Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 151/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 1201-IOV-1.4103.83.2019.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 151/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Spółka, rozliczając podatek od towarów i usług za czerwiec 2014 r., złożyła deklarację VAT-7 wykazując w niej podatek należny w kwocie 331.564,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 433.131,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 101.567,00 zł.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w decyzji z dnia 7 maja 2019 r. stwierdził, że:

- wewnątrzwspólnotowe nabycie przez spółkę towarów (3 sztuk używanych urządzeń do sortowania owoców mrożonych), udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 23 czerwca 2014 r. wystawioną przez F. s.r.o. kwota netto 924.900,00 zł VAT 212.727,00 zł - nie miało miejsca w rzeczywistości,

- usługi transportowe związane z transportem ww. 3 sztuk urządzeń, udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 2 czerwca 2014 r., kwota netto 1.500,00 zł VAT 345,00 zł dla A. sp. z o.o.., nr [...] z dnia 5 czerwca 2014 r. kwota netto 1.500,00 zł VAT 0 zł dla I. s.r.o., nr [...] z dnia 9 czerwca 2014 r. kwota netto 1.100,00 zł VAT 253,00 zł dla A2. SA, nr [...] z dnia 11 czerwca 2014 r. kwota netto 1.100,00 zł VAT 0 zł dla A. s.r.o., nr [...] z dnia 16 czerwca 2014 r. kwota netto 1.100,00 zł VAT 253,00 zł dla I2. Sp. z o.o. – nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości,

- sprzedaż przez spółkę kalibrownika, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 17 czerwca 2014r. wystawioną na rzecz A. sp. z o.o.. - nie miała miejsca,

- spółka nieprawidłowo ujęła fakturę korygującą wystawioną na jej rzecz przez P. Sp. z o.o. z dnia 12 czerwca 2014 r. do faktury nr [...] z dnia 14 maja 2014 r. Fakturę ujęto w kwocie netto 300,00 zł VAT 69,00 zł zamiast kwoty netto 1.250,00 zł VAT 287,50 zł (wobec powyższego w prowadzonych rejestrach zakupów oraz złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 spółka zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2014 r. o kwotę netto 1.550,00 zł VAT 356,50 zł).

1.4. Decyzją z dnia 5 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 0,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 171.522,00 zł, zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości 70.311,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 188, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p.;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p. ;

4. niedopełnienie przez organ wynikającego z art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p. obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p.

II. prawa materialnego, poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

3. niezastosowanie art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 12 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L Nr 347 s.) oraz nieprzyznanie przez organ faktycznego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT;

4. niezastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT;

5. naruszenie art. 22 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. WSA przypomniał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę F. s.r.o. stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawiona przez skarżącą na rzecz A. sp. z o.o.., A2. SA, I2 Sp. z o.o. dokumentują rzeczywistą czynność sprzedaży towaru.

3.3. Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie.

Analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania.

Organy podatkowe w sposób właściwy dostrzegły następujące okoliczności istotne w sprawie, a to: wielokrotne nabywania i zbywania tego samego towaru przez grupę tych samych podmiotów. Nadto transakcje odbywały się w zamkniętym kręgu podmiotów. Podmioty osobowo i kapitałowo były powiązane ze sobą. Poszczególne spółki były większościowymi udziałowcami pozostałych podmiotów, osoby powiązane rodzinnie. Przeprowadzone transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały nie tylko żadnego uzasadnienia ekonomicznego, ale i celu gospodarczego. Przewożenie drogiego towaru "tam i z powrotem", na dużych odległościach jawi się jako działanie irracjonalne. "Chwilowy" zakup drogich urządzeń nie jest działaniem standardowym i zasadniczo odbiega od realiów życia gospodarczego. Permanentne załadowywanie i rozładowywanie towaru stwarza ryzyko jego uszkodzenia, a spółka nie wykazała, by towar był ubezpieczony na wypadek szkody. Przewóz towaru (także za granicę) pojazdem bez aktualnych badań technicznych niewątpliwie świadczy o nieprofesjonalnym działaniu spółki.

