Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska, , Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 216 zł (pięć tysięcy dwieście szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą podatnikowi: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz 2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za sierpień 2008 r.

1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przede wszystkim art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zaniżenie podatku należnego wynikało z zastosowania przez podatnika błędnej stawki VAT. Strona stosowała bowiem wobec dostawy dostaw lizaków lodowych – lodów wodnych GUT MIX stawkę VAT w wysokości 7%, zamieszczając na fakturach symbol PKWiU 15.52.10-00.90 ("Lody pozostałe"). Według jednak organu podatkowego pierwszej instancji, wobec ww. towaru należało stosować stawkę podstawową, tj. 22%. Prawidłową stawkę VAT organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego – Departament Metodologii. Standardów i Rejestrów w Warszawie (pisma: z dnia 19 lipca 2012 r., znak [...]; z dnia 8 stycznia 2013 r., znak [...]; z dnia 8 maja 2014 r., znak [...]), z których wynika, że w przypadku gdy wyrób sprzedawany przez producenta występuje w formie płynnej to mieści się w grupowaniu: PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Natomiast w przypadku gdy wyrób sprzedawany przez producenta występuje w stanie zamrożonym to należy kwalifikować go do PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne".

Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika natomiast, że strona sprzedawała towar w stanie płynnym, nie zaś mrożonym. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji tezę te potwierdzają zeznania świadków (odbiorcy lizaków wodnych; pracownicy skarżącego oraz jego osoby współpracujące), którzy zeznawali w większości, że dostarczany towar był w stanie płynnym. Oprócz tego organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podczas kontroli podatkowej strona wskazywała, że lizaki lodowe były sprzedawane w stanie niezamrożonym. Dopiero na etapie postępowania podatkowego – po uzyskaniu stanowiska organu statycznego – strona zaczęła podnosić, że lizaki lodowe były dostarczane w stanie zamrożonym. Z informacji uzyskanych od Państwowego Inspektora Sanitarnego w J. (pismo z dnia [...] r., znak [...]) wynika natomiast, że strona dystrybuowała lizaki wodne w postaci płynnej jako napój z ewentualną możliwością mrożenia. Potwierdza to okoliczność, że podatnik nie posiadał urządzeń do zamrażania ww. wyrobu, jedynie chłodnię, w której przechowywane były surowce do produkcji lodów wodnych.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, które przypada za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2008 r. na koniec 2013, a za IV kwartał 2008 r. na koniec 2014 r. uległo zawieszeniu, gdyż w dniu 12 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., m.in. w zakresie VAT za 2009 r. O zawieszeniu terminu przedawnienia strona została ponadto poinformowana pismem z dnia 13 listopada 2013 r., w którym wskazano przyczynę zawieszenia (wszczęcie postępowanie karnego skarbowego) oraz okres, którego to zawieszenie dotyczy (m.in. poszczególne miesiące 2008 r.). W rezultacie, zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że lizaki wodne powinny być kwalifikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", a nie do PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne". Potwierdzają to wyjaśnienia strony z okresu, gdy nieznane były jej jeszcze informacje organu statystycznego. Podatnik podnosił bowiem, że jednym z walorów spornego towaru był brak potrzeby jego zamrażania. O braku potrzeby zamrażania lizaków świadczą także informacje zawarte na opakowaniu pojedynczego wyrobu ("lody wodne w stanie płynnym do zamrożenia"). Zeznania kontrahentów oraz wyjaśnienia strony wskazują jednoznacznie, że do transportu lodów wodnych z zakładu podatnika nie był potrzebny żaden ze specjalistycznych samochodów typu chłodnia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do produkcji wyrobu nie były potrzebne urządzenia chłodnicze, co wynika z faktu późniejszego demontażu chłodni. Organ odwoławczy wskazał także na protokół kontroli sanitarnej, do którego strona podała, że jest producentem lizaków lodowych dystrybuowanych w postaci płynnej, jako napój z ewentualną możliwością mrożenia. Ponownie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania świadków, którzy w większości potwierdzili, że dostawy lizaków miały miejsce wyłącznie w stanie płynnym.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 22 wspomnianego załącznika nr 3 wskazano natomiast symbol 15.5 PKWiU, w którym zgrupowane są produkty mleczarskie. Zgodnie z kolei z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.), która miała zastosowanie do dnia 31 grudnia 2010 r. - we wskazanym grupowaniu (15.5 PKWiU), pod symbolem 15.52.10-00.90 mieściły się "Lody pozostałe".

