I FSK 1471/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-12	
Data wpływu	2024-08-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 911/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 911/23 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2023 r. nr 0201-IOA.4103.7.2023 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za IV 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2024r. sygn. akt I SA/Wr 911/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dalej "WSA, Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi J. B. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 12 września 2023 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za IV 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 16 czerwca 2023 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za IV 2016r. w kwocie 0 zł i w tym zakresie postępowanie umorzył, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. (złożonej 25 maja 2016 r.) Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 404.667 zł, a następnie w pierwszej korekcie tej deklaracji skorygowała wykazaną wcześniej kwotę do wysokości 47.805 zł zaznaczając, że jest ona do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wnioskiem z 30 grudnia 2021 r., nadanym w placówce pocztowej 31 grudnia 2021 r. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 roku w wysokości 47.805 zł na rachunek bankowy. Do wniosku dołączył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w wersji papierowej (będącej drugą korektą za ten okres), wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 47.805 zł, w terminie 25 dni.

W trakcie postępowania podatkowego, NUS wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów, z których wywodził wykazane w złożonej 31 grudnia 2021 r. korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także uzasadniające dokonanie wymienionego zwrotu, tzn.: faktur VAT sprzedaży i zakupów wraz z dowodami zapłaty, a także ewidencji środków trwałych. Skarżący zobligowany został także do udzielenia informacji w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie stawił się na przesłuchaniu w charakterze strony, nie odpowiedział także na wezwanie do przedłożenia spisu z natury (remanentu likwidacyjnego), związanego z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji uznał, że w opisywanej korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Podatnik nie wykazał żadnych transakcji sprzedaży i zakupów, wskazał natomiast 25-dniowy termin zwrotu podatku. NUS wskazał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w kwietniu 2016 r., tj. art. 87 ust. 5a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, dalej: u.p.t.u.), Podatnik nieprawidłowo sporządził złożoną 31 grudnia 2021 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Zdaniem organu, na podstawie danych ze wskazanej korekty deklaracji, nie przysługiwało Skarżącemu prawo do zwrotu podatku w terminie 25 dni.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 12 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w świetle przepisów prawa podatkowego Podatnik miał prawo złożyć korektę deklaracji VAT przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.2651 ze zm. dalej: O.p.) i z tego prawa skorzystał ostatniego możliwego dnia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał także, że skoro Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji wskazującej na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prawa do jej zwrotu na rachunek bankowy, to organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za kwiecień 2016 r.: do zwrotu na rachunek bankowy - w kwocie 0 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie 0 zł.

2.2. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: art. 70 § 1 O.p., art. 79 § 3 O.p., art. 75 § 4a O.p., art. 86 § 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.4. WSA we Wrocławiu uznając skargę za częściową zasadną wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadny był zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł.

Pozostałe zarzuty zdaniem WSA były niezasadne, a stanowisko organów podatkowych zgodne z prawem. Pomimo wezwań organu Podatnik nie dołączył żadnych dokumentów wskazujących i świadczących o prawie do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku VAT za ten okres rozliczeniowy. Takie dokumenty nie zostały przedłożone na żadnym etapie przeprowadzonego postępowania podatkowego w tej sprawie. Dlatego też nie będąc w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby prawo Podatnika do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., organ zasadnie określił kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy w kwocie 0 zł.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania według norm przepisanych łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, które to naruszenie wyraża się motywami wyroku, które nie tylko nie są jasne i przekonujące, ale przede wszystkim nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości prezentując niespójne i wzajemnie wykluczające się stanowiska: uzasadnienie części I sentencji wyroku jest sprzeczne z uzasadnieniem części II - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

- art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez częściowe oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem powołanych niżej przepisów prawa materialnego;

- art. 70 § 1 O.p., art. 87 ust. 5a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 17 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r. (Dz.U. 2006, L 51, s. 12) (dalej: "Szóstą dyrektywą"), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1-118, dalej: Dyrektywy 2006/112/WE), oraz z naruszeniem powołanych niżej przepisów prawa procesowego: 76b § 1, art. 79 § 3, art. 75 § 4a, art. 21 § 3, art. 86 § 1 O.p., w rezultacie czego zapadły rozstrzygnięcia sprzeczne z samą istotą dochodzonego podatku oraz sprzeczne z przedstawiającą wartość konstytucyjną zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych - przez co wypełnione zostały dyspozycje art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.;