Reasumując, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień natury procesowej i materialnoprawnej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby nie te naruszenia, Sąd I instancji musiałby uchylić zaskarżony wyrok:

1. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo iż zachodziły podstawy do jej uwzględnia, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy poprzez:

a. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K., mimo iż, przy prawidło przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 188, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p., polegające na ograniczeniu spółce skorzystania z inicjatywy dowodowej i bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki znoszonych w piśmie z 12 listopada 2019 r., tj. z opinii biegłego oraz dokumentów księgowych spółki, podczas gdy okoliczności, na które te środki dowodowe zostały powołane, miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie były stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie wnioski dowodowe powołane były dla wykazania tezy przeciwnej niż przyjęta przez organy w niniejszej sprawie, co skutkowało załatwieniem przez organ odwoławczy sprawy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p., polegające na niepełnym, niewystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zebraniu materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego;

d. niedopełnienie przez organ wynikającego z art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p. obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów;

e. niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegające na nierespektowaniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony;

f. niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K., podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia o pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na braku przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, zdawkowym odniesieniu się przez Sąd I instancji w swoich rozważaniach do zarzutów postawionych w skardze, formułowanie wyłącznie ogólnikowych sądów i ocen, co wywołuje wątpliwość, czy Sąd prawidłowo przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, do czego był zobligowany na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 137 ze zm.);

3. niewłaściwe zastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 p.p.s.a., polegające na odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z wnioskiem skarżącej z 21 października 2020 r., do czasu rozstrzygnięcia skargi wniesionej przez skarżącą do Komisji Europejskiej, pomimo iż jej rozstrzygniecie miało istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w obliczu zebranego materiału dowodowego organy prawidłowo zastosowały:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez niezasadne odmówienie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokumentacji podatkowej oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie spółce podatku do zapłaty w trybie tego przepisu, w sytuacji, gdy kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, a ponadto wskutek ujęcia w ewidencjach podatkowych dokumentów księgowych związanych z kwestionowanymi przez organy transakcjami nie powstały żadne uszczuplenia podatkowe, nie sposób też uznać tych transakcji jako przejawu oszustwa, czy nadużycia prawa podatkowego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c), art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na kreowaniu swoistej sankcji podatkowej, poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT albo odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadku faktur dokumentujących transakcje trudne do uzasadnienia względami ekonomicznej racjonalności, ale jednocześnie niestanowiące nadużycia w podatku VAT i nieskutkujące uzyskaniem przez podatnika jakiejkolwiek korzyści podatkowej;

a także zasadnie nie zastosowały:

3. art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz nie przyznały faktycznego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), polegające na niewykazaniu przez organ, że zakwestionowane transakcje skutkowały osiągnięciem przez spółkę korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy;

4. art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) oraz 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nierozstrzygnięcie zachodzących w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości na korzyść podatnika.

4.2. Kasator wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji DIAS w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.

4.4. Pismem z dnia 21 stycznia 2025 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Organy uznały w sprawie (a podatnik stanowiska tego nie podzielił), że podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od F. s.r.o. został nieprawidłowo wykazany w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za ww. okres, a zatem nie stanowi podatku naliczonego, a także, że zachodziły podstawy do zakwestionowania podatku należnego wykazanego przez skarżącą w fakturach wystawionych przez nią na rzecz: A. sp. z o.o.., A2. SA oraz I2. Sp. z o.o. i uznania, że podlega on wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

5.3. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji.

5.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi.

Słuszność oddalenia skargi przez Sąd I instancji zostanie wykazana w niniejszym uzasadnieniu, w związku z czym WSA prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast ją uwzględniać na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (są to tzw. normy o charakterze wynikowym).

Nie naruszono też art. 3 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy, który w sposób najbardziej ogólny i generalny określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie można zarzucić WSA w Krakowie, że nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tylko z tego względu, że strona nie jest zadowolona z kierunku rozstrzygnięcia.

5.5. Analogicznie (tylko w odniesieniu do postępowania przed organami), za nieskuteczne należy uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p przez organ II instancji, zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W sytuacji poczynienia – w prawidłowy sposób, co zostanie dalej wykazane – określonych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, DIAS nie miał innej możliwości niż utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej.

5.6. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w braku przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, zdawkowym odniesieniu się przez Sąd I instancji w swoich rozważaniach do zarzutów postawionych w skardze, formułowanie wyłącznie ogólnikowych sądów i ocen, co wywołuje wątpliwość, czy Sąd prawidłowo przeprowadził kontrolę działalności administracji publiczne.

Z zarzutem takim w żaden sposób nie można się zgodzić. Zauważyć zatem należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach - po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18, CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i pomimo skrótowości części zawartych w nim rozważań (w porównaniu z kontrolowaną decyzją organu odwoławczego) poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy.

Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd I instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy. Dodać należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2011 r. I FSK 1862/09; z dnia 11 kwietnia 2007 r. II OSK 610/06; z dnia 15 października 2015 r. I GSK 241/14, CBOSA). To że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez Sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

5.7. Za nieskuteczny uznać należało następnie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 p.p.s.a., poprzez odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z wnioskiem skarżącej, do czasu rozstrzygnięcia skargi nr CHAP(2020)00664 wniesionej przez skarżącą do Komisji Europejskiej.

