Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta (dalej jako: organ I instancji, Prezydent) z "[...]" w sprawie wymiaru E. M. (dalej jako: strona, podatnik, skarżąca) podatku od nieruchomości za 2018r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ podatkowy I instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 530,00 zł za tzw. budynek pozostały o powierzchni 71,17 m2, położony w O. na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych "[...]".

Od powyższej decyzji odwołała się strona wskazując, że decyzja została

wydana z rażącymi wadami postępowania nie uwzględnia prawdy materialnej, łamie

zasadę zaufania obywateli do organów Państwa i pomocy, wyrażonych w art. 7-9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2020, poz. 256, dalej jako k.p.a.) oraz narusza art. 75, 77 § 1 i 106 k.p.a., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, pomijania wszystkich stron, dlatego jest nieważna a postępowanie to powinno być umorzone. Wskazała, że jej mąż, z którym wiąże ją ustrój wspólności majątkowej i który ma takie

samo prawo do działki nr "[...]", został pominięty w postępowaniu i nie jest adresatem

decyzji. Zakwestionowała również zasadność wymiaru zobowiązania podatkowego

w sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o rodzinnych ogrodach działkowych majątek

dzierżawcy nie jest tożsamy z prawem własności. Zarzuciła również brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie parametrów technicznych i sposobu korzystania z obiektu w aspekcie zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Kolegium, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności wskazało, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały wadliwie skonstruowane, gdyż przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.).

W uzasadnieniu wskazano, że budynki na terenach rodzinnych ogrodów działkowych podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości o ile spełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Jednym z nich jest powierzchnia zabudowy do 35m2. Pojęcie altany ogrodowej zostało zaś zdefiniowane w art. 2 pkt 9a ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2176, dalej jako u.r.o.d.).

Z akt sprawy wynika, że Prezes Stowarzyszenia Działkowców ""[...]" wskazał że dzierżawcą i jedynym właścicielem nasadzeń i domu działkowego od dnia powołania Stowarzyszenia tj. od dnia 4 września 2014 r. jest E. M. Przedłożył również zaświadczenie, z którego wynika, że w oparciu o art. 67 ust. 1 pkt 1 u.r.o.d, E. M. staje się działkowcem na prawach dzierżawy działkowej do działki nr "[...]". Z pomiarów fizycznych dokonanych przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (pismo z dnia 24 lutego 2017 r.) wynika, że powierzchnia zabudowy przedmiotowego obiektu wynosi 48,12 m2, wysokość - 6,87 m, a powierzchnia tarasu wynosi 17,32 m2.

W złożonej w dniu 1 sierpnia 2003 r. informacji podatkowej zadeklarowano do opodatkowania obiekt o powierzchni 79,15 m2 (w tym 40,15 m2 kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m oraz 39,00 m2 o wysokości

kondygnacji w świetle powyżej 2,20 m). W toku postępowania strona oświadczyła, że

powierzchnia obiektu nie uległa zmianie, jednak pomiary wskazane w informacji

podatkowej wykonane zostały przez osobę, która nie posiada uprawnień do

dokonywania takich pomiarów, dlatego też nie może ręczyć za ich zgodność ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy przeprowadził zatem dowód z oględzin nieruchomości w celu ustalenia jej powierzchni użytkowej. Z protokołu oględzin, sporządzonego w dniu 16 września 2019 r. wynika, że powierzchnia budynku wynosi 106,80 m2, w tym 71,26 m2 o wysokości kondygnacji w świetle od 1,40 m do 2,20 m oraz 35,54 m2 o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego przedmiotowy budynek nie może być traktowany jako altana ogrodowa w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Zarówno jego powierzchnia zabudowy jak i wysokość przekraczają maksymalne wartości dla tego rodzaju zabudowy.

W ocenie Kolegium podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia użytkowa budynku rozumiana jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Powierzchnię użytkową budynku organ ustalił w wyniku przeprowadzonych w dniu 16 września 2019 r. oględzin. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej budynku rekreacyjnego (altanki) nie wymaga wiadomości specjalnych, a tylko w takim przypadku przepis art. 197 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek powołania biegłego. Oględziny przeprowadzone zostały zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. Podatniczka była obecna podczas oględzin, zapoznała się z protokołem, który został odczytany, nie zgłosiła uwag do protokołu, nie podpisała go i odmówiła podania przyczyn.

Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania dotyczącego błędnie określonej

w zaskarżonej decyzji strony podmiotowej zobowiązania wyjaśniono, że przepisy

art. 27 u.r.o.d. dotyczą ustanowienia prawa do działki, które to prawo następuje na

podstawie umowy dzierżawnej zawieranej pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym

a pełnoletnia osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem

działkowca, jeśli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim

współmałżonkiem. Jednakże w niniejszej sprawie to nie te przepisy mają zastosowanie do ustalenia kto jest działkowcem, komu przysługuje prawo do działki,

a w konsekwencji kto jest właścicielem nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, nabytych lub wykonanych ze środków finansowych działkowca. Jak wynika bowiem z akt sprawy decyzją z dnia "[...]" Zarząd Pracowniczego Ogrodu Działkowego "[...]" przydzielił E. i R. M. działkę ogrodniczą nr "[...]". Decyzja została podjęta po uprzednim podjęciu uchwały z dnia "[...]" o przyjęciu E. i R. M. w poczet członków Polskiego Związku Działkowców oraz umowy z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie przeniesienia praw i roszczeń do nakładów w tym m.in. na budowę domu rekreacyjnego, pomiędzy M. B. - zbywcą a R. M. - nabywcą. Powyższe czynności prawne miały miejsce pod rządami ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych, które to na mocy art. 41 u.r.o.d. z dnia 8 lipca 2005 r., z dniem 21 września 2005 r. stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi. Następnie w oparciu o art. 66 pkt 2 u.r.o.d. jedynie E. M. stała się działkowcem na prawach dzierżawy działkowej, co wynika z Zaświadczenia wydanego przez Prezesa Zarządu Samodzielnego Stowarzyszenia Rodzinnych Ogrodów Działkowych. Również w piśmie z dnia 22 lutego 2019 r. Prezes Zarządu ROD poinformował, że dzierżawcą działki i jedynym właścicielem nasadzeń i domu działkowego od dnia powołania Stowarzyszenia tj. od 4 września 2014 r. jest E. M. Mając powyższe na względzie, skoro tylko E. M. przysługuje prawo działki nr "[...]", to zgodnie z art. 2 ust. 1 u.r.o.d. przysługuje jej przymiot działkowca, a tym samym zgodnie z art. 27 ust. 2 zd. 1 u.r.o.d. jest jedynym właścicielem obiektu budowalnego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta, że altana winna zostać opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.).

W ocenie Kolegium treść przepisu art. 4 i 5 u.r.o.d. nie wspomina, iż rodzinne ogrody działkowe pełnią lub mogą pełnić funkcję mieszkalną bądź zaspakajają potrzeby mieszkaniowe działkowców. Co więcej, ustawodawca znając problem zamieszkiwania przez działkowców na terenach rodzinnych ogrodów działkowych, wprowadził w art. 12 u.r.o.d. zakaz zamieszkiwania na terenie ogrodów. Skoro więc racjonalny ustawodawca wprowadził zakaz zamieszkiwania na terenach rodzinnych ogrodów działkowych to w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do zastosowania dla budynków posadowionych na terenie działek ROD stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych.

W następnej kolejności przywołując treść art. 2 pkt 5, art. 7, art. 28 ust. 5, art. 30 ust. 2, art. 42 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 u.r.o.d. oraz art. 46 § 1, art. 47 § 1-3 art. 693 § 1, art. 694, art. 666, art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako k.c.) organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Zatem strona uzyskując tytuł prawny do władania działką, uzyskała prawo własności do zbudowanej na tym gruncie altany, na zasadach określonych w art. 30 ust. 2 u.r.o.d. Powyższe rodzi określone skutki na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro więc, zgodnie z art. 30 ust. 2 u.r.o.d., obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca stanowią jego własność, to niewątpliwie znajdująca się na działce ogrodowej podatnika altana, stanowi odrębny od gruntu przedmiot ich własności i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji oraz zasądzeniu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucając naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej, przejawiającą się tym, że SKO poprzez odmienną i błędną oceną stanu faktycznego, łamie zasadę trwałości decyzji administracyjnych, co jest niedopuszczalne.

