II FSK 3645/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-01-25	
Data wpływu	2015-12-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Op 364/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369; art.141 par 4, art.134; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 120, art.1221, art.122, art. 187, art.188, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 364/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Op 364/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę A.K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 29 kwietnia 2015 r.

utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (DUKS, organ I instancji) z 22 sierpnia 2014 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Z. [...] ul. [...]w B. (dalej: firma ZRZ), w której przedmiotem była między innymi sprzedaż usług rozbiórkowych i burzenia obiektów budowlanych oraz robót ziemnych. DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończył wydaniem decyzji z 22 sierpnia 2014 r. określającej stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 346.501,00 zł, tj. wyższy

od zeznanego o 161.896,00 zł. W motywach wyjaśnił, że kontrola wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów

o kwotę ogółem 852.086,21 zł, w tym między innymi o kwotę 646.091,24 zł, wynikającą z 34 faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez A. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. ul. K. (dalej: Spółka, A.), które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, niestanowiąca kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: p.d.o.f.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej: Rozporządzenie).

W wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania wniesionego od powyższego orzeczenia DIS decyzją z 29 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. W motywach w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Mając na względzie fakt, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p, określone decyzją zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r., wyjaśnił, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 3 października 2013 r. UKS bowiem wszczął postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2009 i 2010. Nadto, pismem z 7 listopada 2013 r., doręczonym stronie w dniu 13 listopada 2013 r. zawiadomiono ją o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutkach prawnopodatkowych z tym związanych. DIS wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, DUKS należy uznać za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 c O.p.

W zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych 34 faktur zakupu paliwa wystawionych przez A., organ po opisaniu przebiegu przeprowadzonego postępowania, podkreślił, że poza zakwestionowanymi fakturami, brak jest innych dowodów wykazujących, że dostawy paliwa zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na tych fakturach. Pomimo trwającej 4 lata współpracy strony transakcji nie zawarły żadnej umowy, skarżący nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa,

ani też nie zasięgał informacji na temat dostawcy. Nie znał kierowców, którym

czasami przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, ani też nie posiadał

żadnych dokumentów transportowych. Strona, mimo wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego widniejącego na cysternie przywożącej paliwo, nie podjęła żadnych kroków w celu ich wyjaśnienia, przy czym jak ustalono w toku postępowania środek transportu o takim numerze rejestracyjnym (OJE 01LL) nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. DIS wskazał też na rozbieżności w zeznaniach skarżącego, który podczas przesłuchania 3 października 2013 r. zeznał, że za każdym razem przyjeżdżał ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, natomiast

18 lutego 2014 r. wyjaśnił, że olej napędowy przywoziły różne osoby i że kojarzy dwóch kierowców, ale nie pamięta ich nazwisk. Z kolei przesłuchiwany 26 listopada 2013 r.

R. B. stwierdził, że nie wie, do kogo należały cysterny wożące paliwo do firmy skarżącego, ani nie zna nazwisk kierowców tych cystern. Ponieważ jego rola polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw, to nie on, lecz dostawcy paliw we własnym zakresie organizowali transport, tj. cysterny i kierowców, a on nic nie wie o samochodzie marki VOLVO o numerze rejestracyjnym [...].

W konkluzji DIS stwierdził, że przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane 34 fakturami wystawionymi przez A. na rzecz firmy skarżącego - nie miały miejsca między tymi podmiotami oraz, że opisane w nich zdarzenia nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym

i w konsekwencji istniała podstawa do pozbawienia strony prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur.

Organ zaznaczył, że z dokumentów źródłowych wynika bezsprzecznie, że A. nie mogła sprzedać firmie skarżącego oleju napędowego, bowiem nie była jego właścicielem, gdyż sama nigdy nie zakupiła tego paliwa. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej uzyskanego w drodze odbarwiania oleju opałowego. Jako niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia uznano argumenty skarżącego odwołujące się do treści zeznań R. B. z 26 listopada 2013 r. DIS stwierdził, że poza gołosłownymi twierdzeniami świadka o dostawach dokonywanych przez spółkę E., brak jest jakichkolwiek dowodów dokumentujących faktyczną realizację tych dostaw. Fikcyjne były też dostawy paliwa od innych ustalonych podmiotów (firmy G., P., D.), gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie, podmioty te brały udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i nie dostarczały paliwa na rzecz A., a jedynie dokumentujące obrót nim faktury. Organ uznał, że w tej sytuacji argument, że zeznania R. B. potwierdzają rzeczywisty charakter dokonanych dostaw paliwa, nie mógł podważyć przyjętych ustaleń, skoro we wszystkich wcześniejszych zeznaniach potwierdził on, że uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego

oleju opałowego jako oleju napędowego, wystawiając jedynie faktury i nie będąc jego faktycznym nabywcą i posiadaczem. Oznacza to, że faktury wystawiane przez A. były "fakturami pustymi".

W ramach podstawy prawnej organ powołał m.in. art. 22 ust. 1 p.d.o.f., oraz § 12 ust. 1

i ust. 3 Rozporządzenia i wskazał, że stosownie do tych regulacji tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego faktury dokumentujące zakup paliwa przez firmę skarżącego, wystawione przez A. nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do WSA reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania,:

• art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący nie zapłacił w części należnego podatku i że wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy wykazał on w sposób prawidłowy zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana; • art. 191 i art. 122 oraz

art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów i niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych

o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje strony z A. były fikcyjne, w sytuacji gdy posiadała olej napędowy, który zakupiła od wskazanej firmy i wykorzystała do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracowała dochód w wysokości 988.396,43 zł, czego organy nie kwestionują; • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, wyrażające się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz

w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 2. przepisów prawa materialnego, tj: art. 45

ust. 6 p.d.o.f. w zw. z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także art. 1891 ustawy

z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że strona dokumentowała czynności pozorne, w sytuacji kiedy dokonać stwierdzenia istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie stad należało ją oddalić [wyrok wskazany na wstępie].

W pierwszej kolejności WSA odnosząc się do kwestii przedawnienia podzielił stanowisko organu wskazujące na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że wymóg zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia został spełniony, albowiem pismem z 7 listopada 2013 r. (doręczonym 11 listopada 2013 r.) DUKS zawiadomił skarżącego, że 3 października 2013 r., na podstawie przepisu art. 70 § 6

pkt 1 oraz art. 70c O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za lata 2007, 2009 i 2010, ponieważ zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie 2007 r. - oznaczone sygn. akt [...]. Prawidłowo zatem DIS uznał, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 34 fakturami VAT, wystawionymi przez A. na łączną kwotę netto 646.091,24 zł. U podstaw wyłączenia przez organy tychże faktur z kosztów podatkowych legło stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli A., nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w związku z czym skarżący nie mógł nabyć paliwa od tego kontrahenta.

Z kolei zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów, będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z niepełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób naruszający art. 191 i art. 122, art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.). W rezultacie błędnie przyjęto, że transakcje z A. były fikcyjne, pomimo tego, że skarżący posiadał fizycznie towar zakupiony od tej spółki, który wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował znaczny dochód, czego organy nie kwestionują.

WSA wskazał, że dokonana analiza akt sprawy potwierdziła, że organy zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez A., które miały dokumentować dostawy paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało, w ocenie Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art.180,

art. 187 § 1, art. 191 O.p. W toku postępowania zgromadzono szereg dowodów pozwalających na poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, zebrano dokumenty, informacje od innych organów skarbowych i prokuratury, przesłuchano świadków i samą stronę. Stanowisko swoje organ przekonująco uzasadnił, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą, tj. zeznania składane przez właściciela firmy dokonującej dostaw paliwa skarżącemu, wyjaśnienia samego skarżącego, informacje uzyskane od innych organów skarbowych

i organów ścigania. Oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną, naruszającą art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło zasadność stanowiska organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich transakcji

w sposób odpowiadający rzeczywistości, w szczególności co do wykazania podmiotu będącego dostawcą paliwa. W zaskarżonej decyzji DIS wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej uzyskanego w drodze odbarwiania oleju opałowego. Włączone do akt sprawy dowody z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze o sygn. [...] pozwoliły na zobrazowanie nielegalnego procederu przerobu oleju opałowego

na olej napędowy i wprowadzania do obrotu gospodarczego na podstawie

nierzetelnych faktur VAT wystawianych przez różne podmioty, w tym m.in. przez Spółkę. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego Prokuratura Okręgowa w Zielonej Górze postanowieniem z 12 października 2011 r. przedstawiła R. B. - właścicielowi i prezesowi A. zarzuty

udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa

z niewiadomego źródła oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W przeprowadzonych

w toku postępowania przygotowawczego przesłuchaniach R. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów, szczegółowo opisując proceder wystawiania fikcyjnych faktur, mających legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Zarzut wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje postawiła R. B. także Prokuratura Okręgowa w Szczecinie w odniesieniu do 2009 r.

