Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Przedmiotem skargi P. B. (zwanego dalej: wnioskodawcą, skarżącym) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, w indywidualnej sprawie.

Zaskarżona interpretacja została oparta o następujące zdarzenie przyszłe i stan prawny sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że w 2009 r. została zawarta pomiędzy Gminą L. a współwłaścicielami (czterech inwestorów) umowa odpłatnego przejęcia urządzenia wodociągowego-kanalizacyjnego. Przedmiotem umowy jest odpłatne przeniesienie przez współwłaścicieli na Gminę za jej zgodą prawa własności urządzeń:

a) sieci wodociągowej Dn 90 mm o długości 127,0 mb,

b) sieci kanalizacji grawitacyjnej Dn 200 mm o długości 133,5 mb.

Działka, na której położone są powyższe urządzenia to droga.

W umowie określono, że zapłata nastąpi w dwóch ratach: pierwsza nieoprocentowana, druga oprocentowana według stopy równej wskaźnikowi wzrostu cen dóbr i usług konsumpcyjnych ogółem w roku poprzedzającym wypłatę raty, publikowany przez Prezesa GUS.

Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o kosztorys zgodnie z Zarządzeniem nr [...] Wójta Gminy L. z dnia 15 lipca 2009 roku w sprawie zmiany regulaminu odpłatnego przejmowania urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy L., zgodnie z którym "podstawą określenia wynagrodzenia przysługującego wnioskodawcy z tytułu odpłatnego przejęcia urządzenia jest wycena rzeczoznawcy majątkowego sporządzona na zlecenie i na koszt gminy. Wartość urządzenia określona w wycenie jest wartością brutto urządzenia (zawiera podatek VAT). Wartość urządzenia zostanie pomniejszona o wartość prac niezbędnych do doprowadzenia urządzenia do należytego stanu technicznego, na podstawie opinii sporządzonej przez eksploatatora sieci". W umowie zawarto zapis, że na łączną kwotę wynagrodzenia składa się kwota za przejmowane urządzenia oraz wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania przez Gminę L. i gminne jednostki organizacyjne z przejmowanych urządzeń z tym, że nie podano kwoty wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania. Zawarcie w umowie zapisu o wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z przejmowanych urządzeń wskazuje na zapewnienie Gminie L. prawa do niedochodzenia przez współwłaścicieli dalszych roszczeń.

Gmina L. w związku z zawartą umową zobowiązała współwłaścicieli do podania danych niezbędnych do wypełnia informacji PIT-8C Jednym z czterech inwestorów wymienionych w umowie jest Wnioskodawca oraz jego żona. I rata została wypłacona przez Gminę w 2009 r. odrębnie dla wnioskodawcy i jego żony (każde z nich otrzymało 1/2 pierwszej raty).

Urządzenia będące przedmiotem umowy zostały wybudowane w 2002 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zwrot kosztów dla małżonków za realizację zadania publicznego, jakim jest sieć wodno-kanalizacyjna należy zaliczyć do źródła przychodów do opodatkowania, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy zasadnym będzie wystawienie dla każdego z małżonków przez Urząd Gminy PIT-8C, w którym zostanie wykazany przychód z tytułu odpłatnego przejęcia urządzenia wodno-kanalizacyjnego.