Wskazała, że w 2019 roku organ I instancji wszczął wobec niej postępowanie

podatkowe, twierdząc że zaszły nowe okoliczności w sprawie uzasadniające wszczęcie takiego postępowania. Tymczasem w sprawie tego budynku były już

wydane prawomocne decyzje administracyjne (wyrok WSA I SA/Ol 717/12) oraz 8 decyzji SKO w O. które umarzały postępowanie podatkowe wobec niej i męża za poprzednie lata. Od 2003 roku odkąd oboje jako małżonkowie podpisali umowę przeniesienia praw i roszczeń od poprzedniego użytkownika działki nic się nie zmieniło. Budynek nie był ani zmniejszany ani powiększany nie były wykonywane żadne prace, które mogłyby zmienić wymiary budynku. Organ I instancji zwrócił się w toku postępowania podatkowego do Zarządu ogrodu "[...]", który nie wiadomo dlaczego wprowadził w błąd organ podatkowy informując, że tylko strona jest właścicielem urządzeń i nasadzeń na działce nr "[...]", a przecież oboje mają takie samo prawo użytkowania a wynika to bezpośrednio z dokumentów. Budynek od 1996 roku wykorzystywany jest do zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych jego użytkowników. Sposób taki wykorzystania akceptował organ I instancji wydając od 2003 roku, decyzje w których określał stawkę jak za budynki mieszkalne, dopiero ostatnio wbrew utrwalonemu od ponad 20 lat faktycznemu wykorzystania budynku zostały zmienione na inne stawki. Wskazano, że skoro rok wcześniej w tej samej sytuacji prawnej SKO umorzyło postępowanie, podstawą było stwierdzenie, że zarówno skarżąca jak i jej mąż nie są właścicielami przedmiotowego budynku jak i płatnikami podatku.

W ten sposób zostały wydane sprzeczne decyzje SKO mimo że stan prawny i faktyczny nie uległ zmianie. Zdaniem skarżącej SKO burzy status zaufania do organów administracyjnych bo nie jest możliwe, aby w tej samej sprawie wydawać skrajne decyzje administracyjne jedna potwierdzają własność przedmiotowego budynku inne jej zaprzeczają. Skoro obecnie SKO uznało, że się wcześniej "pomyliło" powinno najpierw unieważnić poprzednie decyzje, skoro faktyczny stan sprawy nie uległ zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu należy rozstrzygnąć kwestię czy sporna altana podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2018 czy też winna być od tego opodatkowania zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l.

Skarżąca powoływała się bowiem na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty, altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przy ustalaniu tej kwestii pomocny będzie także art. 2 pkt 9a u.r.o.d. wprowadzonym w życie na mocy ustawy z dnia 20 marca 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 528), obowiązujący od dnia 30 kwietnia 2015 r., w którym zdefiniowano pojęcie altany działkowej – wskazując, iż należy ją rozumieć jako wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że bezwzględnym warunkiem aby dany obiekt wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. był zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest to, aby nie przekraczał on powierzchni zabudowy 35 m2. W niniejszej sprawie o braku spełnienia tego warunku do zwolnienia świadczy zgromadzony w sprawie dowód w postaci pomiarów dokonanych w trakcie oględzin dokonanych przez organ I instancji. Z protokołu oględzin, sporządzonego w dniu 16 września 2019 r. (20 akt administracyjnych) wynika, że powierzchnia budynku wynosi 106,80 m2, w tym 71,26 m2 o wysokości kondygnacji w świetle od 1,40 m do 2,20 m oraz 35,54 m2 o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m.

