I SA/Gd 1649/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-02-11	
Data wpływu	2013-12-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Ewa Kwarcińska /przewodniczący/
Sławomir Kozik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1010/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 10 maja 2013 r. (wpływ do organu 20 maja 2013 r.) A. Sp. z o.o. z siedzibą w (...) zwróciła się do Dyrektor Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness.

W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie klubu fitness oraz sprzedaż usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej.

Klientami spółki są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karnety uprawniające do wstępu do klubu fitness. Spółka dokonuje sprzedaży swoich usług osobom fizycznym za pośrednictwem podmiotów oferującym klientom korporacyjnym programy motywacyjne dla pracowników. Odbiorcami finalnymi w każdym przypadku usług oferowanych przez wnioskodawcę są osoby fizyczne.

Do prowadzenia działalności spółka wykorzystuje posiadany obiekt sportowy wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę. Cały obiekt służy szeroko rozumianej rekreacji. Wstęp do obiektu i korzystanie z dostępnych w nich urządzeń ma przede wszystkim na celu efektywne spędzenie wolnego czasu oraz dbałość o zdrowie.

Usługą sprzedawaną przez spółkę jest możliwość wstępu do prowadzonego obiektu – klubu fitness. Klienci nabywają w tym celu karnety imienne miesięczne, karnety wielomiesięczne lub karnety na konkretną liczbę wejść.

Zakres poszczególnych karnetów może się różnić, w każdym przypadku o sposobie wykorzystania danego karnetu w obrębie dostępnego zakresu decyduje klient.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, w jaki sposób klient spędzi w klubie czas. Ten sam karnet można wykorzystać w różny sposób (np. samodzielny trening na siłowni, udział w zajęciach z jogi, korzystanie z sauny, jazda na rowerze stacjonarnym). Spółka nie jest w stanie określić jak poszczególne karnety są w rzeczywistości wykorzystywane.

W ofercie klubu można znaleźć inne, sprzedawane usługi takie jak porady dietetyka lub trening personalny z instruktorem. Usługi te, co do zasady, spółka jest w stanie wyodrębnić i oferować, jako samodzielne świadczenia nieobjęte kartami wstępu.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez spółkę w ramach sprzedaży kart wstępu (karnetów) do prowadzonego przez nią klubu fitness powinny zostać opodatkowane 8% stawką podatku VAT, jako pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu?

Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi sprzedaży kart wstępu do klubu fitness mieszczą się w kategorii usługi sklasyfikowanych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

W wydanej w dniu 13 sierpnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, którym jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W myśl art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dalej organ podał, że stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z wniosku wynika, że spółka oferuje osobom fizycznym usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, polegające na udostępnieniu m.in. siłowni wraz z urządzeniami na zasadzie wykupienia wstępu (karnety miesięczne, wielomiesięczne lub na konkretną liczbę wejść). Zakres poszczególnych karnetów zależy od klienta, może obejmować korzystanie z siłowni i sauny lub też dodatkowe treningi aerobowe, jogę lub gimnastykę.

Organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Organ podniósł nadto, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r., przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

- prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

- prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

- prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Organ wyjaśnił przy tym, że wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia "wstęp", zatem jest to pomocne w zdefiniowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej w pkt. 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Organ stwierdził, że z wymienionych przez niego przepisów wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Tak więc zdaniem organu, określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia w organizowanych tam zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Kolejno organ wskazał, że krajowy ustawodawca, mając na uwadze treść art. 96 i 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zastrzegł, że preferencyjna stawką podatku 8% odnosi się wyłącznie do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy: w poz. 179 "usług związanych z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0), w poz. 183 "usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU), w poz. 184 "usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU) oraz w poz. 186 "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU).

Organ stanął na stanowisku, że państwo członkowskie korzystając z uprawnienie przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy, ma z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT, co uzasadnione jest tym, że stawka obniżona stanowi wyjątek, a ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Organ odnosząc się do pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 ww. załącznika nr 3) stwierdził, że tego pojęcia nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", który uprawnia do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na siłownię czy na zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu tylko w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w wypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z usług siłowni.