Organ odwoławczy podkreślił, że zawarte w ww. pismach Głównego Urzędu Statystycznego informacje odnośnie metodyki klasyfikowania lizaków wodnych zbieżne są ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ odwoławczy. Klasyfikację tę oparto na Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (CN) (Dz.U.UE.C.2011.137.1), dotyczących pozycji CN 2105 00 oraz 2202 10 00, powiązanych – odpowiednio – z symbolami PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" (do końca 2010 r.: 15.52.10-00.90 "Lody pozostałe") oraz 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe'" (do końca 2010 r.: 15.98.12-30.90 "Wody - również mineralne i gazowane - z dodatkami cukru itp., napoje bezalkoholowe, pozostałe").

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie ze wspomnianymi Notami wyjaśniającymi pozycja CN 2105 00 ("Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao") obejmuje "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" oznaczające, między innymi, przetwory spożywcze, które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci. Natomiast podpozycja CN 2202 10 00 ("Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane") obejmuje produkty płynne, składające się z wody, cukru i aromatów, pakowane w torebki z tworzywa sztucznego i przeznaczone do przyrządzania w warunkach domowych, lodów na patyku poprzez zamrożenie w zamrażarce, przy czym obecność przeciwutleniaczy, witamin, substancji stabilizujących lub chininy - nie wpływa na klasyfikacje napojów. Oznacza to, że produkowane, a następnie sprzedawane przez stronę lizaki wodne nie były wyrobami mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 15.52.10-00.90 "Lody pozostałe", lecz mieściły się w grupowaniu PKWiU 15.98.12-30.90 "Wody - również mineralne i gazowane - z dodatkami cukru itp., napoje bezalkoholowe, pozostałe". W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, dostawa produkowanych przez stronę wyrobów podlegała – według art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 22%. Przy tym organ podkreślił, że dla niniejszego postępowania istotne było jedynie ustalenie rodzaju towaru według klasyfikacji statystycznej sprzedawanego przez stronę, a nie postaci tego wyrobu sprzedawanego przez jej kontrahentów.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodny materiał dowodowy, który miał potwierdzać, że lizaki wodne były przez podatnika produkowane i dostarczane w stanie zamrożonym, w szczególności:

1) oświadczenia strony oraz zeznania świadków, z których miałoby wynikać wykorzystywanie chłodni w produkcji wyrobu, choć z treści protokołu kontroli sanitarnej wynika, że lizaki wodne były produkowane i dystrybuowane w stanie płynnym;

2) uzyskana przez stronę informacja od organu statystycznego, gdyż strona podała informacje odnośnie stanu skupienia sprzedawanych wyrobów;

3) oświadczenie pracownika strony – K. M., który nie potwierdził podczas przesłuchania, aby takie oświadczenie formułował oraz podpisał.

Organ odwoławczy negatywnie ocenił twierdzenia strony, że usługa mrożenia została zlecona odbiorcom spornego wyboru. Organ odwoławczy zauważył bowiem sprzeczności między zeznaniami świadków, będących rzekomymi świadczeniodawcami usług polegających na mrożeniu lizaków wodnych w ich chłodniach, ze zeznaniami strony oraz zeznaniami jej pracownika – K. M. (zatrudniony jako kierowca, konwojent i magazynier) w zakresie: częstotliwości i ilości dostarczania lodów do zamrożenia; transportu; upustów w cenach stosowanych wobec rzekomych usługodawców; dokumentacji magazynowej; brak sprzętu specjalistycznego.

Oznacza to, że dokonywana przez stronę sprzedaż lizaków lodowych dotyczyła wyłącznie wyrobów w stanie płynnym, które należy kwalifikować do symbolu PKWIU 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe" (do końca 2010 r. 15.98.12-30.90 "Wody – również mineralne i gazowane – z dodatkami cukru itp. napoje bezalkoholowe, pozostałe"). Towar ten nie korzysta natomiast z żadnej preferencji w zakresie stawki VAT. W konsekwencji przy sprzedaży tego towaru strona powinna stosować stawkę podstawową w wysokości 22%.