- art. 79 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, iż:

a) możliwe jest samodzielne, odpowiednie stosowanie tego przepisu, bez konieczności jednoczesnego zastosowania przepisów określających zakres wymienionej w jego treści "decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty" oraz, że przepis ten samodzielnie normuje niczym nieograniczoną kompetencję organów podatkowych do weryfikacji kwot różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika po upływie okresu przedawnienia;

b) decyzją "w sprawie stwierdzenia nadpłaty", o której mowa w tym przepisie, jest decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art, 21 § 3 O.p., gdy tymczasem z treści tego przepisu wynika, że jest nią decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to jest decyzja, której mowa w art. 75 § 4a O.p.; a że nie jest to decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. wynika już z tego tylko faktu, że wydawana jest ona przez organ podatkowy z urzędu, a nie na wniosek, jak tego wymaga przepis art. 79 § 3 O.p.;

- art. 75 § 4a O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo iż przepis ten zawiera wyjaśnienie użytego w art. 79 § 3 O.p. pojęcia "decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty", którego, ze względu na zasadę działania organów państwa na podstawie i w granicach prawa, ani sądy, ani organy podatkowe nie są uprawnione określać dowolnie samodzielnie;

- art. 76b § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż zawarte w treści tego przepisu odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. oznacza automatycznie wykluczenie innych przepisów działu Nadpłata, nawet jeśli są one niezbędne do pełnego i skutecznego zastosowania przepisu art. 79 § 3 O.p. w kontekście zwrotu różnicy podatku VAT i nie zapewnienie w skutek tego logicznej spójności i pełności zastosowania przepisów w sytuacji, w której stosowanie przepisu odpowiednio wymagało interpretacji, która zapewnia logiczną spójność regulacji i pełne zastosowanie przepisów w nowych warunkach;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieodpowiednim dobraniem normy prawnej do stanu faktycznego obejmującego wniosek o zwrot różnicy podatku VAT złożony przed upływem terminu przedawnienia, ale rozpatrywany po tym terminie, to jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 § 3 O.p., który nie ma zastosowania do takiej sytuacji (choćby ze względu na fakt, że normuje decyzje wydawane z urzędu, a nie na wniosek), zamiast zastosowania właściwego przepisu regulującego taki stan faktyczny, jakim jest art. 75 § 4a O.p. regulujący zakres decyzji w sprawie nadpłaty, którego odpowiednie zastosowanie jest niezbędne ze względu na wymienienie takiej właśnie decyzji w treści art. 79 § 3 O.p., który ma w sprawie odpowiednie zastosowanie na mocy art. 76b § 1 O.p.;

- art. 80 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się pomyleniem dwóch różnych pojęć i instytucji prawnych: (i) przedawnienia kwoty różnicy podatku VAT do zwrotu z (ii) wygaszeniem prawa do zwrotu przedawnionej kwoty różnicy podatku VAT, to jest wykładnię, która zmierza do osiągnięcia celu przeciwnego do zamierzonego przez ustawodawcę - udaremnienia zwrotu przedawnionej kwoty różnicy podatku VAT w postępowaniu toczącym się po upływie okresu przedawnienia, pomimo złożenia wniosku o zwrot przed jego upływem, podczas gdy celem ustawodawcy było zapewnienie możliwości faktycznego uzyskania zwrotu przedawnionej kwoty także po upływie okresu przedawnienia, o ile podatnik zawczasu wystąpił ze stosownym wnioskiem;

- art. 80 § 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, w myśl której, przerwa biegu terminu do zwrotu nadpłaty, o którym mowa tym przepisie, jest jednocześnie przerwą biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty różnicy podatku VAT do zwrotu), mimo iż to w żaden w ogóle sposób z treści tego przepisu nie wynika;