Organ podniósł, że spółka sprzedaje karnety wstępu oraz bilety jednorazowe umożliwiające wejście na siłownię, saunę, zajęcia fitness, jazdę na rowerze stacjonarnym, a zatem karnet (bilet) upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń do ćwiczeń fizycznych. Wstęp upoważniający do wejścia na siłownię w celu korzystania z urządzeń, przyrządów znajdujących się tam, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu urządzeń. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez spółkę klubie, służącym poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń.

W konsekwencji organ uznał, że w sytuacji gdy usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż karnetów i biletów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r., strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczona prze spółkę usługa nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją – w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT oraz art. 32 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że definicja wstępu w nim zwarta może mieć zastosowanie do ustalania stawki VAT.

Spółka przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 20123 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 14 h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów oraz zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W pisemnych motywach uzasadnienia skargi, spółka w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, po czym szczegółowo odniosła się do sformułowanych zarzutów.

W pierwszym kolejności spółka zarzuciła organowi, że zawężył pojęcie "wstęp", pomijając wykładnię językową, i przystąpił do wykładni systemowej w oparciu o rozporządzenie wykonawcze.

Zdaniem skarżącej spółki analiza pojęcia "wstęp" prowadzi do wniosku, że desygnatem rzeczownika "wstęp" jest nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami-wejście, ale także już po przekroczeniu tej granicy uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca. Zatem za błędne należy uznać stanowisko organu stwierdzające, że za "wstęp" można uznać tylko możliwość wejścia do klubu fitness bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, gdyż zawęża ono literalne znaczenia pojęcia "wstępu".

W ocenie autora skargi, skoro definicja słownikowa wskazuje, że "uczestniczyć" znaczy brać w czymś czynny udział, to świadczy to o tym, że samo słowo "uczestniczenie/uczestnictwo" powinno być rozumiane przez pryzmat aktywności, czy to umysłowej, czy też ruchowej, tworzenie pojęć "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne" ma sztuczny charakter i jest niedozowolne na gruncie systemu leksykalnego języka polskiego, ze względu na znaczenie rzeczownika "uczestnictwo".

Odwołując się do definicji przyjętej przez Wielki Słownik Języka Polskiego, spółka wyjaśniła, że pod pojęciem "rekreacja" rozumie się "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Inne słowniki również kładą nacisk na aktywny aspekt rekreacji podając przykłady użycia tego wyrazu takie jak ośrodki rekreacyjne, zajęcia czy ćwiczenia rekreacyjne. W konsekwencji należy uznać, że usługi związane z rekreacją dotyczą usług dostarczających aktywności ruchowej oraz usług służących dobremu samopoczuciu. Właśnie tego rodzaju usługi świadczy spółka, oferując klientom kompleksową usługę wstępu do klubu fitness obejmującą możliwość korzystania z dostępnego sprzętu i urządzeń do ćwiczeń, relaksu oraz pozostałych zajęć.

Zdaniem spółki zgodnie z literalną wykładnią pojęcia "wstęp" oraz pojęcia "usług związanych z rekreacją" świadczone przez nią usługi sprzedaży kart wstępu do klubu fitness mieszczą się w zakresie usług wskazanych w pozycji 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT "usług związanych z rekreacją – tylko w zakresie wstępu".

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka wskazała, że na szerokie rozumienie pojęcia "wstęp" wskazuje również wykładnia systemowa wewnętrzna. Biorąc pod uwagę konieczność tożsamej interpretacji pojęcia "wstęp" użytego w poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 załącznika nr 3 należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca zwróciła uwagę na brzmienie załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, którego pozycje 7 i 13 załącznika III zostały w pełni implementowane do prawa krajowego w postaci pozycji 182, 183, 184, 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT. W ocenie spółki pozycja 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT powinna być traktowana jako dopełnienie implementacji pozycji 14 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE "korzystania z obiektów sportowych", a którą ustawodawca krajowy ograniczył jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0" wskazanych w pozycji 180 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Tylko takie rozumienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pozwala, zdaniem spółki, na uznanie jej za zgodną z prawem unijnym.

Skarżąca spółka wywiodła, że wykładnia językowa prowadzi do uznania, że usługa sprzedaży kart wstępu do klubu fitness mieści się w zakresie "usług związanych z rekreacją – tylko w zakresie wstępu". Wykładnia systemowa i celowościowa potwierdzają zaś wyniki wykładni językowej.

