Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 164/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 164/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 19 lipca 2021 r. Skarżąca wskazała, iż w dniu 1 września 2020 r. zawarła umowę ze spółką mającą siedzibę na Gibraltarze. Skarżąca nabywa za wynagrodzeniem od spółki na Gibraltarze licencję niewyłączną do korzystania z oprogramowania wytworzonego przez spółkę, które służy do automatycznego oraz bezpiecznego przetwarzania, przechowywania oraz akceptacji transakcji płatniczych. Oprogramowanie będzie dostępne zdalnie na urządzeniach spółki, a korzystanie z oprogramowania odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez spółkę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania w chmurze. Skarżąca nabywa również usługi IT, związane z dostępem do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania, za które Skarżąca będzie płaciła wynagrodzenie.

Skarżąca zapytała, czy wynagrodzenie należne spółce z tytułu świadczenia usług IT podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) i czy Skarżąca jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%?

Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie należne spółce nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła więc nie jest zobowiązana do jego obliczenia i pobrania.

Organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej - w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług IT w części, w jakiej wynagrodzenie wiąże się z udostępnieniem Skarżącej miejsca w chmurze (udostępnienie określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania plików, baz danych) – uznał za nieprawidłowe. Organ uznał, że serwer (chmura) jest urządzeniem przemysłowym o czym świadczą związek funkcjonalny z siecią internetową oraz wymóg korzystania z określonego oprogramowania. Organ oparł swoje stanowisko na szerokiej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe" (powołał się na orzeczenia NSA: na wyrok z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16; na wyrok z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1540/16 oraz na wyrok z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2614/14), w których stwierdzono, że "urządzenia przemysłowe" to te wykorzystywane w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Organ przyjął, że płatność dokonywana za usługę przechowywania danych odnosi się w istocie do użytkowania urządzenia przemysłowego. Korzystanie z chmury, czyli udostępnionej przestrzeni do magazynowania danych skutkuje tym, że Skarżąca jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od płatności za korzystanie za usługi w chmurze.

3. Sąd uwzględniając skargę również powołał się na orzecznictwo NSA dotyczące serwera jako urządzenia przemysłowego (m.in. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21). Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyroki te tworzą jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą. Jak podkreśla w nich NSA - serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji. Pogląd organu, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć w sposób maksymalnie szeroki i że ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych - jest gołosłowny, gdyż abstrahuje od słowa "przemysłowe". Płatności dokonywane za usługę przechowywania danych nie mogą być zaliczone do należności za użytkowanie, czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz właśnie za świadczenie usługi, a z tego tytułu Skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) przez błędną ich wykładnię polegająca na uznaniu, że definicja urządzenia przemysłowego nie obejmuje sprzętu komputerowego w postaci serwerów, a w konsekwencji przyjęciu, że opłaty za najem/dzierżawę serwerów komputerowych nie należy traktować jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, przez co nie pojawia się po stronie Skarżącej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku przy wypłacie tych należności. Tymczasem - zdaniem organu - w przedstawionym stanie faktycznym poprawna wykładnia ww. przepisów powinna się sprowadzać do wniosku, że użytkowany przez stronę sprzęt komputerowy jest urządzeniem przemysłowym, stąd opłaty za jego najem należy traktować jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku przy wypłacie tych należności.

W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca zawarła wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wobec rozbieżnych wniosków co do rozpoznania sprawy - wyznaczono termin rozprawy, o którym powiadomiono strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

5. W niniejszej sprawie "chmura" jest urządzeniem przemysłowym i stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wąskim rozumieniem pojęcia "urządzenia przemysłowego", jakie reprezentuje sąd pierwszej instancji. Rację ma organ, że w przedstawionym stanie faktycznym poprawna wykładnia przepisów powinna się sprowadzać do wniosku, że użytkowany przez stronę sprzęt komputerowy jest urządzeniem przemysłowym. Ograniczenie analizy pojęcia wyłącznie do procesu produkcji nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach.

Pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, CBOSA). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. "(...) Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p. - prowadzić to będzie do błędnych wniosków".

NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16 wskazał: "Znaczenie określenia >>urządzenie przemysłowe<< nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28). Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które - racjonalnie rzecz biorąc - mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, sposobu wykorzystania urządzenia. Nie można zgodzić się z poglądem, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wykluczają jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial eguipment). Zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Nietrafnie wskazuje WSA, który podnosi, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji. Nie istnieje jednolita i ustabilizowana linia orzecznicza potwierdzająca stanowisko Skarżącej. Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem.

Bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

Nie można zgodzić się z WSA, że opisanych we wniosku urządzeń (serwerów) nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji usługi - w zakresie, w jakim polegają na udostępnieniu urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) - w przedstawionym rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest "urządzeniem", niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd odpłatność z tytułu usługi przechowywania danych w chmurze jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików, baz danych. Wydatki ponoszone przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług IT, w części w jakiej wynagrodzenie dotyczy udostępniania miejsca w chmurze (serwera) w celu przechowywania swoich plików, baz danych, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z tym. Skarżąca zobowiązany będzie do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. Usługi dostępu do chmury internetowej należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

6. Mając pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego uzasadniają art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.