Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 502/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 502/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 120, art. 121 i art. 191 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy - zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co w sprawie nie zachodzi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawniania, w sytuacji gdy w stosunku do podatnika wydana została decyzja o zabezpieczeniu i doręczono zarządzenie zabezpieczenia, jak również doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i powiadomienia o tym podatnika, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 § 1, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez uznanie, że organy nie zebrały w sposób dostateczny materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego, w sytuacji gdy organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na odtworzenie stanu faktycznego sprawy i zajęcie stanowiska, że podatnik posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na wcześniejszych etapach transakcji doszło do oszustwa podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez uznanie przez sąd, że część istotnych dowodów nie została przeprowadzona, bez odniesienia się, jakie to istotne dowody zdaniem sądu nie zostały przeprowadzone, nie kwestionując przy tym uzasadnienia organów w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożoną po terminie dni 14, określonym w art. 179 p.p.s.a., skarżąca wniosła o jej oddalenie, a w piśmie procesowym z dnia 11 marca 2024 r. uzupełniła argumentację dotyczącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Nadto, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Zasadniczym przedmiotem sporu na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zaś zarzuty organu odwoławczego podniesione w skardze kasacyjnej są ukierunkowane na tę kwestię oraz na kwestię zupełności postępowania podatkowego.

Znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p." stanowią, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." (art. 70 § 1); "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: [...] wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; (art. 70 § 6 pkt 1); doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;" (art. 70 § 6 pkt 4).

W sprawie termin zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Decyzja organów podatkowego pierwszej instancji obu została wydana przed tym terminem (9 sierpnia 2021 r.), natomiast decyzja organu odwoławczego po tym terminie (15 kwietnia 2022 r.), jednak organ odwoławczy wskazał, że - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1) oraz wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 14 maja 2019 r. - na podstawie art. 33 O.p. - w której organ ten określił skarżącej przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 01/2014 r. do 12/2015 r. w łącznej wysokości 25.131.851 zł; podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2015 w łącznej wysokości 17.077.166 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2014 do 12/2015 w łącznej kwocie 19.235.834 zł należności głównej oraz 6.273.594 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania decyzji oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz 2015 r. w łącznej kwocie 16.033.892 zł należności głównej oraz 4.478.561 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji.

Następnie, na podstawie tej decyzji, wydane zostało 14 maja 2019 r. przez wierzyciela, tj. organ podatkowy pierwszej instancji, zarządzenie zabezpieczenia.

Na podstawie ww. ustaleń organ odwoławczy przyjął, że wszczęcie wobec spółki śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe uzasadnione było uszczupleniem przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie nie mniejszej niż 10.102.664 zł należności głównej i 2.522.068 zł odsetek, na dzień wydania decyzji, natomiast okoliczność zawieszenia śledztwa i oczekiwanie przez Prokuraturę Okręgową w R. Wydział [...] do spraw Przestępczości Gospodarczej na ustalenia, zebrane dowody i na wynik postępowania podatkowego jest uzasadnione, ponieważ ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna zależy od ustaleń poczynionych wcześniej w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Ponadto organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności przyjęły, że dokonywany w 2015 r. pomiędzy spółką a I. sp. z o.o. (później: "P. sp. z o.o."), obrót paliwem wykonywany był wyłącznie w celu dokonania nadużycia podatkowego polegającego na obrocie paliwem bez zapłaty należnych podatków. Na podstawie ustaleń faktycznych organy stwierdziły m.in., że faktury wystawione przez ten podmioty na łączną kwotę 7.958.481,29 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są nierzetelnie. W konsekwencji, wydatki poniesione w tym zakresie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem czy wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie została dokonana w sposób należyty. Skoro bowiem organ odwoławczy ograniczył swoją ocenę jedynie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to znaczy, że sąd pierwszej instancji, mając na uwadze uchwałę wydaną przez skład 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21, miał podstawę do wyrażenia oceny, że organ nie sprostał określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji sąd nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ok. 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia w podatku za 2014 r., która to sprawa pozostaje w ścisłym związku ze sprawa za rok 2015, tj. 16 września 2020 r., podczas gdy kontrola podatkowa, której wyniki przyjęto za podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zakończyła się już 17 maja 2019 r. Skoro więc - jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji - z argumentacji organu nie wynika, aby gromadzono w toku wszczętego śledztwa dowody celem wyjaśnienia, czy doszło w sprawie do popełnienia przestępstwa, to niewykazanie tych okoliczności i powoływanie się na oczekiwanie na wynik postępowania podatkowego oraz zasadność zawieszenia postępowania karnego z tego powodu, nie daje możliwości dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny, czy w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie tego postępowania i, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podzielić także należy ocenę sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe swoje zasadnicze ustalenia oparły na treści decyzji wydanych wobec innych ww. podmiotów - kontrahentów skarżącej, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz badania ksiąg w tych podmiotach. W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym włączono zatem do akt sprawy szereg dokumentów sporządzonych przez inne organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań, jak decyzje czy protokoły kontroli, protokół badania ksiąg, dotyczące kontrahentów skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Analiza tych dowodów i treści zaskarżonej decyzji wskazuje, iż zarówno do zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w spornym i istotnym dla rozstrzygnięcia zakresie, zostały przeniesione ustalenia dokonane przez organy, od których pochodzą wskazane dowody. Natomiast, w toku kontroli podatkowej przesłuchano jedynie osoby zatrudnione u skarżącej (trzech kierowców, Prezesa Zarządu, osobę odpowiedzialną za zakup i sprzedaż paliw oraz osobę odpowiedzialną za koordynację transportu i bezpieczeństwo paliw). Biorąc od uwagę, iż ocenę braku rzetelności zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparto o stwierdzenie stwarzania przez kontrahenta spółki jedynie pozorów legalnej działalności, podczas gdy transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót paliwami, albowiem ww. podmiot jedynie pozorował rzeczywisty obrót gospodarczy, dokonanych w sprawie ustaleń nie można uznać za wyczerpujące. Zatem, organy powinny były także w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej uzupełnić materiał dowodowy o dowody źródłowe.

Należy także zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym podnoszona przez skarżącą kwestia naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umowy o zastępstwo inwestycyjne w kwocie 70.568,84 zł oraz naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności - nie została w żaden sposób rozwinięta, co uniemożliwiało sądowi odniesienie się do niej.

Zatem, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja narusza normy wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania są uzasadnione, bowiem w sprawie konieczne jest dokonanie ponownej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p.

Dodatkowo, ocenę tę wzmacnia okoliczność - znana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu (art. 106 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) - iż wyrokiem z dnia 8 września 2023 r. sygn. akt I FSK 2437/21 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 6/20 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2015 oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w tych podatkach, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przyjmując, że zobowiązania podatkowe skarżącej są zdecydowanie mniejsze, gdyż wynoszą ok. ¼ tego co przyjęły organy podatkowe w decyzji zabezpieczającej, a za nimi sąd pierwszej instancji oraz, że organy podatkowe - co wadliwie zaaprobował sąd pierwszej instancji - zdecydowanie zawyżyły kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Tym samym, w ocenie orzekającego w ww. sprawie składu, zostały w sprawie naruszone przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Wskazana okoliczność, tj. brak w obrocie prawnym decyzji zabezpieczającej, będzie miała wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., która to przesłanka była jedną z przyjętych przez organy podatkowe dla wykazania zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, jako nieuprawnione należało ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tak co do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie jak i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i niezebrania całości materiału dowodowego.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

/-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ M. Jaśniewicz