Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca - Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej na 2007 rok oddala skargę.

W dniu 3 stycznia 2003 r., Pan S. N. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o opodatkowanie od dnia 1 stycznia 2003 r. - prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług kominiarskich, budowlanych i budowlano - instalacyjnych - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej (PIT-16).

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji wydał podatnikowi decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r., a następnie na 2004 r.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2005 r. zakresu prowadzonej działalności gospodarczej - Pan S. N. (pismem z dnia 6 stycznia 2005 r.) zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o ustalenie nowej stawki karty podatkowej na 2005 r.

Biorąc pod uwagę zmianę zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, która miała wpływ na ustalenie wysokości podatku w kwocie niższej niż w 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 13 lutego 2007 r. decyzję Nr [...] ustalającą Panu S. N. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r., wg stawki miesięcznej 806,00 zł.

Jednakże poddając badaniu prawidłowość wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 czerwca 2007 r. wezwał stronę do dostarczenia dokumentów dotyczących prowadzonej przez Pana S. N. działalności gospodarczej w latach 2004-2007 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że zakres faktycznie wykonywanych przez Pana S. N. usług - mimo dokonanej przez podatnika zmiany od dnia 1 stycznia 2005 r. określenia przedmiotu działalności - mieści się zarówno w zakresie usług kominiarskich (poz. 84 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) jak też w zakresie robót ogólnobudowlanych (poz. 70 w/w załącznika) i w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (ujętych pod poz. 75 w/w załącznika do ustawy). Wykonywane przez podatnika w badanym 2007 r. prace polegające na uszczelnianiu przewodów kominowych spalinowych poprzez zakładanie wkładów kwasoodpornych chroniących przewody przed działaniem spalin oraz zmianie podłączeń urządzeń grzewczych należy - w ocenie organu pierwszej instancji - zakwalifikować jako roboty budowlane instalacyjne opodatkowane wyższą stawką niż pozostałe usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ Pan S. N. nie zgłosił tego faktu w ustawowym terminie - organ pierwszej instancji (działając na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.) wydał w dniu 15 października 2008 r., decyzję Nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 13 lutego 2007 r., Nr [...] ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji p. S. N. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W jego ocenie bowiem organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikując usługi podatnika do poz. 75 załącznika nr 4 dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezależnie od powyższego Pan S. N. w dniu 26 listopada 2008 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. (PIT-36), wykazując w nim do opodatkowania przychód uzyskany z tyt. pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 376.916,64 zł.

Natomiast w piśmie z dnia 3 lutego 2009 r., podatnik zawarł wniosek o przeprowadzenie w toku toczącego się postępowania odwoławczego rozprawy w trybie art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia "wątpliwości i nieścisłości" dotyczących zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które pojawiły się w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a które prawdopodobnie wynikają z odmiennego rozumienia terminologii fachowej przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy, z uwagi na to, że - jego zdaniem-zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny prawnopodatkowej zakresu świadczonych przez stronę usług, a zatem może stanowić podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Jednocześnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie umożliwiających stwierdzenie w jakiej części przychód uzyskany przez stronę w badanym okresie został uzyskany z tyt. świadczenia usług dla ludności, a w jakiej z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, w tym. m.in. na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2009 r.) dokonał zwrotu akt przedmiotowej sprawy, uzupełnionych o informacje dotyczące przychodów strony uzyskanych w latach 2005-2007 z tyt. świadczenia usług dla ludności, oraz innych podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 31 lipca 2009 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 23 ust. 1 pkt 1 wym. wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stosownie do którego, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabelą, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli, stwierdza, że powołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - dodatkowo musi spełniać cechy określone w w/w. tabeli.