Spółka zarzuciła organowi, że niewłaściwie zastosował art. 32 Rozporządzenia wykonawczego, który ma zastosowanie wyłącznie do określenia miejsca świadczenia usługi. Argumentem przemawiającym za niezasadnością powoływania przepisów Rozporządzenia wykonawczego dla określenia zakresu znaczenia pojęcia "wstęp" w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku, jest fakt, że art. 32 został umieszczony w rozdziale V tego rozporządzenia, dotyczącym miejsca świadczenia usług oraz z zawartego w nim bezpośrednio odesłania do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, mówiącego o miejscu świadczenia usługi.

Argumentem przemawiającym za tym, że art. 32 rozporządzenia nie może mieć zastosowania, jest również zdaniem spółki treść preambuły 27 rozporządzenia, z której wynika, że prawodawca unijny miał na celu zdefiniowanie pojęcia "wstępu na imprezy", a nie zaś pojęcia samego "wstępu".

Zatem, w ocenie spółki korzystanie z obiektów takich jak sale gimnastyczne i inne w zamian za opłatę nie podlegają pod regulację art. 32 rozporządzenia wykonawczego nie dlatego, że owo korzystanie nie mieści się w zakresie przedmiotowym usługi "wstępu" lecz z tego powodu, że w przypadku korzystania z takich obiektów nie można uznać, że mamy do czynienia z "imprezą".

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 120 O.p., skarżąca stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, nieprawidłowo stwierdzając, że świadczone przez spółkę usługi sprzedaży kart wstępu do klubu fitness nie mieszczą się w kategorii "usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Tym samym, organ wydał zaskarżoną interpretację z przeoczeniem przepisów prawa – jest ona zatem pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej.

Nieprawidłowość rozstrzygnięcia, dokonanego przez organ w interpretacji indywidualnej spowodowała również naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Spółka zarzuciła organowi, że wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się do głównych argumentów strony, nie wskazał dlaczego uważa je za nieprawidłowe, dodatkowo odczytał treść rozporządzenia wykonawczego w sposób wybiórczy, uwzględniając tylko jeden z motywów preambuły, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu tego rozporządzenia.

Końcowo spółka wskazała, że organ podatkowy niekonsekwentnie uznał, że orzeczenia sądów administracyjnych przez nią wskazanych na poparcie swojego stanowiska, nie mogą wpłynąć na ocenę kwestii, będącej przedmiotem interpretacji, gdyż nie mieszczą się w katalogu źródeł prawa. Następnie sam powołał treść wyroków sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. Sp. z o.o. z siedzibą w (...) nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w sposób enumeratywny wymienia czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art.129 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawka podatku od towarów i usług nie ma charakteru jednolitego. Obok stawki podstawowej ustawa o VAT przewiduje różne stawki obniżone, które znajdują zastosowanie względem oznaczonych czynności.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (w obowiązującym stanie prawnym w okresie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.; zdanie wstępne art. 146 a ustawy o VAT zmienione przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz.1608) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 31 grudnia 2013 r.), z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Pozycja ta obejmuje "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU. Odmienność zaprezentowanych w sprawie w tym względzie stanowisk organu interpretacyjnego i strony, wynika z innego rozumienia pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", którego ustawodawca nie zdefiniował w ustawie.

Organ podatkowy interpretując zakres tego pojęcia odwołał się do wykładni językowej oraz wewnętrznej wykładni systemowej (w unijnym prawie podatkowym).

Wskazując na Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) organ stwierdził, że przez "wstęp" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". W dalszej analizie tego pojęcia organ podatkowy przywołał obowiązujące od 1 lipca 2011 r., rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), którego art. 32 wskazuje, że: "Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę".

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie dokonał wykładni pojęcia "wstęp" poprzez odwołanie się do treści art. 32 Rozporządzenia Rady. Zauważenia wymaga, że pkt 4 preambuły Rozporządzenia Rady stanowi, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. W treści pkt. 27 preambuły do Rozporządzenia UE wskazano, że Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem. Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 Rozporządzenia, zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że Rozporządzenie Rady ma za zadanie wykonywać Dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporządzenia Rady znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji miał pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia Rady, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni sformułowania "wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady zakres pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zatem usługi świadczone przez skarżącą spółkę, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie stwierdza również, że pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu", czy karnetu (jak w niniejszej sprawie) uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach klubu fitness, które - jak słusznie zauważył organ podatkowy - prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Wstęp na siłownię, do sauny czy na zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, a zatem korzystanie z kompleksowej usługi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, że spółka sprzedaje karnety wstępu (pojedyncze, miesięcznie, wielomiesięczne), które upoważniają ich posiadaczy do korzystania ze znajdujących się w budynku sali siłowni, sauny, jak również do udziału w zajęciach jogi czy też gimnastyki przez wskazany w karnecie okres. Nie ma wątpliwości, że osoba będąca w posiadaniu takiego karnetu wstępu uprawniona jest do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo - rekreacyjnych prowadzonych w salach siłowni, fitness a także do korzystania z pomieszczeń saun.