Zdaniem wnioskodawcy, sieć wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem umowy jest zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeniem, które prawnie zostało podłączone do sieci wiejskiej i nie jest częścią składową gruntu, który jest własnością osób fizycznych (inwestorów). Na etapie budowy domu jednorodzinnego, aby uzyskać przyłączenie do sieci, oprócz samego przyłącza musiała być wybudowana także część sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, której koszty nie powinny obciążać inwestorów. Do wybudowania części sieci kanalizacyjnej i wodociągowej biegnącej w drodze gminnej wnioskodawca wraz z żoną zaangażowali własne środki pieniężne. Zgodnie z obowiązującym prawem, właściciele gruntu mogą żądać zwrotu kosztów części przewodu wodno-kanalizacyjnego biegnącego od granicy ich działki do sieci, natomiast wydatki na budowę przyłącza w granicach ich działki obciążają wyłącznie inwestorów. W myśl zasady zapisanej w art. 31 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm. – dalej: ustawa o zzw) osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, mogą przekazać je odpłatnie gminie albo przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu na warunkach uzgodnionych w umowie. Sąd Najwyższy w uchwale z 13 września 2007 r. (sygn. III CZP 79/07) uznał, że przyłączem kanalizacyjnym jest tylko odcinek przewodu kanalizacyjnego leżący w granicach nieruchomości odbiorcy usług, odcinek, który znajduje się poza granicą jego działki, przyłączem nie jest. W konsekwencji więc koszt jego budowy nie obciąża odbiorcy usług. Sąd potwierdził również, że jeśli własnym sumptem właściciel gruntu wykonał oprócz przyłącza instalacji wewnętrznej także część przewodu należącego już do sieci (magistrali) kanalizacyjnej, to należy mu się – stosownie do art. 31 ustawy o zzw – zwrot wydatków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest – stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o zzw – zadaniem własnym gminy. Będące przedmiotem umowy urządzenia zostały sfinansowane ze środków pieniężnych inwestorów, a powinny zostać wybudowane ze środków gminy w ramach realizacji zadań własnych, co oznacza, że środki prywatne zostały zaangażowane w realizację celów publicznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) obligatoryjne zadania własne gminy obejmują m.in. kwestie związane z zapewnieniem realizacji kanalizacji, wodociągów oraz zaopatrzenia mieszkańców w wodę.

Zasada ta jest również wymieniona w art. 3 ust. 1 ustawy o zzw. Zatem ustawodawca bezsprzecznie obciąża samorząd gminy obowiązkiem zapewnienia budowy wodociągów i kanalizacji. Zwrot wydatków poniesionych na budowę urządzeń wodno-kanalizacyjnych w drodze gminnej w żadnym razie nie może być uznany za przysporzenie majątkowe po ich stronie inwestorów (małżonków), a w konsekwencji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku mamy do czynienia z realizacją przez Gminę ciążących na niej ustawowych obowiązków dotyczących zaopatrzenia zbiorowego w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Tym samym kwota, za którą przedmiotowe urządzenia zostają odpłatnie przejęte przez Gminę nie stanowi przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: updof). Natomiast do przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy należy zaliczyć oprocentowywane II raty wynagrodzenia w roku, w którym zostanie ono wypłacone małżonkom przez Gminę, do którego będzie mieć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 udpof, która stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy Gmina powinna wystawić współmałżonkom PIT-8C, w którym powinny zostać wykazane przychody z tytułu wypłaconego oprocentowania II raty.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 updof wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 11 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dalej Minister Finansów zauważył, że rodzaje przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tytułu przekazania sieci wodno-kanalizacyjnej zakwalifikował jako pochodzące z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Wskazał, że w myśl art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zwrócił uwagę, że użycie sformułowania "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ponadto powołane przepisy wskazują, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których powstaje przyrost mienia, osiągnięty przysporzeniem majątkowym. W związku z powyższym podstawą uzyskiwania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Minister Finansów wskazał, że stosownie do brzmienia art. 42a updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, m. in. o których mowa w art. 20 ust. 1, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Dodał, że na podstawie art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Powołał przy tym definicję kosztów uzyskania prochów z art. 22 updof.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że dokonany przez Gminę zwrot poniesionych nakładów wraz z odsetkami przez osobę fizyczną na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 updof stanowić będzie przychód, który po pomniejszeniu o udokumentowane koszty tj. wydatki związane z jej wybudowaniem, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowany winien zostać na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy. Gmina natomiast - stosownie do dyspozycji art. 42a cyt. ustawy - ma obowiązek wystawienia dla Wnioskodawcy informacji o przychodach z innych źródeł na formularzu PIT-8C.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł, że organ wydający interpretację nie wziął pod uwagę faktu, iż przedmiotem umowy jest odpłatne przeniesienie prawa własności urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego, które ponadto znajduje się poza działką inwestorów, w drodze i nie stanowi przyłącza do budynku, natomiast obowiązek wybudowania i sfinansowania takiego urządzenia należy do zadań własnych gminy. Dalej wskazał, że w interpretacji nie dokonano analizy skutków prawnych wynikających z zawartej umowy oraz przepisów prawa regulujących działalność samorządu gminnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Powtórzył argumentację zawartą we wniosku i podkreślił, że w świetle art. 2 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 1 zzw przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 zzw. W konsekwencji koszt budowy nie obciąża odbiorcy usług.