Organ dalej zwraca uwagę, że dla działalności wymienionych w pozycjach 70-76, a więc również dla działalności prowadzonej przez podatnika - przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność w ust. 4 objaśnień do w/w tabeli, zgodnie z którym przy prowadzeniu działalności wymienionej w I p. 70-76 dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) kwoty 51.537 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Mając na względzie definicję "świadczeń dla ludności" zawartą w ust. 5 i 6 Objaśnień do Części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podkreślając że karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania, organ odwoławczy stwierdza, że korzystając z tej uproszczonej formy opodatkowania podatnik ma jednak określone obowiązki, których niedopełnienie, powoduje utratę prawa do opodatkowania zryczałtowanego i powstanie obowiązku opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach.

Z ustaleń organu pierwszej instancji opartych na szczegółowej analizie przedłożonych przez stronę dokumentów w postępowaniu uzupełniającym wynika, że Pan S. N. w 2007 r. uzyskał przychód m.in.:

• z tyt. świadczenia usług dla ludności - w kwocie 6.230,29 zł,

• z tyt. świadczenia usług dla innych niż "ludność" odbiorców, tj., na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych - w kwocie 110.871 zł (z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tyt. odgruzowywania przewodów kominowych z wykuciem otworów w kwocie 6.988 zł, które to usługi mieszczą się w zakresie usług kominiarskich i nie podlegają ograniczeniu podmiotowemu w postaci limitu).

Podatnik na zlecenie Wspólnot Mieszkaniowych w badanym 2007 r. wykonywał (jak sam to określał) prace kominiarsko-budowlane i przez w/w kontrahentów był opłacany.

Podatnik uzyskał z tego tytułu przychód w rozmiarze przekraczającym kwotę limitu usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność, który w stanie prawnym obowiązującym na 2007 r. wynosił 51.537,00 zł. W tej sytuacji uznanie prawa Pana S. N. do opodatkowania w badanym okresie w formie karty podatkowej - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - stanowiłoby naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Skoro bowiem Pan S. N. uzyskał w badanym roku przychód z tytułu świadczenia usług dla Wspólnot Mieszkaniowych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" objaśnień do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej limit - to utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż wbrew oczekiwaniom strony nie stanowi w niniejszej sprawie argumentu, iż w myśl art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości.

Jakkolwiek istotnie dzięki wykonanym przez stronę pracom członkowie Wspólnot korzystają z uprawnionych do eksploatacji instalacji kominowych dymowych, spalinowych i wentylacyjnych, to jednak w rozstrzyganej sprawie beneficjentem wykonanych robót były bezspornie poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe, w skład których wchodzą także lokale nie wykupione przez właścicieli indywidualnych, a więc stanowiące własność Skarbu Państwa.

Taki stan rzeczy powoduje, że Pan S. N. uzyskał w badanym okresie przychód od innego klienta niż "ludność", w kwocie przekraczającej limit.

W tej sytuacji za bez znaczenia dla sprawy organ odwoławczy ocenił argumenty strony, iż świadczone przez niego usługi nie były usługami budowlanymi instalacyjnymi.

Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji - w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem zakwestionowanej odwołaniem decyzji tj., przed przeprowadzeniem dodatkowego postępowania uzupełniającego - w sposób prawidłowy uznał, że Podatnik mimo dokonanych w dniu 30 grudnia 2004 r. zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - w badanym roku podatkowym obok usług kominiarskich i robót ogólnobudowlanych (zgrupowanych w pozycji 70 i 84 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), wykonywał również roboty budowlane instalacyjne, zgrupowane w pozycji 75 załącznika nr 4 do ustawy. Powyższe w konsekwencji oznacza, iż obniżenie stawki karty podatkowej na 2007 r. nie było uzasadnione, zaś Pan S. N. nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości w/w podatku dochodowego.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji - zgodnie z dyspozycją zawarta w art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy - obowiązany był stwierdzić wygaśniecie decyzji Nr [...] z dnia 7 lutego 2005 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2007 r. Panu S. N.