WSA zaznaczył, że słuszność stanowiska organu odwoławczego potwierdza również analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez UKS w W. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. i podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2007 r.

Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynikało, że A. w badanym okresie nie prowadziła obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem zgłoszonym do KRS Spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Nie posiadała też dokumentacji podatkowej, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za 2007 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym, jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 Spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono ponadto, że A. za lata 2007 - 2008 nie złożyła do właściwego miejscowo UKS – K. deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) Spółka sporządziła za 2006 r. Natomiast za poszczególne miesiące 2007 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat

z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez DUKS w W. decyzji z 31 grudnia 2012 r. określającą A., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku

VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, m.in. z firmą ZRZ.

W ocenie Sądu, w/w dowody i okoliczności z nich wynikające dawały organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że A. nie mogła sprzedać firmie skarżącego oleju napędowego, bowiem nie była jego właścicielem, gdyż sama nigdy go nie zakupiła. Organy w sposób obiektywny wykazały, że A. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Całokształt okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że firma ta nie zajmowała się odbarwianiem oleju opałowego, nie ponosiła z tego tytułu faktycznych kosztów, ani też nie miała zysków, wobec czego nie mogła być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru

i w rezultacie nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego. Dlatego też trafna jest ocena organu, że na prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń nie

miała wpływu akcentowana przez skarżącego okoliczność, że dostawy paliw

z zakwestionowanych faktur musiały mieć miejsce, gdyż nabyte paliwo miało związek

z jego działalnością gospodarczą i służyło do napędu maszyn budowlanych, za pomocą których skarżący wygenerował w swej działalności tak duży przychód. Organy nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez stronę czy poniesienia wydatku na jego nabycie, okoliczność ta jednak, wbrew zarzutom skargi, nie podważa automatycznie ustaleń organów, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem ze wskazanym w nich kontrahentem. Chociaż dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to jak słusznie zauważył DIS, skarżący nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego dostawcy. WSA podkreślił, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Z tych samych przyczyn nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku argumenty podnoszone w skardze, że R. B. podczas przesłuchania w toku postępowania przygotowawczego

w UKS w O. zeznał, że za fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego

podążał towar. Skoro bowiem osoba ta, jak słusznie wskazał DIS, we wszystkich wcześniejszych zeznaniach konsekwentnie twierdziła, że uczestniczyła w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur", szczegółowo przy tym opisując na czym mechanizm ten polegał, to w pełni uprawniony jest wniosek organu, że towar wskazany w fakturze nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, gdyż nie była ona jego faktycznym nabywcą i posiadaczem. Istotne jest przy tym, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez UKS w W. wobec A., zakwestionowano tej Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego

z faktur dokumentujących nabycie towaru, wystawionych przez firmy P. i D., uznając że dostawy z tymi podmiotami nie miały w rzeczywistości miejsca. Także

w przypadku wskazanych przez R. B. jako dostawców - firmy G.

i E., zgodzić się należy z poglądem organu, że brak jest wystarczających dowodów dokumentujących faktyczną realizację dostaw towaru od tych firm. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, R. B. zeznał, że w celu wykazania zakupu dla A.oleju napędowego otrzymywał od T.G., przedstawiciela w tym czasie G., fikcyjne faktury sprzedaży.

