Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 2247/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr KRDP/KEW/SK/173/19/RS w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę kasacyjną.

I.

Decyzją z 17 września 2019 r. nr KRDP/KEW/SK/173/19 Krajowa Rada Doradców Podatkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm. dalej jako u.o.d.p.), skreśliła z listy doradców podatkowych A. M. (skarżący, strona), będącego doradcą podatkowym wpisanym pod numerem [...].

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, postępowanie administracyjne zainicjowane zostało pismem strony, które wpłynęło do Biura Krajowej Izby Doradców Podatkowych 12 czerwca 2019 r. W piśmie A. M. zwrócił się do organu o skreślenie go z listy doradców podatkowych.

II.

Na skutek wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, KRDP decyzją z 11 sierpnia 2020 r. znak KRDP/KEW/5K/173/19/RS, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a u.o.d.p. KRDP utrzymała w mocy decyzję własną z 17 września 2019 r.

W związku z argumentami wniosku, organ wezwał stronę do jego uzupełnienia poprzez przedłożenie oryginałów lub kopii wszystkich wymienionych dokumentów, tj. wniosków i ponagleń wraz z dowodami ich nadania, dotyczących skreślenia z listy doradców podatków, które Strona wysyłała do organu w okresie od 2005 r. do 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie strona nie uzupełniła dokumentacji, uzasadniając to brakiem czasu na przeszukiwanie swojego archiwum w celu odnalezienia wnioskowanych dokumentów.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że KRDP nie posiada innych wniosków strony z żądaniem skreślenia z listy doradców podatkowych, która w tym oraz innych postępowaniach jedynie powołuje się na ich złożenie, KRDP uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową.

Na powyższe stanowisko nie ma również wpływu okoliczność, że strona zakończyła prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, bowiem likwidacja działalności skutkuje jedynie wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej. Fakt ten nie skutkuje jednak uznaniem przez KRDP tego zdarzenia jako skreślenia z listy doradców podatkowych, przede wszystkim z uwagi na to, że KRDP nie jest informowana przez organy, które wydają przedmiotowe decyzje, o ich podjęciu, a wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność we własnym imieniu i na własny rachunek jest tylko jedną z form w jakiej - zgodnie z u.o.d.p. - czynności te doradca podatkowy może wykonywać oraz fakt, iż przepisy u.o.d.p. wyraźnie wskazują na konieczność złożenia przez doradcę zawiadomienia o przerwie w wykonywaniu zawodu bądź wniosku o skreślenie z listy (które z uwagi na konieczność właściwej weryfikacji osoby składającej tego rodzaju informację winny mieć formę pisemną opatrzoną własnoręcznym podpisem składającego).

III.

Wyrokiem z 4 stycznia 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 2247/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. na ww. decyzję KRDP.

Z uwagi na treść zarzutów skargi WSA przypomniał w pierwszej kolejności, że sąd administracyjny może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko w ograniczonym zakresie, tj. zgodnie z brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

Taka sytuacja w ocenie WSA nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie przedłożył sądowi żadnego dokumentu, który pozostawałby w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji i co do którego istniałaby możliwość przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący w istocie domaga się w skardze prowadzenia kolejnego postępowania dowodowego, na podstawie akt bliżej nieokreślonej sprawy cywilnej, której był prawdopodobnie stroną, toczącej się przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia Śródmieście, co nie znajduje uzasadnienia w treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu wydana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.o.d.p. i to ta decyzja wyznacza granice zaskarżenia w niniejszej sprawie, którą Sąd w ramach sądowej kontroli ocenia według kryteriów wskazanych w art. 145 p.p.s.a. na podstawie akt administracyjnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Dalej WSA wskazał, że zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 1 u.o.d.p. Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla doradcę podatkowego z listy na jego wniosek. Pomimo tego, że zaskarżona decyzja zawiera wskazanie, oprócz powyższego przepisu, także art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. "a" u.o.d.p. WSA uznał, że jest to błąd (pomyłka) pozostająca bez wpływu istotnego na wynik sprawy, bowiem treść decyzji w szczególności jej uzasadnienie, nie budzi wątpliwości, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dotyczyło skreślenia strony z listy doradców podatkowych, na jego wniosek a nie z urzędu. Zaskarżona w sprawie decyzja została wydana w związku z wnioskiem Strony z 19 czerwca 2019 r. o skreślenie z listy doradców podatkowych, a nie z urzędu w związku z zaistnieniem innych przesłanek ustawowych. Wszystkie więc zarzuty skargi, wykraczające poza zakres rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, pozostają poza rozważaniami.