Organ odwoławczy dodatkowo podkreśla, iż również z opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, z dnia 30 listopada 2007 r. wynika, iż uszczelnianie przewodów kominowych w budynkach mieszkalnych, centralach komputerowych, biurach, sklepach, szpitalach itp. poprzez zakładanie wkładów kominowych z blachy kwasoodpornej chroniącej przewody przed działaniem spalin, naprawa lub wymiana drzwiczek wycierowych w przewodach kominowych, wymiana kratek wentylacyjnych - mieści się w grupowaniu PKWiU 45.34.32-00.00 "Roboty instalacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane."

Za całkowicie pozbawiony podstaw organ odwoławczy uznał zarzut strony odnośnie bezzasadnego przytaczania treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych. Kwestionowana bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, natomiast przepisy w/w rozporządzeń stanowią potwierdzenie zajętego w sprawie stanowiska. Wykonywane przez Pana S. N. prace powinny być bowiem świadczone zgodnie ze sztuką budowlaną w oparciu o przepisy ustawy Prawo Budowlane i przepisy wykonawcze oraz o istniejące normy budowlane.

Na marginesie organ dodał, iż również w załączonej przez stronę opinii technicznej z października 2008 r. rzeczoznawca budowlany Pan N. przywołuje m.in. normy budowlane dotyczące kominów i systemów kominowych.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonej, zarzucił organowi drugiej instancji:

1. Obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2005 roku wykonywał usługi dla podmiotów innych niż "ludność" i tym samym przekroczył limit kwotowy świadczenia usług dla podmiotów innych niż "ludność" ustalony na 49.833,00 zł.

3. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że skarżący niezgodnie ze złożoną przez siebie deklaracją wykonywał inne niż wymienione w ewidencji działalności gospodarczej oraz wniosku o zastosowanie karty podatkowej, usługi, co spowodowało rzekome zaniżenie stawki opodatkowania kartą podatkową za rok 2005.

4. Rażące naruszenie przepisów postępowania mająca istotny wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie art. 122, 123, 180, 188, 191, 200a § 1 pkt 2, ustawy Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, czym uniemożliwiono podatnikowi branie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

5. Naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, to jest art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasadę związania organu pierwszej instancji własną decyzją, to jest art. 212 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji, gwarantującego w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej prawo do odwołania od decyzji administracyjnej pierwszej instancji, przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego łącznie z wykonaniem na zlecenie organu drugiej instancji analizy podatkowej.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 6 ustawy o własności lokali wspólnota mieszkaniowa, to ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnotę mieszkaniową tworzą, więc osoby fizyczne i gospodarstwa domowe, co mieści się w pojęciu "ludność". Wspólnota Mieszkaniowa nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem żadnego z lokali, nie zajmuje i nie użytkuje lokali właścicieli, którzy do niej należą. Jest natomiast określeniem techniczno-prawnym, oznaczającym wszystkich właścicieli lokali w budynku lub budynkach znajdujących się na określonej nieruchomości (por. uchwała Sądu Najwyższego z 24 listopada 2006 roku (sygn. akt III CZP 97/06). Powyższe w konsekwencji oznacza, że pojęcie "wspólnoty mieszkaniowej" jest pojęciem tożsamym z pojęciem "ludność". To właściciele i najemcy korzystali z wykonanych przez skarżącego usług w postaci konserwacji instalacji kominowych, z ich pieniędzy (pobieranych w formie opłat i czynszu) finansowane były prace wykonywane przez skarżącego. Rzeczywistym beneficjentem wykonywanych prac była, więc zawsze określona "ludność". Powyższe w konsekwencji oznacza, że skarżący nie przekroczył żadnych limitów uzyskania przychodu na rzecz podmiotów innych niż "ludność", a co za tym idzie nie utracił prawa do opodatkowania działalności w formie karty podatkowej.