Zatem posiadacz karnetu wstępu nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim posiadając karnet uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach klubu.

Wobec powyższego sprzedaż przez skarżącego karnetów na zajęcia fitness, siłownię, saunę nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Prawidłowo więc uznał organ podatkowy, że świadczone przez skarżącego usługi, nie będące usługami wstępu opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust.1 ustawy o VAT.

Porównując zapisy norm krajowych i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy również zauważyć, że w myśl art. 98 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Dopuszczono więc możliwość ustawodawcy kraju członkowskiego do obniżania stawek podatkowych dla kategorii usług wymienionych w załączniku III – tj. w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7), wstępu na imprezy sportowe (poz. 13), korzystania z obiektów sportowych (poz. 14).

Zapis pkt 14 Dyrektywy ustawodawca polski zawarł w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej – 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Nadto dodał jeszcze inne usługi bez względu na PKWiU, ale zawęził do usług też tylko w zakresie wstępu. I tak w poz. 183 ujęto "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne"; w poz. 185 – "Wstęp na imprezy sportowe". Natomiast w poz. 186 objął usługi pozostałe, wcześniej nie ujęte – jednocześnie wprowadzając podwójne ograniczenie - bo jedynie "pozostałe usługi związane z rekreacją" i "wyłącznie w zakresie wstępu", czyli bierne uczestnictwo. W tym zatem zakresie regulacje krajowe w pełni są prawidłową implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE.

W dalszej części przedmiotowych rozważań wskazać należy, że kwestia prawidłowej stawki podatku od sprzedaży kart wstępu do klubu fitness jest przedmiotem niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki sadów administracyjnych, w których sądy wyrażają podgląd, że kluby fitness świadczące usługi rekreacyjne mogą naliczać podatek według obniżonej stawki podatku VAT. Tymczasem Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela tę linię orzeczniczą (zob. wyroku WSA w Łodzi 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1983/12, z 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/12 oraz z dnia 29 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 3503/12), zgodnie z którą pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do ustawy o VAT, należy interpretować wąsko jako wstęp - wejście - bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne). Przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT wykaz usług związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

Sąd wskazuje, że zastosowanie stawki VAT właściwej wobec danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w ustawie o VAT (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, muszą więc być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę, a rodzących się wątpliwości nie należy interpretować rozszerzająco. Uznanie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej, wobec braku w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy Sąd nie podziela poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. I FSK 311/13. Należy bowiem wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Niewątpliwe zatem ustawodawca zawężył zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT wyłącznie w zakresie wstępu. Mając zatem na uwadze akcentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. uchwała składu 5 Sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97) nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, które w swej istocie zmierza do zastosowania wykładni rozszerzającej przy definiowaniu pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu". Akceptacja stanowiska spółki oznaczałaby, że kupno biletu z obniżoną stawką podatku uprawniałoby do wejścia i korzystania z siłowni, sauny czy też zajęć fitness.

Konkludując, skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) sprzedaje usługę, karnet uprawniający do wstępu do prowadzonego obiektu, umożliwiający nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłata ta nie jest = usługą wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT, co oznacza, że spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, art. 32 rozporządzenia Rady, lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uznając zatem, że organ interpretacyjny wydał interpretację na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 120 O.p. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Organ prowadził bowiem postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Równo traktował interesy zarówno skarżącego jak i Skarbu Państwa. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ocenę stanowiska strony skrżącej, jak również mających zastosowanie w sprawie przepisów. Istotne jest również i to, że organ wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Sama okoliczność, że wydana interpretacja nie czyni zadość oczekiwaniom strony skarżącej nie uzasadnia uwzględnienia sformułowanego przez nią zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Niewątpliwie spółka ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, co nie oznacza jednak, że przekonanie to ma odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.