Jak wynika z akt sprawy skarżący złożył tylko jeden wniosek o skreślenie z listy doradców podatkowych dopiero w dniu 19 czerwca 2019 r. (data wpływu do organu), a nie jak twierdzi w 2005 roku. Mimo wezwania o przedstawienie dokumentów potwierdzających twierdzenia, w szczególności złożenia powyższego wniosku w 2005 roku, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, a nawet nie uprawdopodobnił, iż wniosek o skreślenie z listy doradców podatkowych został złożony w podanej dacie. W związku z tym dalsze rozważania w tym zakresie WSA uznał za bezprzedmiotowe i jak już zostało wskazane na wstępie, ocenie mógł podlegać w rozpoznawanej sprawie jedynie wniosek strony z 19 czerwca 2019 r., prawidłowo rozpoznany przez organ.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu, że na zasadność rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, nie ma wpływu okoliczność, że strona zakończyła prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, bowiem likwidacja działalności skutkuje jedynie wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej. Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie jest informowana przez organy, które wydają decyzje w tym zakresie, o ich podjęciu, a wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, jest tytko jedną z form, w jakiej - zgodnie z u.o.d.p. - czynności te doradca podatkowy może wykonywać (art. 27 u.o.d.p.). Ponadto przepisy ustawy wyraźnie wskazują na konieczność złożenia przez doradcę podatkowego zawiadomienia o przerwie w wykonywaniu zawodu bądź wniosku o skreślenie z listy, które z uwagi na konieczność właściwej weryfikacji osoby składającej tego rodzaju informację, winny mieć formę pisemną opatrzoną własnoręcznym podpisem składającego.

W ocenie Sądu Organ oparł swoje rozstrzygnięcia na prawidłowo zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, dokonując przy tym jego wszechstronnej, pełnej oceny. Materiał dowodowy załączony do akt sprawy był wystarczający do podjęcia zgodnej z prawem decyzji. Ponadto stanowisko wyrażone w spornych decyzjach zostało przedstawione w sposób jasny, szczegółowy i wyczerpujący, odpowiadający wymogom z art. 107 § 3 k.p.a. Z tych względów nie można również uznać, że orzekający w sprawie KRDP uchybił zasadom prowadzenia postępowania administracyjnego w szczególności, wynikającym z art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15 , art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł A. M., kwestionując go w całości i zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o doradztwie podatkowym, polegające na całkowitym zignorowaniu tejże normy, która nakazuje organowi obligatoryjne wykreślenie z urzędu doradcy podatkowego z listy doradców podatkowych z chwilą braku wykupienia przez Skarżącego w roku 2005 polisy ubezpieczenia OC dla doradcy podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie uzasadniony jest zarzut nieważności postępowania, tj. naruszenia przez WSA art 183 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odebranie stronie skarżącej możliwości obrony swoich praw w wyniku oddalenia w toku sprawy zasadnego wniosku dowodowego strony skarżącej dot. ustalenia faktu zaprzestania opłacania przez Skarżącego polisy OC doradcy podatkowego, a następnie powołanie się na brak tegoż dowodu w uzasadnieniu wyroku. Takie procedowanie WSA nosi znamiona działania niesprawiedliwego i naruszającego klauzulę generalną wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

3. Został także naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych została wydana z naruszeniem przepisów prawa, to jest art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym oraz dowolną i wybiórczą, a nie swobodną ocenę, podczas gdy z ustalonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny wynika, że skarżący wielokrotnie powiadamiał KRDP, iż nie opłaca polisy ubezpieczenia OC dla doradców podatkowych, takie informacje były przekazywane organowi także w toku sprawy sygn. akt VIII C1097/16, toczonej przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia-Śródmieścia VIII Wydział Cywilny, ul. Podwale 30, 50-040 Wrocław.

Organ informacje te całkowicie zignorował i nie dokonał wykreślenia Skarżącego z listy doradców podatkowych, czym w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o doradztwie podatkowym.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Uprzedzając niejako ocenę jednego z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc dalej do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że w ramach zaskarżenia strona wskazuje obie podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jednakże nie precyzuje, który zarzut dotyczy danego naruszenia (materialnego czy procesowego), co jest niewątpliwą wadą środka odwoławczego, który ma wyraźnie precyzować w petitum podstawę kasacyjną, przedstawiając ją w taki sposób, aby nie istniała jakakolwiek wątpliwość co do charakteru zarzutu (materialny czy procesowy).

W sprawie rozpatrzonej przez WSA nie miało miejsca zarzucane naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., o czym wspomniano już na wstępie. Zgodnie z tym przepisem, regulującym przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, stan taki zachodzi wówczas, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw.

Skarżący uznaje, że odebrano mu w postępowaniu przed WSA możliwości obrony jego praw bowiem oddalono zasadny wniosek dowodowy dotyczący potrzeby ustalenia faktu zaprzestania opłacania przez skarżącego polisy OC doradcy podatkowego, co stanowiło podstawę samoistną skreślenia z listy doradców podatkowych. Następnie WSA powołał się jednak na brak tego dowodu, jako podstawę oddalenia skargi, pomimo że go nie przeprowadził.

Pomijając fakt, że konstrukcyjnie zarzut ten jest błędnie sformułowany bowiem nie odnosi się ani do podstawy prowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, które kwestionuje - art. 106 § 3 p.p.s.a., ani też do podstawy wszczęcia postępowania na wniosek - art. 61 § 1 k.p.a., to jest także niezasadny z tej przyczyny, że o żadnym pozbawieniu możliwości obrony praw przez skarżącego nie ma mowy.