Odnosząc się natomiast do tezy, że prowadzona w badanym roku podatkowym przez Pana S. N. działalność polegała również na wykonywaniu robót budowlanych instalacyjnych, co było niezgodne ze złożoną przez niego deklaracją, a w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego obniżenia stawki karty podatkowej w w/w roku podatkowym - strona skarżąca podniosła m.in., że: "konserwacja" jest to "utrzymywanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, zniszczeniem lub zepsuciem". Pod pojęcie konserwacji zaliczyć, więc należy wykonywanie przez Pana N. konserwacji (zabezpieczenia - uszczelnienia), kanału spalinowego rurą kwasoodporną wraz z osprzętem co jest zgodne z dyspozycjami pkt 70 i 84 tabeli. Utrzymywanie czegoś w dobrym stanie niewątpliwie wiąże się z usuwaniem usterek, naprawą czy innym działaniem prowadzącym do utrzymania danego przedmiotu w niepogorszonym stanie. Tym samym zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby podpisana przez Pana N. umowa ze Wspólnotą Mieszkaniową w G. przy ul. [...], której przedmiotem było usunięcie usterek wynikających z protokołu przeglądu przewodów kominowych powinna zostać zakwalifikowana jako umowa, której przedmiotem były roboty instalacyjne, a nie ogólnobudowalne czy kominiarskie wobec powyższego jest również nietrafny. Uznanie przełączenia przewodów spalinowych od piecyków do indywidualnych przewodów za roboty instalacyjne jest - zdaniem pełnomocnika - również chybione gdyż zgodnie z definicją umieszczoną w w/w słowniku "instalacja" jest to "zakładanie, montowanie jakichś urządzeń technicznych", a nie dokonywanie "przełączenia przewodów". Właściwsze byłoby zakwalifikowanie tej usługi chociażby pod pojęcie "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia świadczonej usługi" z pkt 70 tabeli.

Skarżący przy tym zauważył, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r. w odniesieniu do stanu faktycznego mniejszej sprawy jest dowodem na absolutnie profiskalny i sprzeczny z prawem dobór argumentacji organu podatkowego. Opinia GUS wydana, dodatkowo w końcu roku 2007 nie może dotyczyć stanu faktycznego z roku 2005, uregulowanego w odrębnym akcie ustawowym zawierającym własne definicje.

Końcowo skarżący wskazał na wadliwość prowadzonego postępowania. Organ drugiej instancji wbrew wnioskom odwołania odmówił powołania w sprawie biegłego z zakresu kominiarstwa i nie zwrócił się do Izby Rzemieślniczej, która szkoli i wydaje uprawnienia czeladnicze i mistrzowskie w zakresie kominiarstwa, usług budowlanych i instalatorstwa budowlanego. Wniosek Pana S. N. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej również został odrzucony. Takie zachowanie organu drugiej instancji potwierdza, że nie był on zainteresowany wyjaśnianiem sprawy.

Skarżący złożył również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, art. 212 Ordynacji podatkowej, to jest związania organu pierwszej instancji własną decyzją oraz naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w badanym roku podatkowym spełnił warunki uprawniające go do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w tymże roku podatkowym.

Do opodatkowania w tej formie - jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) uprawnia prowadzenie działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej, określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy (zwanej dalej tabelą) w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli.

Jak trafnie stwierdzają organy odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - dodatkowo musi spełniać cechy określone w w/w. tabeli. Szczegółową bowiem charakterystykę w/w rodzaju działalności zawiera części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy.

Dla działalności wymienionych w pozycjach 70-76 tabeli - a więc m.in. dla działalności prowadzonej przez skarżącego - przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność. I tak (zgodnie z Objaśnieniami do części I tabeli miesięcznych stawek), w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń i dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 51.537 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Definicję "świadczeń dla ludności" zawierają przepisy ust, 5 i 6 Objaśnień do Części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów.

Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Jest to wyliczenie enumeratywne.

Przepisy ustawy w ust. 6 objaśnień do części 1 tabeli wyłączają z zakresu świadczeń dla ludności czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano - montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5.