W zakresie zarzutów podatnika, zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne.

Zdaniem organu odwoławczego nie zostało przez stronę w żaden sposób udowodnione, że stabilizator-zagęstnik o nazwie FRIMULSION IF 6 jest niedozwolony w produkcji napojów. Podobnie jeśli chodzić o lepkość lizaka lodowego w płynie, która miała stanowić przeszkodę w spożywaniu tego wyrobu w stanie płynnym jako napój. Organ odwoławczy zauważył, że informacja dotycząca sposobu spożycia lizaka wodnego, zamieszczana przez stronę na opakowaniu produktu, nie zakazywała spożywania płynu w foliowym woreczku w stanie płynnym. Spożywanie zawartości woreczka w stanie zamrożonym było więc możliwe, choć nie konieczne.

Organ odwoławczy zgodził się jednak ze stroną, że jeden produkt nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania PKWiU. Według jednak organu, czym innym jest płyn, który może być spożywany w takim stanie, a czym innym lód wodny, czyli deser lodowy.

Co do nieuznania wyjaśnień strony i zeznań świadków o sprzedaży części wyrobów w stanie zamrożonym organ wyjaśnił, że zarówno M. S. jak i S.A. byli pracownikami zatrudnionymi przez stronę przy produkcji spornego w rozpatrywanej sprawie wyrobu. Żaden z tych świadków nie wskazał, aby lizaki lodowe były zamrażane po wypełnieniu woreczków foliowych płynem, który przez S.A. określony został jako "soczek". Organ odwoławczy zaznaczył, że niemożliwe jest, żeby osoby zatrudnione w mikrofirmie (zatrudnienie wahało się w granicach 3 osób) nie miały wiedzy o tym, w jakim stanie skupienia produkowany wyrób opuszczał zakład. Organ dodał, że zeznania wspomnianych świadków stanowią tylko nieznaczną część materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, którego całokształt doprowadził do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podzielił pogląd strony, że dla swojej ważności umowa na świadczenie usług polegających na zamrażaniu wyrobów w stanie płynnym nie musi być zawarta w pisemnej formie. Ważniejsze jednak od formy umowy o świadczenie określonych usług jest to, aby usługi te w ogóle były świadczone. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że lizaki lodowe – wyrób podlegający zamrożeniu w ramach rzeczonych usług – nie trafiały do kontrahentów strony w stanie zamrożonym. Nadto organ odwoławczy wskazał na nieracjonalność argumentacji strony, aby towar był przewożony do miejsc odległych o około 200 kilometrów od zakładu, a następnie transportowany w samochodach nieprzystosowanych do przewozu zamrożonych produktów na odległości często sięgające 500 kilometrów, bez ryzyka rozmrożenia towaru w całości zwłaszcza, że oferowany przez stronę wyrób charakteryzował się unikalną (i zarazem oczekiwaną przez handlowców) cechą, a mianowicie możliwością transportu, składowania i sprzedaż lizaka lodowego w stanie płynnym, na co sama strona wskazywała.

Co do zmienności składanych przez stronę wyjaśnień w czasie od wszczęcia kontroli do zakończenia postępowania podatkowego zdaniem organu świadczy ich sama treść, która jest jednoznaczna. Strona – po uzyskaniu wiedzy o stanowisku organów statystycznych – diametralnie zmieniła swe wyjaśnienia, twierdząc, że lizaki dostarczała do ostatecznego konsumenta wyłącznie lub prawie wyłącznie w stanie zamrożonym. Zdaniem organu odwoławczego, tych ostatnich wyjaśnień w żadnym razie nie można traktować - jak chciałaby tego strona - jako doprecyzowania wcześniej składanych wyjaśnień.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestia posiadania przez stronę komory chłodniczej nie jest sporna w niniejszej sprawie, lecz sposób jej wykorzystania. Z protokołu Państwowego Inspektora Sanitarnego w J. z dnia 27 września 2011 r. wynika, czego strona nie zaprzeczyła, że w komorze chłodniczej przechowywane były surowce do produkcji lodów wodnych oraz to, że strona nie posiadała na stanie zakładu urządzeń do zamrażania wyrobów. Późniejsze odmienne wyjaśnienia podatnika oraz wskazywanie wątpliwych dowodów (przykładowo oświadczenia dwóch elektryków, którzy wypowiadają się na temat towarów przechowywanych w rzeczonej chłodni) nie może więc – według organu – podważyć treści tego dokumentu.

Zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi okoliczności mogących mieć znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji istniejące minimalne rozbieżności między organem podatkowym pierwszej instancji, a stroną co do liczby kontrahentów podatnika, którzy złożyli zeznania po myśli strony oraz tych którzy dawali świadectwo przeciwne, jak również niezwrócenie przez organ podatkowy pierwszej instancji uwagi na fakt, że w zeznaniach świadków obu tych grup (po myśli strony i przeciwnie) pojawiały się treści niepozwalające na identyfikację pojazdów użytych do transportu dostarczanych przez stronę lizaków. Decydujące znaczenia – według organu odwoławczego – miała bowiem okoliczność, że lizaki lodowe dostarczane kontrahentom w stanie płynnym.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe dowiodło ponad wszelką wątpliwość, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z lizakami lodowymi dystrybuowanymi w stanie płynnym, co wyłącza konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, w jakiej postaci wyroby te były sprzedawane przez sprzedawców detalicznych ostatecznym konsumentom.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że interpretacja wydana przez urząd statystyczny nie ma charakteru wiążącego w postępowaniu podatkowym. Niemniej, opinie właściwych w sprawie kwalifikacji organów statystycznych stanowią dowód podlegający ocenie. Na gruncie niniejszej sprawy właściwe organy statystyczne zawarły w swych pismach informacje na temat kwalifikowania spornego wyrobu, a organ podatkowy pierwszej instancji informacje te wykorzystał, uznając je za wiarygodny dowód. Organ odwoławczy podkreślił, że za wiarygodne zostały uznane tylko te informacje, które sformułowane zostały na podstawie faktów, a nie podawanych organom statystycznym przez stronę nieprawdziwych informacji o stanie skupienia lizaków lodowych na etapie produkcji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W treści skargi wskazała na recepturę spornego wyrobu oraz składnik FRIMULSION IF 6, który jest niedozwolony w produkcji napojów z powodów funkcjonalnych. Podatnik zauważył, że lody po rozmrożeniu pozostają nadal lodami, gdyż sposób ich wyprodukowania nie uległ zmianie, zaś samo mrożenie produktu jest swego rodzaju opakowaniem i nie ma wpływu na jego właściwości. Zdaniem skarżącego, klasyfikacje towaru dokonane przez organy statystyczne nie mają znaczenia dla stosowania odpowiednich stawek VAT. Nadto zwrócił uwagę, że zastosowanie stawki podstawowej wobec lizaków wodnych spowoduje wystąpienie u ostatecznego dystrybutora lodów zwrotu różnicy podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie z dnia 5 lutego 2015 r. skarżący uzupełnił swoją skargę o zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 13 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Zdaniem strony, dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania wyroby konieczne jest bezpośrednie odniesienie się do unijnego porządku prawnego, w szczególności do zasady neutralności VAT względem towarów podobnych i konkurencyjnych. Skarżący wskazał, że w załączniku nr III, w poz. 1 do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L Nr 347, dalej: dyrektywa 112) wskazano jedynie środki spożywcze. Organ odwoławczy przyjmując, że lizaki wodne nie są środkami spożywczymi naruszył art. 98 ust. 2 dyrektywy 112. Podatnik zaznaczył, że organ odwoławczy nie zakwestionował w żadnym miejscu tezy o stanie skupienia. Skoncentrował się jedynie na konsystencji produktu na etapie dostawy towaru od producenta do sklepu, hurtowni.

2.4. W piśmie z dnia 9 marca 2014 r., złożonym z ostrożności procesowej przez pełnomocnika A.D., postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1 O.p.

