Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z [...] stycznia 2020 r. firma A O. Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe. Spółka jest korzystającym w ramach umów leasingu operacyjnego samochodów i ponosi koszty rat leasingowych. Spółka pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych. Samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników przede wszystkim do realizacji obowiązków służbowych, jednakże Spółka zezwala na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom do użytku indywidualnego również do celów prywatnych, mając na względzie zwiększenie motywacji pracowników. Spółka udostępnia samochody pracownikom na podstawie "Warunków przydziału" i korzystania z samochodów służbowych. Spółka oferuje samochód służbowy do wykorzystania indywidualnego i prywatnego pracownikom za zasadach zależnych od stanowiska lub funkcji w Spółce lub w związku z obowiązkami wynikającymi z opisu stanowiska. I tak w szczególności Spółka może oferować samochody jako świadczenie dla pracowników zatrudnionych na wyższym poziomie zarządzania, a także może oferować samochody do indywidualnego wykorzystania pracownikom, którzy uzyskują przebieg powyżej 20 000 km rocznie w celach służbowych. Prawo do korzystania z samochodu służbowego musi zostać określone w specjalnej umowie "Umowa o przydziale samochodu do użytku indywidualnego". Każdy pracownik korzystający z samochodu funkcyjnego oraz użytkownicy samochodów służbowych otrzymują karty paliwowe służące do bezgotówkowych zakupów paliwa i materiałów eksploatacyjnych oraz do płacenia za mycie samochodu oraz korzystanie z autostrad i dróg płatnych. Na podstawie "Warunków przydziału" pracownik ma prawo zatrzymania samochodu w przypadku przebywania na zwolnieniu lekarskim, o ile nie trwa ono dłużej niż 3 miesiące (w przypadku urlopu macierzyńskiego odpowiednio nie dłużej niż 6 miesięcy). W przypadku dłuższej absencji z powodu choroby, decyzję o możliwości zatrzymania samochodu podejmuje dyrektor zakładu. W okresie usprawiedliwionej nieobecności pracownik nie ma prawa do korzystania z karty paliwowej.

Spółka nie obciąża pracowników opłatami z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych. Zgodnie z "Warunkami przydziału" korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi przychód ze stosunku pracy, który jest określany na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Pracownik ponosi zatem ciężar podatkowy korzyści, gdyż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest doliczana do przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Spółka zatem:

- nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych,

- ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym.

Jednocześnie, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych, aby obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwej wysokości.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy zryczałtowana wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., obejmuje zarówno udostępnienie samochodu jak i koszty eksploatacyjne dotyczące tego samochodu, w tym koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika, co prowadzi do uwzględnienia przez Spółkę, jako płatnika, w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, wyłącznie wartości przychodu w wysokości określonej na podstawie powyższych przepisów?

W ocenie skarżącej wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., obejmuje udostępnienie samochodu oraz koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika, i w rezultacie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie powyższymi przepisami oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2020 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając wyjaśnił, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, czyli kosztów paliwa, a w konsekwencji wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego - powinien doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, od których stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. zobowiązany jest pobierać zaliczki na podatek, wartość zakupionego przez wnioskodawcę paliwa, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy - według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W skardze na omówioną powyżej interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Dopuszczenie się błędnej wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że "wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych" nie obejmuje kosztów eksploatacyjnych, w tym kosztów paliwa, opłacanych przez skarżącą;

2. Dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2a oraz ust. 3 u.p.d.o.f., skutkujące przyjęciem, że przewidziane w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. ryczałtowo określone wartości pieniężne przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmują kosztów eksploatacyjnych, w tym kosztów paliwa zużytego w trakcie wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych, a w konsekwencji koszty te stanowić będą odrębny przychód podlegający na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu po stronie pracownika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała zasadna.

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych, o których mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa. Zdaniem skarżącej wartość ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również wartość poniesionych kosztów paliwa dla celów prywatnych. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który uznał, że art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje wszelkich kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również kosztów paliwa. W związku z czym konieczne jest do przychodów pracowników ze stosunku pracy, od których Spółka zobowiązana jest pobierać zaliczkę na podatek, doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych, nabytego przez Skarżącą, paliwa.

W tak zarysowanym sporze sąd rację przyznał skarżącej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Rację ma skarżąca wskazując, że ugruntowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii wykładni art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., które to stanowisko tut. Sąd podziela a argumentację przyjmuje za własną. Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Wbrew zatem stanowisku organu podatkowego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego regulacji prawnej wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia: 22 lipca 2020 r., II FSK 1116/18, 06 lutego 2020 r., II FSK 595/18, 21 stycznia 2020 r., II FSK 277/18, 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16; 27 września 2018 r., II FSK 2430/16; 28 września 2011 r., II FSK 2654/16; 8 stycznia 2019r., II FSK 3642/16; 12 lutego 2019r., II FSK 585/17; 28 maja 2019r., II FSK 1583/17; 6 czerwca 2019r., II FSK 1723/17, CBOSA należy przyjąć, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje. To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Podsumowując sąd stwierdza, że organ podatkowy naruszył art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzekł sąd na podstawie art. 205 § 4 i 2 w zw. z art. 200 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).