Po pierwsze, należy wskazać, że zgodnie z prawidłowo zastosowanym przez WSA art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie uchodzi przy tym za niekwestionowane (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt III OSK 7600/21), że dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić tylko wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy.

W niniejszej sprawie, z uwagi na jego przedmiot, którym jest wniosek skarżącego o skreślenie z listy doradców podatkowych, nie było jakichkolwiek podstaw do występowania o dowody, które świadczyć będą o nieopłacaniu składki OC. To co w istocie próbuje udowodnić skarżący, to fakt, że organ powinien był go skreślić już dawno z listy doradców podatkowych, bowiem nie opłacał w ogóle składek OC od 2005 roku. Ponadto, w toku postępowania administracyjnego strona była wzywana do przedłożenia dowodów świadczących o tym, że złożyła oświadczenie o chęci skreślenia jej z listy doradców podatkowych, czego jednak nie wykonała.

Po drugie, przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może obejmować żądania "wystąpienia" przez WSA do innego sądu czy organu o nadesłanie akt lub dokumentu z tych akt oraz poszukiwanie tak widzianego dowodu za stronę i to w postępowaniu sądowym. To strona wnioskująca o przeprowadzenie dowodu ma taki dokument sądowi przedłożyć, zwłaszcza jeżeli twierdzi, że jest on istotny dla rozstrzygnięcia.

Po trzecie, strona pomija fakt, że ów dowód, którego nie przeprowadzenie miałoby stanowić podstawę pozbawienia jej możliwości obrony swoich praw, gdyby rzeczywiście doszło do niezasadnej odmowy jego dopuszczenia, stanowiłby co najwyżej uchybienie procesowe WSA, a nie wadę nieważności postępowania.

Wyraźnego podkreślenia jednakże wymaga podstawowa kwestia w sprawie, to jest to, że to strona domagająca się przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu ma taki dokument przedłożyć, a nie wskazywać gdzie sąd ma takiego dowodu poszukiwać, tym bardziej, że skarżący powołuje się na akta spraw sądowych w swoich sprawach, do których z łatwością ma dostęp.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty nr 2 i 3 skargi kasacyjnej. Obie decyzje KRDP jak również i wyrok WSA nie naruszają art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Poza twierdzeniami skarżącego, nie ma jakichkolwiek, nawet pośrednich, dowodów wskazujących na to, że powiadomił on Radę o woli skreślenia z listy już w 2005 roku. Strona zmienia przy tym swoje twierdzenia z wniosku, rozszerzając przesłankę skreślenia na obligatoryjne wykreślenie z listy w razie nieopłacania OC, co w ogóle nie było przedmiotem oceny ani organów ani WSA w tej sprawie, gdyż toczyła się ona wyłącznie w zakresie żądania skreślenia strony na jej wyraźny wniosek.

Żadnego znaczenia nie mają zatem twierdzenia, że strona nie opłacała polisy OC dla doradców podatkowych, co miałoby w tym postępowaniu świadczyć o wręcz konieczności skreślenia z listy doradców podatkowych z urzędu.

W konsekwencji niezasadny jest także zarzut nr 1 wskazujący zarówno na błędną wykładnię jak i brak zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "c" u.o.d.p.

Strona nie wyjaśnia, na czym polegać miałaby błędna wykładnia tego przepisu, tym bardziej w sytuacji, w której organ w ogóle go nie stosował, zatem ta forma naruszenia prawa materialnego nie jest z całą pewnością uzasadniona (zarzut jest wadliwy).

Pozostaje zatem kwestia wadliwego niezastosowania tego przepisu, gdyż strona uważa, że skoro nakazuje on organowi obligatoryjne wykreślenie doradcy podatkowego z listy doradców podatkowych, to z chwilą braku wykupienia przez skarżącego w 2005 roku polisy OC dla doradcy podatkowego, organ powinien był to uwzględnić w sytuacji orzekania na wniosek i orzec o tym wstecznie z urzędu.

Przypomnieć jednak należy, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte wyłącznie na wniosek skarżącego, który zakreślił jego przedmiot i tylko w tym zakresie było prowadzone postępowanie. Nie ma zatem mowy o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "c" u.o.d.p. gdyż ani organy ani WSA przepisu tego nie stosowały, bowiem nie tego dotyczyło postępowanie. Jeżeli zaś strona uznawała, że jej wniosek dotyczył czegoś odmiennego niż skreślenia z listy doradców na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.o.d.p., to stosowny zarzut winien zostać odpowiednio sformułowany w skardze kasacyjnej, której granicami, wyznaczonymi prze zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.

W związku z powyższym skargę kasacyjną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Końcowo należy wyjaśnić, że nie było podstaw do orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez osobę, co do której nie wykazano, aby była adwokatem bądź radcą prawnym.