II FSK 5/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-02-06	
Data wpływu	2013-01-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 253/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 217 § 2;;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 174 pkt 2; art. 175 § 1 i 3; art. 176;art. 183 § 1;; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 253/12 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 253/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.K. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował Skarżącą o zaliczeniu z wpłaty kwoty 404,16 zł dokonanej dnia 27 października 2011 r. kwoty 105,86 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w następujący sposób: kwotę 98,46 zł na należność główną, kwotę 7,40 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 12 kwietnia 2011 r. do dnia 27 października 2011 r.

Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 3 lutego 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 24 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 5 162 zł.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Upomnieniem z dnia 1 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do uregulowania zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia.

W dniu 14 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy, a w dniu 15 września 2011 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, obejmujące zaległości wynikające z tytułu wykonawczego.

W toku postępowania egzekucyjnego, na poczet zaległości uzyskano w dniu 27 października 2011 r. kwotę 404,16 zł, z której kwotę 8,80 zł przekazano na poczet kosztów upomnienia, kwotę 289,50 zł na poczet kosztów egzekucyjnych, natomiast kwotę 105,86 zł zaliczono na poczet ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę, na potwierdzenie czego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 4 listopada 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 tej ustawy oraz że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2011 r. ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. została doręczona Skarżącej w dniu 28 marca 2011 r. Tym samym, termin płatności tego podatku upływał z dniem 11 kwietnia 2011 r. Ponieważ Skarżąca nie uregulowała ww. zobowiązania, przekształciło się ono, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, w zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W dniu uzyskania - w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego - wpłaty ciążyła na Skarżącej wymagalna zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oraz należne odsetki za zwłokę. W związku z tym podlegała ona w wykonaniu dyspozycji art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnemu zaliczeniu na zaległość oraz odsetki za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na zaliczeniu, postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r., z wpłaty z dnia 27 października 2011 r. w kwocie 404,16 zł, kwoty 105,86 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz odsetek za zwłokę - było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 121 § 2 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym sposób zaliczenia wpłaty z dnia 27 października 2011 r. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje jedynie, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., co jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia. W zaskarżonym postanowieniu wskazano również przepisy, w oparciu o które zostało ono wydane.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że zasada określona w tym przepisie odnosi się do postępowania mającego na celu określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie postępowania o zaliczeniu wpłaty uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 217 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że pomimo iż postanowienie z dnia 4 listopada 2011 r. nie wskazuje, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., to uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest aktem o charakterze formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej i informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do zasad określonych w art. 62 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, niemającym przy tym znaczenia materialnego, albowiem zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty rozstrzyga więc tylko w przedmiocie tego zaliczenia realizując funkcję informacyjną wobec podatnika, tj. na jaką zaległość wpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. We wskazanym kontekście, gdy skonfrontować argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi okazuje się, że w tym zakresie w sprawie nie ma kontrowersji między Skarżącą, a organami podatkowymi, zwłaszcza, że argumenty skargi odwołujące się do wskazanych w jej uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych nie są trafne, albowiem nie uwzględniają kontekstu stanów faktycznych, w jakich orzeczenia te zostały wydane.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 124 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie organu podatkowego, że art. 124 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie przede wszystkim do postępowania podatkowego, a nie postępowania o zaliczeniu wpłaty uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym, nie świadczy o tym, że organ podatkowy przepis ten naruszył lub go nie zastosował. Argumentacji organu podatkowego nie sposób zaprzeczyć mając na względzie dosłowną treść art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób należyty wyjaśniły Skarżącej zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy wydawaniu zaskarżonych postanowień.

Co do drugiego zarzutu skargi, a mianowicie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazywało, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., według Sądu, pozostaje to bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia, zaś wątpliwości Skarżącej rozwiał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazując z czego wynika zaległość podatkowa, co jest okolicznością bezsporną.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:

- art. 217 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że mimo iż postanowienie z dnia 4 listopada 2011 r. nie wskazuje, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., to nieprawidłowość ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia, skoro postanowienie nie zawiera jednego z elementów, jakie nakłada na nie Ordynacja podatkowa i jako takie nie spełnia ustawowych elementów, jakim winno odpowiadać.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z tendencją, która zawarta jest w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż brak w postanowieniu wskazania, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia.

Następnie Skarżąca wskazała, że Ordynacja podatkowa określa zasady, jakimi organ podatkowy winien kierować się w trakcie prowadzonego postępowania. Zasady ogólne są normami prawa, których naruszenie jest oceniane z takim skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2135/08.

Skarżąca nie zgodziła się z Sądem, że brak w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazania, z czego wynika zaległość, nie miało wpływu na prawidłowość samego zaliczenia. Podniosła, iż sam organ podatkowy przyznał, że wydane orzeczenie jest wadliwe, gdyż nie zawiera elementu wskazującego, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym. Według Skarżącej, stanowisko, że powyższa wada nie ma znaczenia dla prawidłowości samego rozliczenia uznać należy, co najmniej za niezrozumiałe, mając na uwadze art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący o elementach, jakie powinno zawierać postanowienie. Skoro zatem postanowienie nie zawiera w swojej treści wszystkich wymaganych elementów, nie można mówić, iż brak jednego z ich pozostaje bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi zaskarżenia charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Jedyny zarzut tej skargi kasacyjnej został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczył naruszenia art. 217 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Ściśle rzecz biorąc trudno byłoby zatem założyć, że Sąd pierwszej instancji mógł przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. W skardze tej nie zarzucono natomiast temu Sądowi naruszenia jakiegokolwiek przepisu P.p.s.a., bo za taki zarzut nie może być uważane powołanie się na przepis zawierający określenie jednej z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, możliwe byłoby merytoryczne rozpoznanie tak sformułowanego zarzutu, rozumianego jako niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Nawet jednak przy przyjęciu takiego założenia, zarzut ten jest wadliwie skonstruowany i pozbawiony prawidłowego uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono in extenso treść wskazanych jako naruszone przepisów, tj. art. 217 § 1 pkt 1-6 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te określają elementy struktury postanowienia. Zarzucając naruszenie tych przepisów autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera w swojej treści wszystkich wymaganych elementów, a wcześniej podała, że postanowienie nie zawiera elementu wskazującego, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie sprecyzowała jednakże, do której części przytoczonego art. 217 Ordynacji podatkowej odnoszą się jej zastrzeżenia i jakiego konkretnie elementu, w świetle treści tego przepisu, brakuje.

Mając zatem na względzie przytoczone wcześniej uwagi dotyczące skargi kasacyjnej w ogólności oraz warunków prawnych, w jakich ten środek zaskarżenia jest rozpoznawany, jeszcze raz należy przypomnieć, że nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a czego nie podał w tej skardze. Dotyczy to również oznaczenia naruszonych przepisów w taki sposób, aby możliwe było dokonanie w ramach kontroli instancyjnej merytorycznej oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu. Nie czyni temu zadość w rozpoznawanej skardze kasacyjnej ogólne powołanie się na naruszenie art. 217 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób odmówić słuszności zawartym w skardze kasacyjnej wywodom dotyczącym znaczenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Wywody te o tyle jednak nie mają znaczenia w sprawie, że nie postawiono w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia tych zasad przez organy podatkowe.

Podobnie nie wykazuje uchwytnego związku z rozpoznawaną sprawą przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerny cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2135/08, wydanego w sprawie dotyczącej kosztów egzekucyjnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).