2.5. Na wezwanie Sądu, A. D. wskazał, że nie występuje w sprawie jako pełnomocnik. Poinformował, że podjęte przez niego czynności zostaną potwierdzone przez stronę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Wprawdzie nie jest sporna między stronami kwestia zaistnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jednakże Sąd ma obowiązek ją rozważyć z urzędu. Dokumenty zebrane w sprawie, tj. postanowienie z dnia 12 listopada 2013 r. o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie z dnia 12 listopada 2013 r. o przedstawieniu zarzutu (doręczone skarżącemu w dniu 10 grudnia 2013r.), a dotyczące uszczuplenia w VAT za 2008 r. i wskazanie na naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zarzut przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks, wprost wskazują na wypełnienie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.3. Kwestia sporna między stronami w istocie sprowadza się do tego czy podatnik z tytułu dostaw lizaków lodowych – lodów wodnych GUT MIX, której podatnik był producentem i który to towar sprzedawał do sklepów i hurtowni, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 7%. Z akt sprawy wynika, że skarżący skorzystał z takiej preferencyjnej stawki VAT, zamieszczając na fakturach symbol PKWiU 15.5210-00.90, tj. "Lody pozostałe". Podczas, gdy zdaniem organów podatkowych należało zastosować stawkę podstawową VAT 22% kwalifikując rzeczony towar, zgodnie z kodem PKWiU 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe".

3.4. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z pozycją 22 z takiej preferencyjnej stawki VAT korzystają "Produkty mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych (PKWiU 15.51.53-00.10) oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU 15.51.53-00.90)".

W pozycji tej wskazano na symbol 15.5. PKWiU. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU; Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.; która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2010 r.) we wskazanym grupowaniu – 15.5 PKWiU, pod symbolem 15.52.10-00.90 mieściły się "Lody pozostałe".

3.5. Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Ponieważ spór dotyczy stawki VAT na produkty spożywcze, istotny jest zapis pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112, w którym wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Stosownie zaś do postanowień art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z przytoczonych regulacji wynika po pierwsze, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Po drugie - stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku nr III do dyrektywy 112. Po trzecie, z orzecznictwa TS wynika wyraźnie, że istnieje możliwość selektywnego zastosowania stawki VAT do określonych swoistych aspektów danej kategorii towaru. Korzystanie z tej możliwości podlega dwóm warunkom - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług (towaru), a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TS Komisja/ Francja, C-94/09, EU:C:2010:253, pkt 30). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki TS: Adam, C-267/99, EU:C:2001:534, pkt 36; Komisja/ Francja, EU:C:2010:253, pkt 40; The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719).

Należy także zauważyć, że stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować nomenklatury scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności" (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1904/13, opubl. CBOSA). Nie można też zapominać, że jedynymi z podstawowych kryteriów oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych na które zwracał uwagę TS są: zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego - por. wyroki TS: Komisja Europejska/ Królestwo Belgii C-239/85, EU:C:1986:457, pkt 7; Emmott, C-208/90, EU:C:1991:333, pkt 22), kompletność, jasność i klarowność (jednoznaczność), precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TS w sprawie Komisja Europejska/ Republika Francji, C-197/96, EU:C:1997:155, pkt 15).

3.6. Co się tyczy przedmiotowego towaru to należy przypomnieć, że "środki spożywcze", wymienione w poz. 1 załącznika nr III dyrektywy 112, nawet przed "dostawą wody" i "produktami farmaceutycznymi", stanowią towary pierwszej potrzeby. Dopuszczając stosowanie do środków spożywczych obniżonej stawki VAT w miejsce stawki podstawowej, ustawodawca Unii zamierzał spowodować obniżenie ich ceny, dzięki czemu staną się one łatwiej dostępne dla konsumentów, którzy ostatecznie ponoszą ciężar tego podatku (zob. w szczególności wyroki TS: Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, pkt 22; KÖGÁZ i in., C-283/06 i C-312/06, EU:C:2007:598, pkt 30; Komisja/ Królestwo Niderlandów, C-41/09, EU:C:2011:108, pkt 53). Nie ulega zatem wątpliwości, że mowa tutaj o produktach, które służą do spożycia przez ludzi.