Wnioskodawca zauważył, że świadczenie pieniężne w wyniku rozliczeń pomiędzy Gminą a osobą fizyczną będącej inwestorem nie powoduje korzyści majątkowej po stronie inwestora. Ustawodawca wyraźnie określił, kto jest zobowiązany do wybudowania przedmiotowych urządzeń poza terenem należącym do inwestora. W związku z tym wynagrodzenie z tytułu ich odpłatnego przejęcia przez Gminę nie jest, zdaniem wnioskodawcy, przychodem z innych źródeł. Jeżeli bowiem Gmina wybudowałaby je we własnym zakresie, to świadczenie takie byłoby dla inwestora zdarzeniem podatkowo obojętnym.

Wnioskodawca zwrócił też uwagę, że odpłatne przejęcie miało miejsce w 7 lat po wybudowaniu urządzeń. Poprzez wybudowanie wiejskiej instalacji z własnych dochodów, w gospodarstwie domowym nie doszło do przysporzenia majątkowego Dodatkowo zauważył, że umowa z Gminą była umową sprzedaży, przewidzianą w art. 535 kc i w związku z tym należało wziąć pod uwagę zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ updof, to jest że źródłem przychodu otrzymanego od Gminy wynagrodzenia jest zbycie rzeczy ruchomej. W tej sytuacji, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, jednak pod warunkiem, że dotyczyło ono urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych leżących w granicach działki inwestorów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 9 ust. 1 updof – przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód uzyskany z tytułu zawartej z Gminą umowy odpłatnego przejęcia urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego, po pomniejszeniu o udokumentowane wydatki związane z jego wybudowaniem, opodatkowany winien zostać na zasadach określonych w art. 27 updof;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ut. 1 updof – przez przyjęcie, że powyższe wynagrodzenie jest przychodem z innych źródeł

- art. 42 updof – przez przyjęcie, że Gmina zobligowana jest w przedmiotowych okolicznościach do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł (PIT-8C);

- art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 3 ust. 1 oraz art. 2 pkt 4zzw – przez nieodniesienie się do wykładni tych przepisów;

- art. 535 Kodeksu cywilnego (kc) – przez pominięcie w wydanej interpretacji przedmiotu zawartej umowy, to jest sprzedaży przedmiotowego urządzenia.

W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja zawarta we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego w wyniku przekazania Gminie L. części przyłącza wodociągowo-kanalizacyjnego, wybudowanego we własnym zakresie.

W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, jaki był status prawny przedmiotowego urządzenia przed jego przejęciem przez Gminę.

Przepis art. 49 kc w § 1 stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 2 tego przepisu, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, urządzenie wodociągowo-kanalizacyjne zostało wybudowane z własnych środków finansowych w drodze nie będącej jego własnością. Wynika stąd, że stanowiło inwestycję poczynioną przez skarżącego na gruncie gminnym. Co za tym idzie, podstawą prawną roszczenia o wynagrodzenie za przejęcie tego urządzenia przez Gminę nie będzie art. 49 § 2 kc, który uzależnia je od posiadania przez uprawnionego przymiotu właściciela, lecz art. 31 zzw, powołany przez skarżącego.

Przepis ten stanowi, że osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie.

Takie stanowisko potwierdza trafnie powołana przez skarżącego uchwała SN z 13 września 2007 r., sygn. III CZP 79/09, w której wskazano, że "wybudowany z własnych środków przez odbiorcę usług zbiorowego odprowadzania ścieków odcinek przewodu kanalizacyjnego łączący wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości tego odbiorcy z istniejącą siecią kanalizacyjną stanowi w części leżącej poza granicą jego nieruchomości gruntowej urządzenie kanalizacyjne, o jakim mowa w art. 31 ust. 1 zzw".

Uzyskane wynagrodzenie z tytułu takiej umowy (mającej charakter cywilnoprawny) bez wątpienia stanowi przychód skarżącego.

Zgodnie z art. 9 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wymienione przepisy art. 21, 52, 52a i 52c zawierają katalogi przychodów, które zostały wyraźnie zwolnione od opodatkowania – do żadnego z nich nie można zakwalifikować przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za wybudowane przyłącze.