Wnioski płynące z wykładni ww. przepisu zdaniem Sądu są jednoznaczne. Zwolnieniu od podatku podlegają wszystkie altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy poniżej 35 m2, co pozwala bez wątpliwości przyjąć iż każda altana czy obiekt nie przekraczający tej powierzchni podlega w całości zwolnieniu od podatku, każda zaś altana i obiekt przekraczający powierzchnię 35 m2 w całości podlega opodatkowaniu. W sytuacji zaś gdy już podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to zastosowanie znajdują przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. dotyczące sposobu ustalania powierzchni użytkowej obiektu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy czym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dokonanie pomiarów

powierzchni użytkowej budynku rekreacyjnego (altanki) nie wymaga wiadomości

specjalnych, a tylko w takim przypadku przepis art. 197 O.p. nakłada na organy

podatkowe powołania biegłego. Oględziny przeprowadzone zostały zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. Wskazać należy, że podatniczka była obecna podczas oględzin, zapoznała się z protokołem, który został odczytany, nie zgłosiła uwag do protokołu, nie podpisała go i odmówiła podania przyczyn. Tym samym organ w ramach kontroli dokonał pomiarów powierzchni użytkowej spornej altany, a wyniki pomiarów wykorzystał do, prawidłowego w ocenie Sądu, ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że pozbawienie skarżącej zwolnienia podatkowego narusza jej prawa nabyte oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na fakt, że we wcześniejszych latach podatku od nieruchomości nie musiała ona płacić, zaś w 2018 r. nie doszło do zmiany ani stanu prawnego ani faktycznego.

Wyjaśnić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – stosownie do art. 6 u.p.o.l. – powstaje z chwilą nabycia nieruchomości, jednakże jest ustalany corocznie. Od ustawodawcy zależy, czy w danym roku podatkowym podatnik będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia podatkowego. Uznaniu zwolnienia od podatku za przedmiot praw nabytych stoi na przeszkodzie art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jeśli nawet przyjąć, że skarżąca w którymś z lat poprzednich korzystała ze zwolnienia podatkowego, to nie oznacza to, że z tego tytułu ma bezterminowe prawo do zwolnienia w kolejnych latach podatkowych i tylko z faktu posiadania zwolnienia w okresie przeszłym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01). Podatnikom nie może być przypisane bezterminowe prawo do zwolnień podatkowych.

Przechodząc do strony podmiotowej określonego zobowiązania zgodzić należy się z organami obu instancji, że to wyłącznie skarżąca jest podatniczką podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia "[...]" Zarząd Pracowniczego Ogrodu Działkowego "[...]" przydzielił E. i R. M. działkę ogrodniczą nr "[...]", po uprzednim przyjęciu ich w poczet członków Polskiego Związku Działkowców oraz umowy z dnia "[...]" w sprawie przeniesienia praw i roszczeń do nakładów w tym m.in. na budowę domu rekreacyjnego. Zdarzenia te miały miejsce pod rządami ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych, które to na mocy art. 41 u.r.o.d. z dnia 8 lipca 2005 r., z dniem 21 września 2005 r. stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi. Jednakże w oparciu o art. 66 pkt 2 u.r.o.d. jedynie skarżąca stała się działkowcem na prawach dzierżawy działkowej, co wynika z Zaświadczenia wydanego przez Prezesa Zarządu Samodzielnego Stowarzyszenia Rodzinnych Ogrodów Działkowych "[...]", potwierdzonego następnie w piśmie z 22 lutego

2019 r. Tym samym skoro tylko skarżącej przysługuje prawo działki nr "[...]", to zgodnie z art. 2 ust. 1 u.r.o.d. przysługuje jej przymiot działkowca, a tym samym zgodnie z art. 27 ust. 2 zd. 1 u.r.o.d. jest jedynym właścicielem obiektu budowalnego.

