ulepszenie przedmiotu jej poddanego, bowiem nie zyskuje on nowych cech lub właściwości, lecz odtwarzane są stare. Stanowić ona będzie w istocie remont. Wydaje się zatem błędem ustawodawcy użycie słowa "rekonstrukcja" w odniesieniu do ulepszeń środków trwałych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 22(g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych LEX 2010).

O kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje sam podatnik. Jego decyzja w tym względzie nie ma jednak charakteru definitywnego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii. W prawomocnym wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 948/04 (POP 2005, z. 4, poz. 104) WSA we Wrocławiu stwierdził, że na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, że spełnione zostały przesłanki uznania wydatków za poniesione na ulepszenie środka trwałego.

O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac; w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., I SA/Gd 1264/96, LEX nr 37556).

W ocenie Sądu taki wątpliwy przypadek zachodzi w niniejszej sprawie w odniesieniu do instalacji gazowej (pkt a). Na s. 3. odwołania podatnik w sposób kategoryczny stwierdza, że "Z uwagi na zły stan techniczny instalacji spowodowany jej wieloletnią eksploatacją, jej remont był konieczny, niezależnie od zmiany paliwa na gaz ziemny. (...) Zmiana nośnika energii z gazu płynnego na gaz ziemny nie wymaga wymiany instalacji gazowej w całym zasilanym obiekcie. Konieczna jest tylko wymiana dysz w końcowych urządzeniach odbiorczych (kotły grzewcze itp.), w celu ich dostosowania do nowego rodzaju paliwa. Wie o tym każdy instalator i jest to napisane w większości instrukcji montażu kotłów gazowych".

Ustosunkowując się do tego Dyrektor Izby Skarbowej po obszernych wywodach teoretycznych, na 13 stronie zaskarżonej decyzji stwierdza, że "wydatki poniesione w roku 2009 w wysokości 9.929,44 zł znacznie przekroczyły kwotę 3.500 zł co pozwoliło zakwalifikować je do inwestycji. Wykonane prace wykraczały swym rozmiarem poza zakres drobnych, odtworzeniowych napraw, dzięki wszystkim wykonanym pracom nastąpiło unowocześnienie instalacji i wzrost jej wartości użytkowej. Wyznacznikiem poprawy standardu użytkowego jest wydłużony okres użytkowania instalacji gazowej oraz nadanie nowych cech użytkowych (zmiana nośnika energii z propan-butan na gaz ziemny), co przyczyniło się do obniżenia kosztów eksploatacji".

W ocenie Sądu pogląd organu nie został sformułowany w sposób przekonujący.

W ramach jednej inwestycji mogą być dokonywane zarówno prace odtworzeniowe (remontowe), jak i prace o charakterze ulepszeniowym. Z wypowiedzi podatnika wynika, że wymiana instalacji gazowej miała charakter remontowy, zaś ulepszeniem była tylko wymiana dysz w kwocie 346,88 zł (faktura nr [...] z [...]., wskazana na 5. stronie decyzji organu pierwszej instancji), co niewątpliwie nie przekraczało kwoty 3.500 zł.

Środki trwałe uznawane są za ulepszone, gdy dołączono do nich części składowe lub peryferyjne, jeżeli jednostkowa cena ich nabycia przekracza 3500 zł. Skoro w omawianej sprawie zmiana nośnika energii wymagała tylko wymiany dysz w kwocie 346,88 zł, to zastosowane ulepszenie nie mieściło się w kategorii określonej w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

W treści zaskarżonej decyzji nie można znaleźć jednoznacznej oceny, czy i dlaczego podatnik myli się twierdząc, że "zmiana nośnika energii z gazu płynnego na gaz ziemny nie wymaga wymiany instalacji gazowej w całym zasilanym obiekcie". Oceny takiej nie może dokonać również Sąd, gdyż jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna, której prawdopodobnie organ również nie posiada. Dlatego też – zdaniem Sądu - zasadne jest powołanie biegłego odpowiedniej specjalności, aby ten wypowiedział się co do charakteru dokonanych prac.

Nie przekonuje również pogląd organów na temat wydatków związanych z sufitem podwieszanym (pkt b). Na 4. stronie odwołania skarżący wyjaśnia, że "rozbiórka starego sufitu podwieszanego spowodowana była jego złym stanem technicznym. Sufit i znajdująca się w nim wełna mineralna, w wyniku przecieków z dachu uległy zawilgoceniu, zwiększyły swój ciężar i popękały. Cała konstrukcja groziła zawaleniem (...). Ponieważ pod sufitem znajdowała się stara, aluminiowa (...) instalacja elektryczna, która (...) wymagała ciągłych napraw, przy wymianie konstrukcji sufitu, wymieniono również instalację elektryczną".

Z wypowiedzi tej wynika, że stary sufit również był podwieszany. Tymczasem na 16 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza, że wcześniej na suficie były tynki, które zostały zastąpione sufitem podwieszonym z płyt gipsowo – kartonowych, wypełnionych płytami z włókien mineralnych. Ta rozbieżność stanowisk wymaga szczegółowego wyjaśnienia. Organ zobowiązany będzie również do uzasadnienia na czym opiera swój pogląd, że "W wyniku tych prac, jak i wymiany instalacji elektrycznej zwiększyła się funkcjonalność budynku oraz podwyższył standard budynku, zatem wzrosła jego wartość użytkowa". W sytuacji gdy stary sufit groził zawaleniem, wykonanie nowego sufitu niewątpliwie ma wpływ na wizerunek firmy i lepsze postrzeganie przez klientów, nie przesądza to jeszcze w sposób bezwzględny o zakwalifikowaniu wykonanych prac do ulepszeń w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f.