Po pierwsze i przede wszystkim, jak słusznie wskazał WSA w postanowieniu z 18 grudnia 2020 r., I SA/Kr 151/20, przepisy p.p.s.a. nie przewidują takiej okoliczności jak wniesienie skargi do Komisji Europejskiej jako przesłanki do zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 224/17, CBOSA).

Po drugie, w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi instytucję fakultatywnego zawieszenia z urzędu. W razie wystąpienia którejś z przesłanek wskazanych w art. 125 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest rozważyć, czy zawieszenie postępowania jest uzasadnione. Oznacza to, że ocena istnienia przesłanek zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. oraz ich wpływu na przyszłe rozstrzygnięcie należy wyłącznie do sądu. Nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, jeśli sąd samodzielnie jest w stanie dokonać ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 9 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 1311/22, CBOSA). Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Sąd I instancji nie był zobowiązany do zawieszenia postępowania.

5.8. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej przywołuje cały szereg zarzutów procesowych związanych z nieprawidłowymi – w jego przekonaniu – zebraniem materiału dowodowego, oceną tegoż materiału, ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnieniem wydanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w tym zakresie, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe, jak i sąd I instancji, ustaleń faktycznych, a skarga w zasadzie sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych zdarzeń. Tymczasem organ podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał na okoliczności wskazujące na to, że spółka uczestniczyła (świadomie) w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wyniki dokonanej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego. W rezultacie ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić raz jeszcze należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy także podnieść, że spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania w wszystkich wnioskowanych w toku postępowania dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy, a był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zatem zarzuty spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Należy podkreślić - za Sądem I instancji - że organy podatkowe w sposób właściwy dostrzegły następujące okoliczności istotne w sprawie, takie jak wielokrotne nabywanie i zbywanie tego samego towaru przez grupę tych samych podmiotów, dokonywanie transakcji w zamkniętym kręgu podmiotów osobowo i kapitałowo powiązanych ze sobą, przewożenie drogiego towaru ,,tam i z powrotem", na dużych odległościach, "chwilowy" zakup drogich urządzeń, permanentne załadowywanie i rozładowywanie towaru (zwłaszcza przy braku wykazania, by towar był ubezpieczony na wypadek szkody) czy wreszcie przewóz towaru (także za granicę) pojazdem bez aktualnych badań technicznych. Następnie zaś doszły do prawidłowego wniosku, że przeprowadzone transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały ani uzasadnienia ekonomicznego, ani celu gospodarczego.

W sprawie nie został naruszony przepis art. 121 §1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przywołać w tym miejscu wypada wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21 (CBOSA), w którym zauważono, że "Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy". Zaprezentowane wyżej stanowisko NSA w składzie obecnym w całości podziela.

5.9. Zauważyć też należy, że autor skargi kasacyjnej podnosi wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut, że "niemal całość rozważań Sądu I instancji ma charakter teoretyczny, niepowiązany z realiami niniejszej sprawy i konkretnymi zarzutami" (s. 6 skargi kasacyjnej), w sytuacji gdy sama skarga kasacyjna jest ogólnikowa i nie sposób znaleźć weń wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać "ograniczenie spółce skorzystania z inicjatywy dowodowej" i "bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki", "niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zebranie materiału dowodowego", "niedopełnienie przez organ wynikającego z art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p. obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów".

Naczelny Sąd Administracyjny, związany na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku ani prawa domyślania się intencji kasatora, który z kolei miał obowiązek poprawnie uzasadnić podnoszone zarzuty i wskazać istotny wpływ zarzucanych naruszeń na wynik postępowania sądowoadministracyjnego.

5.10. Wobec braku wykazania przez skarżącego, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony, nie można było uwzględnić zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) oraz 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nierozstrzygnięcie zachodzących w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości na korzyść podatnika. Po pierwsze, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego zastosowanych w sprawie (art. 2a O.p.), po drugie organ w treści zaskarżonej decyzji nie powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT. Jako podstawę prawną powołano natomiast (prawidłowo) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, jakoby strona nie uzyskała w związku z zakwestionowanymi transakcjami żadnych nienależnych korzyści podatkowych. Nie odprowadziła ona bowiem w badanym okresie do budżetu państwa podatku stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z fikcyjnej sprzedaży używanego kalibrownika do sortowania warzyw mrożonych oraz usług transportowych. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku VAT w związku z ww. transakcjami.

Zwraca też uwagę, że sam autor skargi kasacyjnej zauważa, że sporne transakcje były "trudne do uzasadnienia względami ekonomicznej racjonalności". Nie sposób się z twierdzeniem tym nie zgodzić.

5.11. Biorąc po uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.)