W konsekwencji prawidłowo stwierdziły organy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą, wobec czego wykazany

w nich wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany

za koszt uzyskania przychodów. WSA podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany

jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest

nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie

towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek

ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczone w określonych ilościach paliwo, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, to bezsprzecznie faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji i brak jest podstaw

do uznania poczynionych na ich podstawie wydatków za koszty uzyskania

przychodów w rozumieniu przepisów p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma również

podstaw do szacowania tych wydatków, do czego zmierzał skarżący składając

wnioski dowodowe mające na celu wykazanie zużycia paliwa w prowadzonej

przez niego działalności. Oszacowanie rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, mogłoby prowadzić do zalegalizowania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, w tym towarów z nielegalnego źródła.

Za nietrafne Sąd uznał również twierdzenia skargi, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Okoliczności te wyjaśniane były

w toku prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a organy były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). W świetle powyższego powoływane w skardze wyroki NSA i TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług oraz zagadnienia odliczania podatku naliczonego, nie mają znaczenia. Orzeczenia te nie mogą mieć bowiem zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

WSA wskazał, że z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zaznaczył też, że strona była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów

i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy Rozporządzenia [w szczególności § 11 i § 12 ].

Z regulacji tych wynika, a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zdaniem WSA DIS zwrócił uwagę, że w świetle tego unormowania, prawo organu, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Sąd wskazał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 45

ust. 6 p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, także zarzut naruszenia art. 46 ust. 6 należy uznać za bezzasadny. Sąd zaakceptował również ustalenia organów

oraz dokonaną ocenę prawną w zakresie zakupu środka trwałego (koparki)

i niespełnienia przez stronę warunków do uzyskania statusu małego podatnika w 2007 r., a w konsekwencji niemożności skorzystania z metody jednorazowej amortyzacji zakupionego środka trwałego.

Także ustalenia dotyczące ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT, których stroną nie była firma skarżącego, lecz Z. [...] oraz ocena prawna tych ustaleń są prawidłowe. Stosownie do art. 22 ust.1 p.d.o.f., faktury te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika, bowiem nie jest on stroną wyszczególnionych w nich transakcji i brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przez niego przychodem. Prawidłowo zatem organy określiły wysokość osiągniętego przez podatnika w 2007 r. dochodu oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej

z uwzględnieniem opisanych wyżej korekt kosztów uzyskania przychodów.

Ostatecznie WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do naruszenia art. 207 w zw. z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 1891. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny

w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane.

W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie

art. 151 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przyznanie stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania. a w szczególności:

I. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w szczególności poprzez: - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci: błędnego przyjęcia, że transakcje strony z A. były fikcyjne - w sytuacji, kiedy posiadała ona fizycznie olej napędowy, który zakupiła od wskazanej firmy i wykorzystała do napędzania maszyn budowlanych przy pomocy, których wypracowała dochód w wysokości 988.396,43 zł. czego zarówno Sąd I instancji, jak też organ I i II instancji nie kwestionuje;

II. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, a także nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do chociażby uznania przez Sąd, że strona dokonując fikcyjnych zakupów oleju napędowego, przy jego użyciu do napędzania maszyn budowlanych osiągnęła przychód, którego Sąd I instancji i organy nie zakwestionowały - co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 58 i art. 83 k.c., a także art. 189 k.p.c. poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że strona dokumentowała czynności pozorne - w sytuacji kiedy dokonać istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane

w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie

z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że

w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że

w analogicznym stanie faktycznym, tożsama sprawa, tego samego skarżącego była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, tj. w wyroku NSA z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2668/16 [aczkolwiek dotyczący innego roku podatkowego – 2010 r.]. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w tym orzeczeniu skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej. Formułując te zarzuty skarżący przywołał art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 O.p. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania podatkowego – m.in. zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów. Wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności

z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie

w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Niemniej, istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się

z odmiennym od oczekiwań strony skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące rozpatrywaną sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Zatem, przywołanie przez skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach tej postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego skutku

w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby WSA dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzuty

te w istocie stanowią jedynie polemikę z treścią podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego, czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Organy, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozważania, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa wyrokowania. Oznacza to, że do oceny pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Sąd I instancji uznał za prawidłowo ustalony, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w całości podzielił ocenę zaprezentowaną w motywach zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a także podniesionego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego opartego na obszernym materiale dowodowym wynika jednoznacznie, że dostawca paliwa dla skarżącego, wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT, nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jego rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Słuszna jest zatem konkluzja, że podmiot wskazany