Wskazane uchybienia spowodowały naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), stanowią również wadę uzasadnienia decyzji, naruszając art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości Sądu natomiast stanowisko organu w odniesieniu do wydatków w kwocie 20.000 zł, poniesionych na wykonanie nawierzchni (pkt c). Roboty wykonane w tym zakresie polegały na:

usunięciu resztek częściowo betonowej i częściowo asfaltowej nawierzchni przed wejściem do sali sprzedażowej i do "starej" części magazynu hurtowni,

wykonaniu podbudowy do kostki brukowej przed nowym budynkiem magazynu hurtowni oddanym do użytkowania w 2008 r.,

wyrównaniu poziomów wjazdów w kompleksie budynków hurtowni,

wyłożeniu kostką brukową dojazdów do sali sprzedaży wraz z opaską wokół budynku oraz do kompleksu pozostałych budynków.

Z dołączonych do odwołania szkiców i zdjęć budynków wynika, że kompleks budynków hurtowni został powiększony o nowy obiekt (magazyn hurtowni), oddany do użytkowania w 2008 r. Wykonanie nowej nawierzchni wymagało również uwzględnienia nowego budynku, którego nie było w latach 60-tych ubiegłego stulecia, kiedy nawierzchnię położono po raz pierwszy. Z zakresu prac wykonanych w 2009 r. wynika ponadto, że zmienił się również standard nawierzchni poprzez wykonanie podbudowy do kostki brukowej przed nowym budynkiem magazynu, a także dokonano wyrównania poziomów wjazdów w kompleksie wszystkich budynków hurtowni.

Obecnie w wielu dziedzinach techniki zachodzi szybki postęp technologiczny. Niekiedy nie jest możliwe przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek prac ulepszeniowych. Nie można dokonać prostego odtworzenia, gdyż pewne techniki nie są już stosowane, a określone materiały nie są produkowane (np. azbest). Sytuacja taka nie zaistniała jednak w omawianej sprawie – nawierzchnie betonowo-asfaltowe nadal są stosowane i na pewno są znacznie tańsze od nawierzchni z kostki brukowej. Zasadnie zatem organy uznały, że wykonane prace miały charakter ulepszeniowy w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f., gdyż podwyższały dotychczasowy standard nawierzchni, a także uwzględniały zwiększoną zabudowę terenu.

2. Odnośnie kwoty 30.298,04 zł stanowiącej wartość netto towarów handlowych wyszczególnionych w protokole likwidacji, należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują norm, które wprost przewidywałyby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, jednak powszechnie jest przyjmowane, że straty takie mogą stanowić koszt podatkowy na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Poglądy na ten temat zawiera liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1178/09, LEX nr 745542, NSA stwierdził, że niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i są przez podatnika niezawinione. Podobnie w wyroku z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2846/02, LEX nr 168327, WSA w Warszawie wskazał, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Analogiczny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/08, LEX nr 519381), uznając, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane. W podobnym duchu kwestię tę ocenił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 229/10, LEX nr 747847, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika.

Charakter kosztowy mają zatem tylko takie straty, które po pierwsze są rzeczywiste, po drugie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy, po trzecie są niezawinione przez podatnika - tzn. nie stanowią konsekwencji jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami i po czwarte zostały właściwie udokumentowane.

Protokół likwidacyjny będący przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, sporządzony w dniu 31 grudnia 2009 r. zawiera następujące dane: nazwę towaru handlowego, jednostkę miary i ilość towaru, cenę zakupu i wartość, uwagi określające uszkodzenia wyszczególnionego towaru, podpis wspólników spółki A. Zgodnie z zeznaniami wspólnika skarżącego – W. M., złożonymi do protokołu kontroli z dnia [...]., towary objęte spisem zbierane były przez cały rok, przez pracowników spółki i na koniec roku spisane, a następnie przekazane do Przedsiębiorstwa Komunalnego na wysypisko. Ponadto artykuły papiernicze i folie były odbierane przez osobę zajmującą się zbiórką makulatury i odpadów.

W dokumentach spółki znajdowały się wyłącznie faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Komunalne w S. za odbiór odpadów zgodnie z umową po 0,240 m3 miesięcznie oraz w lipcu 2009r. doraźny odbiór 3 m3 odpadów komunalnych.

Organy zasadnie akcentują, że protokół likwidacyjny nie zawiera żadnych informacji o docelowym przeznaczeniu wymienionym w nim towarów, tzn. w jaki sposób, w jakim miejscu i jakim terminie towary te faktycznie zostały zlikwidowane i jakie osoby w tym uczestniczyły. Tylko bowiem w przypadku wykazania faktycznej likwidacji można mówić o rzeczywistej stracie. Skarżący natomiast nie dysponuje żadnymi dowodami, z których jednoznacznie wynika, że strata miała charakter rzeczywisty, tzn. spółka w sposób definitywny wyzbyła się towarów niepełnowartościowych, a nie np. sprzedała je po obniżonej cenie. Organ odwoławczy zasadnie zwraca również uwagę, że niektóre towary wykazane w protokole, np. kleje, tusze, żarówki - nie mogą być w sposób niekontrolowany wyrzucane na wysypisko śmieci, ponieważ są one objęte szczególnym sposobem utylizacji.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny powstania rzeczywistej straty, co uniemożliwia zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do dokonania oceny w zakresie wydatków firmy skarżącego dotyczących wymiany instalacji gazowej i sufitu podwieszanego, mając na względzie wskazówki zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

DC.