Z niespornych ustaleń wynika, że skarżący w 2007 r. uzyskał przychód:

• z tyt. świadczenia usług dla ludności - w kwocie 6.230,29 zł,

• z tyt. świadczenia usług dla innych niż "ludność" odbiorców, tj., na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych - w kwocie 110.871 zł (z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tyt. odgruzowywania przewodów kominowych z wykuciem otworów w kwocie 6.988 zł, które to usługi mieszczą się w zakresie usług kominiarskich i nie podlegają ograniczeniu podmiotowemu w postaci limitu).

Skarżący na podstawie stosownych umów w badanym roku podatkowym wykonywał na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych (jak sam to określał) prace kominiarsko - budowlane i przez w/w kontrahentów był opłacany. Nadto sporządzał protokoły z okresowej kontroli przewodów kominowych oraz specyfikacje powykonawcze, na rzecz poszczególnych Wspólnot Mieszkaniowych. Faktury VAT za wykonanie usługi wystawiał także na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych.

W kontekście powyższych okoliczności organ odwoławczy zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że beneficjentem wykonanych robót były bezspornie poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że obowiązkiem organu było "przypisanie" konkretnych usług do konkretnych korzyści "odpowiednio do ludności, a odpowiednio do Skarbu Państwa i wspólnoty mieszkaniowej". Kwestią zasadniczą bowiem - w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jest to kto jest zleceniodawcą i odbiorcą świadczonych przez skarżącego usług.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że Pan S. N. uzyskał w badanym okresie przychód od innego klienta niż "ludność", w kwocie przekraczającej limit. Wykonywał on bowiem usługi na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, utworzonych w celu zarządzania i utrzymania danej nieruchomości wspólnej. W skład takiej nieruchomości wchodzą także lokale mieszkalne i inne pomieszczenia nie wykupione przez właścicieli indywidualnych, a więc stanowiące własność Skarbu Państwa czy innych osób prawnych. Nie można zatem - jak tego chce skarżący - utożsamiać pojęcia "wspólnoty mieszkaniowej" z pojęciem "ludność" w rozumieniu w/w ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Zatem przychód z tytułu świadczenia usług dla Wspólnot Mieszkaniowych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej ustalony limit przychodu rocznie oznacza, że skarżący już tylko z tej przyczyny utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Karta podatkowa jest szczególną i - wbrew twierdzeniom skargi - uprzywilejowaną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna płatności tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania, ani nie występuje skala podatkowa. Podatnicy opłacający podatek w tej formie zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych czy uiszczania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Karta podatkowa stanowi więc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania i jest przywilejem, którego zakres jednak nie może być niczym nie ograniczony. Stąd też korzystanie z udogodnień tego podatku jest ograniczone określonymi obowiązkami, których niedopełnienie powoduje utratę prawa do zryczałtowanego opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, za zbędne Sąd uznał ustosunkowywanie się co do trafności rozważań w zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowej kwalifikacji części usług świadczonych przez skarżącego do L.p. 75 załącznika nr 4 wym. ustawy, skoro samo przekraczanie określonego limitu zgodnie z tym co wyżej powiedziano skutkowało utratą prawa do opodatkowania działalności skarżącego w formie karty podatkowej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w sposób uprawniony nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie rozprawy, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w art. 122, 123, 180, 188, 191, 200a § 1 pkt 2, ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony.

Jednocześnie zauważyć należy wbrew zarzutom skargi, że organ podatkowy drugiej instancji był zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, skoro postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r., działając na podstawie art. 216 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nie stanowi to jednak - jak podniesiono w skardze - naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, to jest art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasadę związania organu pierwszej instancji własną decyzją, to jest art. 212 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej miał więc prawo przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania tylko z tego powodu, że organ odwoławczy skorzystał z przysługujących mu uprawnień.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.