Sąd wbrew zarzutom skargi podziela stanowisko Kolegium odnośnie opodatkowania spornej altany według stawki podatkowej właściwej dla budynków

pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Skarżąca zarzuca tymczasem, że w jej przypadku winna mieć zastosowanie stawka podatku jak za budynek mieszkalny. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że art. 12 u.r.o.d. ustawodawca wprowadził w zakaz zamieszkiwania na terenie ogrodów. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2241/16 – nawet określenie w planie miejscowym przeznaczenia terenu jako terenu mieszkaniowego nie usuwa ograniczeń w zagospodarowaniu ROD wynikających z treści art. 12 i art.13 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 12 u.r.o.d. na terenie działki obowiązuje zakaz zamieszkiwania oraz prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej. Z kolei art. 13 ust. 1 tej ustawy stanowi, że na terenie działki nie może znajdować się altana, której powierzchnia zabudowy przekracza powierzchnię określoną w art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40). W przypadku powzięcia informacji, że na terenie działki wybudowano, nadbudowano lub rozbudowano altanę lub inny obiekt z naruszeniem przepisów prawa, stowarzyszenie ogrodowe zgłasza naruszenie do właściwego organu administracji publicznej (ust. 2). Naruszenie stwierdzone przez właściwy organ administracji publicznej stanowi podstawę do rozwiązania umowy w trybie określonym w art. 36 ust. 3 (ust.3). Przepisy te są obowiązujące w odniesieniu do terenu, na którym funkcjonuje ROD. W związku z tym, w przypadku jeżeli na terenie spornym nadal prowadzony będzie ROD, to osoby zajmujące działki na podstawie ustawy o u.r.o.d., nadal nie będą uprawnione do zamieszkiwania lub też posadowienia na tych terenach budynków sprzecznych z unormowaniami ww. ustawy, a w szczególności art. 13 ustawy o u.r.o.d. Wskazać należy, że ewentualny inwestor nie uzyska pozwolenia na budowę obiektu, który byłby sprzeczny z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o r.o.d., bowiem zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę lub odrębnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego właściwy organ sprawdza zgodność projektu zagospodarowania działki lub terenu z przepisami, w tym techniczno-budowlanymi.

Zgodzić należy się więc, że stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro racjonalny ustawodawca wprowadził zakaz zamieszkiwania na terenach rodzinnych ogrodów działkowych to brak jest podstaw prawnych do zastosowania dla budynków

posadowionych na terenie działek ROD stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych.

W ocenie Sądu brak własności budynku nie rodzi w niniejszej sprawie brakiem obowiązku podatkowego. Przychylić należy się bowiem do stanowiska Kolegium wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że regulacja art. 30 ust. 2 u.r.o.d. wprowadza wyjątek, od uregulowanej w art. 48 k.c. zasady superficies solo

cedit. Wyjątek od tej zasady wynika wprost z brzmienia art. 48 k.c. Dodatkowo w regulacje zawarte w treści przepisów zawartych w art. 42 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 u.r.o.d., wprost rozdzielają kwestię wygaśnięcia/przeniesienia praw do działki, od wynagrodzenia za własność rzeczy na tej działce się znajdujących, co dodatkowo umacnia słuszność tezy o tym, iż nasadzenia, obiekty budowlane i urządzenia wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, nie są częściami składowymi działki. Zatem ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca.

Tym samym, Sąd podziela twierdzenia organu, że skarżąca uzyskując tytuł prawny do władania działką, uzyskała prawo własności do zbudowanej na tym gruncie altany, na zasadach określonych wart. 30 ust. 2 u.r.o.d. To rodzi określone skutki na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem art. 3 ust. 1 pkt l u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro więc, zgodnie z art. 30 ust. 2 u.r.o.d., obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca stanowią jego własność, to niewątpliwie znajdująca się na działce ogrodowej skarżącej altana, stanowi odrębny od gruntu przedmiot ich własności i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ ustosunkował się do zarzutów artykułowanych przez podatniczkę i przedstawił stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej nieruchomości, czym uczynił zadość wymogom wyrażonym w art. 210 § 4 O.p.

Konkludując, zdaniem sądu organ odwoławczy, działając zgodnie z podstawowymi standardami procedury administracyjnej zakreślonymi regulacjami art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w należyty sposób zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie dokonał prawidłowych ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył również zasad wynikających z art. 6 i 8 K.p.a., albowiem wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem, lecz odmiennego od oczekiwań strony, nie stanowi o ich naruszeniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a to skutkuje oddaleniem skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.