3.7. Dodatkowo należy podkreślić, że podstawowa zasada, na której opiera się VAT - a którą w swych wywodach całkowicie pominęły organy podatkowe - polega na tym, że system tego podatku, jako podatku od konsumpcji, obciąża wyłącznie konsumenta końcowego. VAT jest wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług i jest płacony przez podatników na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji na rzecz organów podatkowych, którym obowiązani są oni pobrane kwoty przekazać. Zgodnie z podstawową zasadą tego systemu i warunkami jego funkcjonowania VAT, jaki ma być pobrany przez organy podatkowe, musi być równy podatkowi rzeczywiście pobranemu od konsumenta końcowego (zob. podobnie wyroki TS: Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:2005:591, pkt 18–24; MyTravel, C-291/03, EU:C:2005:591). Już w wyroku Hong Kong Trade, 89/81, EU:C:1982:121, pkt 6, Trybunał wyraźnie wskazał, że celem harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych jest eliminacja warunków mogących zakłócać konkurencję, i przez to zapewnienie osiągnięcia neutralnych warunków konkurencji, w takim sensie, że w każdym kraju podobne towary powinny być obciążane takim samym podatkiem, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 2 Pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 14 kwietnia 1967r. Nr L 71, s. 1301 i nast.; obecnie art. 1 ust. 2 dyrektywy 112; por. pkt 7 ww. wyroku TS).

3.8. Przystępując do oceny przedmiotowej sprawy warto jest zauważyć, że ukształtowała się już linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazująca na generalnie prawidłową implementację art. 98 dyrektywy 112 w zakresie załącznika nr III do dyrektywy 112 (por. np. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11, z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10, z 24 lipca 2013 r. sygn. akt 226/13, z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12, z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 10/13, opubl. CBOSA), odwołująca się do orzecznictwa TS i podkreślająca, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych.

3.9. TS w swoim wyroku The Rank Group plc, EU:C:2011:719 w pkt 43 i 44, zauważył, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. też wyrok TS CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 29) unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. wyrok Komisja/Niemcy, C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. wyroki TS: Komisja/Francja, C-481/98, EU:C:2001:237, pkt 27; Komisja/ Francja, C-302/00, EU:C:2002:123, pkt 23). W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TS wypowiadał się bardzo szeroko również w wyroku Roders i in., C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, gdzie oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu.

3.10. W sprawie, która dotyczy 2008 r. należy zauważyć, że ustawodawca polski nie skorzystał z nomenklatury scalonej lecz PKWiU powołał się na symbol 15.5. w poz. 22 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT a zatem skorzystał z selektywnej możliwości określenia kategorii towarów, wskazując m.in. w której to kategorii mieszczą się Lody (pozycja 15.52 PKWiU), w tym Lody pozostałe (symbol PKWiU 15.52.10-00.90). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN – lody to słodka, zamrożona masa przygotowana, m.in. z mleka, cukru, jaj i owoców (http://sjp.pwn.pl/szukaj/lody.html). Istotą zatem lodów jest ich spożycie w stanie zamrożonym.

Wbrew temu co próbują udowadniać organy podatkowe w sprawie prawidłowa kwalifikacja towaru nie powinna jedynie odnosić się do klasyfikacji statystycznej, która stwarza pole do oceny jaki towar podlega obniżonej stawce VAT czyli służy identyfikacji towaru lecz nie ma już waloru przesądzającego co do zastosowania stawki VAT. Także tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. CBOSA).

Zważywszy na wskazane wyżej orzecznictwo TS i sądów administracyjnych w zakresie naruszenia zasady neutralności VAT kluczowym dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta albowiem on determinuje wysokość podatku ponoszonego przed przedsiębiorców na każdym etapie obrotu zarówno produkcji, dystrybucji, jak i sprzedaży.

Organy podatkowe w swoim postępowaniu skoncentrowały się na fakcie zamrażania lub jego braku przez skarżącego nie zaś na istocie problemu, a mianowicie na tym jaki towar był przedmiotem konsumpcji. Błędnie organy podatkowe w istocie swoją argumentację opierają na fakcie, że przedmiotowe lody wodne – lizaki wodne GUT MIX z uwagi na to, że są produkowane i dystrybuowane w stanie płynnym nie mogą być zakwalifikowane jako "Lody pozostałe", wskazując, że jest to napój z ewentualną możliwością mrożenia i kwalifikując go jako "Pozostałe napoje bezalkoholowe", PKWiU 11.07.19.0. A zatem kluczowe wnioski oparto na stanie skupienia na etapie produkcji i dystrybucji towaru przez skarżącego do hurtowników i sklepów, który nie powinien mieć waloru przesądzającego dla stawki VAT albowiem w sprawie kluczowym jest zasadnicze przeznaczenie produktu do konsumpcji dla przeciętnego konsumenta, które w istocie nie było negowane przez organy podatkowe.