Wynagrodzenie to, niezależnie, czy nastąpiło w ratach i jakie elementy się nań składały stanowi jedną całość. To, jakie elementy się na to wynagrodzenie składają, to jest wartość odstępowanego urządzenia wyszacowaną przez rzeczoznawcę, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie oraz jego oprocentowanie, stanowi jedynie treść umowy zawartej pomiędzy skarżącym a Gminą L.. Z kolei rozróżnienie tych części z punktu widzenia podatkowoprawnego miałoby znaczenie tylko w sytuacji, gdy stosowne przepisy przewidywałyby odrębne reguły opodatkowania dla każdej z nich. Tymczasem regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają konieczności dokonywania takiej analizy.

Dla celów podatkowych istotne jest natomiast ustalenie źródła przedmiotowego przychodu.

W tej kwestii Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, który zakwalifikował przychód uzyskany przez skarżącego jako pochodzący z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Wbrew zarzutom skargi odpłatne przekazanie gminie spornych urządzeń nie jest odpłatnym zbyciem innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ udpof. Przepis ten wymienia jako źródło uzyskania przychodów odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), innych rzeczy (lit. d). Przy czym warunkiem jest, aby odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z powyższego wynika, że źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie", które należy rozumieć jako przeniesienie własności na rzecz innego podmiotu za wynagrodzeniem. Tymczasem, w przypadku skarżącego nie można mówić o przeniesieniu własności urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego na Gminę, jak już bowiem wyżej wskazano, wybudowanie tego urządzenia stanowiło inwestycję na cudzej. Nie można mówić zatem o tytule własności do niego – co za tym idzie, umowa zawarta pomiędzy skarżącym

(i pozostałymi inwestorami) a Gminą nie mogła być uznana za sprzedaż. Zgodnie bowiem z art. 535 kc, treścią umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy.

W rezultacie tak poczynionych ustaleń, podstawą prawną źródła, z jakiego pochodzi przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia za wybudowane urządzenie wodociągowo-kanalizacyjne, jest art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, gdyż jest to rodzaj przychodu, którego nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof. Przychodami z innych źródeł są zatem wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w tych punktach, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do brzmienia art. 20 ust. 1 updof – są to w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak słusznie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej decyzji, użyte w powyższym przepisie wyrażenie "w szczególności" wskazuje, że katalog tego rodzaju przychodów jest otwarty. Zabieg ten wprowadzony został z uwagi na wielość zdarzeń, których skutkiem jest przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodzić się też należy z wywodem interpretacji, że opodatkowaniu – zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updof – podlega dochód, którym jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Kosztami uzyskania przychodu są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 updof). Na tej podstawie skarżący ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków poniesionych na wybudowanie przekazanego Gminie L. urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego.

W konsekwencji uznania przedmiotowego wynagrodzenia jako przychodu pochodzącego z innych źródeł, Gmina, w wyniku dokonania wypłaty tego świadczenia, zobligowana była – na podstawie art. 42a ust. 1 updof - sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu według miejsca zamieszkania podatnika.

W rezultacie powyższych ustaleń jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów updof, to jest art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 42a oraz art. 535 kc.

Również pozostałe zarzuty należało uznać za chybione

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Powyższe zostało właściwie powtórzone w art. 3 ust. 1 zzw, który brzmi: "Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy."

Z przytoczonej regulacji wynika tylko zatem, że do zadań gminy należy zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Jeżeli natomiast osoba fizyczna wybudowała we własnym zakresie stosowne urządzenia, to jest uprawniona do zawarcia umowy odpłatnego przejęcia tych urządzeń przez gminę (art. 31 zzw.) a należność w związku z tym przejęciem, w świetle przepisów prawa podatkowego jest przychodem. Powtórzenia wymaga, że przepisy te dają możliwość skarżącemu odzyskania poniesionych nakładów w związku wybudowaniem przedmiotowego urządzenia poprzez potraktowanie ich jako koszt uzyskania tego przychodu. Nadwyżka nad tymi (udokumentowanymi) wydatkami będzie stanowić dochód opodatkowany na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska skarżącego w zaskarżonej interpretacji w pełni odpowiada prawu.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).