w przedstawionych przez skarżącego fakturach nie mógł być faktycznym dysponentem

i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mógł też przenieść jego własności na rzecz skarżącego. W szczególności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej błędu w ustaleniach faktycznych, który

w opinii strony miał być wynikiem błędnej oceny dowodów (będącej następstwem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów) oraz niepełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p,s.a. przyjmując za logiczne i zgodne

z doświadczeniem gospodarczym stanowisko organów podatkowych w zakresie braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, którego nabycie było udokumentowane fikcyjnymi fakturami od podmiotu, który tego paliwa nie posiadał. Prawidłowe jest przy tym stanowisko WSA, że wbrew przekonaniu skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2007 r. automatycznie nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia.

W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego zużycia paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zauważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

Na podkreślenie zasługuje to, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Stosowanie do treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.

z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy w/w Rozporządzenia. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do

wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają

stan rzeczywisty. Wobec nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie korzystania z fikcyjnych faktur paliwowych, a także okoliczności związanych

z magazynowaniem paliwa brak było podstaw do przyjęcia wartości paliwa przedstawionego w przedmiotowych fakturach jako kosztu uzyskania przychodu. Tym samym stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wobec powyższego uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA przyjął, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że A. nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego, gdyż nie była faktycznym właścicielem tego paliwa (nie dokonała jego zakupu) i nie mogła tym samym przenieść go na rzecz strony. Jak ustalono, Spółka pod zgłoszonym w KRS adresem siedziby nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie posiadała też żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami ani nie miała magazynów oraz środków transportu, nie wynajmowała również

i nie posiadała stacji paliwowej. Nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo- księgowych za lata 2007-2008, nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7 jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich zobowiązania podatkowego. Jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes Spółki – R. B. w trakcie zeznań przed organami ścigania ujawnił mechanizm przerobu odbarwionego oleju opałowego, a następnie wprowadzania go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. A., przy czym udział tej Spółki polegał jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Zatem, choć podatnik faktycznie otrzymywał paliwo, to pochodziło ono z niewiadomego źródła. W oparciu o te ustalenia Sąd I instancji słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Nie mogą być zatem podstawą do zaliczenie wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji słusznie uznał, że na gruncie podatku dochodowego element należytej staranności kupieckiej, mający istotne znaczenie przy określaniu podatku od towarów, nie ma znaczenia. Niemniej, równie trafnie wywiódł, że skarżący nie wykazał się taką starannością. Nie posiadał on żadnej wiedzy o wystawcy faktur ani nie podjął działań, aby tę wiedzę pozyskać, nie zawarł żadnych umów dotyczących dostaw paliwa przez kontrahenta, nie wymagał od kontrahenta przedstawienia świadectw zaświadczających o jakości paliwa, nie znał kierowców, którym przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, nie wzbudziła wątpliwości niższa cena paliwa itd.

W tym stanie rzeczy właściwie WSA stwierdził, że przedstawione dowody i okoliczności

z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. na rzecz firmy skarżącego - nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Wystawca tych faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, a ponadto sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Fikcyjną działalność A. potwierdził przede wszystkim jej prezes zeznając, że działalność tej Spółki ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur zakupu

i sprzedaży. Z tych przyczyn Sąd odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że skarżący nie mógł zaliczyć wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. firmę do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa cywilnego Naczelny Sąd Administracyjny, abstrahując od zasadniczej niepoprawności ich sformułowania i braku szerszego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny

w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane, na co zasadnie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Na marginesie należy zauważyć, że w stosunku do skarżącego zapadły już

w analogicznym stanie faktyczny dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 19 października 2016 r., II FSK 1878/16 oraz z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1523/16, oddalające skargi kasacyjne skarżącego od wyroków WSA w Opolu oddalających skargi skarżącego od decyzji, odpowiednio w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. Odnotować też trzeba, że w stosunku do podatników korzystających z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego, tj. A. zapadło już blisko 20 wyroków sądów administracyjnych oddalających skargi, bądź też skargi kasacyjne podatników. To samo dotyczy, zresztą w jeszcze większej skali podatników korzystających z faktur wystawionych przez spółki współpracujące ze spółką A.

Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a .