Lody wodne – lizaki wodne służą do konsumpcji w formie zamrożonej jako lody. Takie jest ich przeznaczenie producenckie i oczekiwania konsumenckie, ich podobieństwo dotyczy bardziej sorbetów aniżeli napojów bezalkoholowych, które z założenia spożywane są w formie płynnej. Zatem przeciętny konsument wybierając rodzaj lodów: wybiera pomiędzy lodami mlecznymi, sorbetami i lodami wodnymi. Należy uznać, że lody wodne zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody a zatem z tego punktu widzenia są do nich podobne. Fakt, że z przyczyn technologicznych istnieje ich możliwość transportowania i przechowywania w formie płynnej nie ma znaczenia dla ich podstawowej funkcji spożywczej, zważywszy na podstawową zasadę systemu VAT czyli proporcjonalność podatku co do ceny towaru, pobrany podatek musi odpowiadać podatkowi pobranemu rzeczywiście od konsumenta. Powyższy zabieg obniża koszty dystrybucji albowiem nie wymaga specjalistycznego sprzętu do przewozu produktu, fakt który podmiot ogniwa gospodarczego zamrozi ten towar aby go dostarczyć zgodnie z jego przeznaczeniem również nie ma znaczenia dla jego kwalifikacji. Słusznie skarżący wskazuje na pominięty przez organy podatkowe w swych wywodach składnik FRIMULSION (E 057), który stanowi zagęszczacz i stabilizator spełniający szczególne wymagania producentów żywności. Ten produkt jest powszechnie stosowany w kwaśnych produktach mlecznych, dipach. kremach do sałatek i gotowych potrawach, zupach, sosach, produktach mięsnych, deserach, budyniach, kremach, lodach, pieczywie, itp. Zagęstnik to związek wielkocząsteczkowy, który pęcznieje w środowisku wodnym i wytwarza lepkie i kleiste roztwory (por. http://www.tateandlyle.com/ingredientsandservices/chooseaningredientorservice/europemiddleeastandafrica/pages/foodstabilisersystems.aspx; por. też J. Pusz, Stabilizatory typu Frimulsion i ich zastosowanie w produkcji mleczarskiej, Przegląd Mleczarski, Lipiec – Sierpień 1978r. , 27 (3), s. 11-13 oraz http://bonavita.pl/emulgatory-i-zagestniki-w-zywnosci-i-kosmetyce-dzialanie-i-szkodliwosc). A zatem stosowanie takiego zagęstnika wyklucza już samo w sobie kwalifikację spornego produktu jako napoju bezalkoholowego, gdyż nawet gdy przybiera on formę płynną to ma raczej walor pasty aniżeli płynu.

Mając na względzie powyższe należy przyznać rację skarżącemu, że w odniesieniu do lodów wodnych, który jest produktem sprzedawanym ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony należy zastosować preferencyjną stawkę VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 22 załącznika nr 3 do ustawy o VAT także na etapie produkcji i dystrybucji tego towaru. W związku z tym organy podatkowe obydwu instancji błędnie dokonały wykładni ww. przepisów, pomijając w swoich wywodach orzecznictwo TS zapadłe na tle art. 98 dyrektywy 112, jak też podstawowe zasady VAT, jakimi są zasada proporcjonalności i zasada neutralności VAT. Powyższe doprowadziło te organy do błędnej oceny okoliczności zebranych w sprawie uznającej, że w przypadku lodów wodnych na etapie produkcji i dystrybucji mamy do czynienia z "Pozostałymi napojami bezalkoholowymi", o symbolu PKWiU 11.07.19.0.

3.11. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 3.600 zł, uiszczony wpis w kwocie 1601,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

3.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.