- art. 86 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, w myśl której okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest okresem, po którym wygasa prawo do zwrotu nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości, jest to okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i oba te okresy stanowią odrębne instytucje prawne z odrębnymi celami, które im przyświecają – również w wypadku odpowiedniego, a nie wprost stosowania przepisu art. 80 § 1 O.p. do zwrotu podatku, jak tego wymaga przepis art. 76b § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 70 § 1 O.p. (w połączeniu z art. 79 § 3 O.p.) poprzez błędną wykładnię wyrażającą się zignorowaniem istotnych reguł wykładni przepisów prawa: zasady hierarchii norm, celowości i funkcjonalności przepisów oraz ich spójności skutkującym niezharmonizowaniem odpowiednio przepisów proceduralnych (art. 79 § 3 O.p.) z przepisami materialnymi (art. 70 § 1 O.p.) i nie zastosowaniem się w rezultacie tego do zasady przedawnienia kwot różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, uznając prawo organów podatkowych do ich weryfikacji po upływie terminu przedawnienia także wówczas, gdy zwrot różnicy podatku VAT nie jest związany ze zmianą wysokości ani podatku należnego ani naliczonego ani różnicy podatku VAT, a wynika jedynie z żądania zwrotu różnicy podatku w miejsce jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż przepis art. 79 § 3 O.p. jako normujący środek przeciwko nadużyciom podatkowym nadaje organom podatkowym kompetencję do korygowania zeznań podatkowych w zakresie sposobu zadysponowania różnicą podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez orzeczenie zamiast o jej zwrocie, jak tego domagał się podatnik, o jej przeniesieniu na kolejny, choć, ze względu na zakończenie przez podatnika działalności gospodarczej oraz upływ okresu przedawnienia, nieistniejący okres rozliczeniowy i uczynienie w ten sposób z prawa do zwrotu lub przeniesienia różnicy podatku VAT kategorii czysto iluzorycznych i wyzutych z treści, to jest wykorzystywanie przepisu 79 § 3 O.p. w sposób sprzeczny z treścią przepisów art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, to jest w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do zwrotu lub przeniesienia różnicy podatku VAT i naruszający tym samym istotę tego podatku wyrażającą się jego neutralnością dla przedsiębiorcy i to w sytuacji, w której nadużycie było z góry wykluczone ze względu na brak w złożonej przez podatnika korekcie deklaracji podatkowej VAT zmiany zadeklarowanych kwot, na weryfikację których organ podatkowy miał w związku z tym pięć lat,

- art. 87 ust. 5a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz szóstej dyrektywy poprzez uznanie, iż niedopełnienie przez podatnika obowiązku formalnego w zakresie określenia prawidłowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT oraz przedstawienia wraz z wnioskiem dokumentów potwierdzających zasadność deklarowanego zwrotu bezpośredniego VAT, w tym potwierdzających, że poniesione wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowić może podstawę do określenia przez organ podatkowy zwrotu VAT na rachunek bankowy w kwocie 0 zł po upływie okresu przedawnienia, to jest wykorzystywanie przepisów regulujących wymogi formalne w zakresie konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku VAT w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do zwrotu różnicy podatku VAT i naruszający tym samym istotę tego podatku wyrażającą się jego neutralnością dla przedsiębiorcy i to w sytuacji, w której wypełnienie tych wymogów formalnych nie tylko nie było niezbędne do dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie wymogów materialnych, ale w ogóle było bezprzedmiotowe ze względu na upływ okresu przedawnienia, kiedy to kwoty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych stały się ostateczne i nie mogły być już ani weryfikowane, ani zmieniane, a organ podatkowy miał pięć lat ich weryfikację.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna. WSA trafnie orzekł, że organ uprawniony był do weryfikacji wysokości bezpośredniego zwrotu podatku, także po upływie terminu przedawnienia, skoro podatnik złożył w tym zakresie korektę deklaracji. Orzekając o wysokości bezpośredniego zwrotu podatku w kwocie 0 zł, nie należało jednak określać (z uwagi na upływ terminu przedawnienia w tym zakresie) innej kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, co też trafnie ujmuje sentencja skarżonego wyroku w pkt 1 i jego uzasadnienie.

Przyjęcie koncepcji Strony skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację korekty deklaracji podatkowej złożonej w ostatnim dniu przed przedawnieniem, obligując tym samym organ podatkowy do dokonania bezpośredniego zwrotu podatku w wysokości wykazanej w deklaracji, jako czynności materialno-techniczną (bez jakiejkolwiek weryfikacji) nie znajduje oparcia w przepisach 79 § 3 w związku z art. 76b § 1 oraz w związku z art. 21 § 3a O.p. normujących kwestię prowadzenia postępowania w sprawie określania prawidłowej wysokości zwrotu podatku, także po upływie terminu przedawnienia.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku trzeba wskazać na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, w której orzeczono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, WSA pogląd zawarty w sentencji uchwały także podziela i uznał się nim związany, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. WSA za słuszne uznał także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por. m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13).

Na gruncie wskazanej uchwały w judykaturze jednolicie przyjęto, że organ podatkowy, analogicznie jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Zgodnie z uchwałą I FPS 9/08 oraz późniejszym orzecznictwem (por. m.in. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 437/13) zastosowanie art. 70 § 1 O.p. rozciąga się na wszystkie trzy możliwe formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku VAT: kwota do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego; kwota różnicy podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tzw. zwrot pośredni); kwota różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (tzw. zwrot bezpośredni). Innymi słowy, rozciąga się na możliwe wysokości czy też kwoty tej konkretyzacji: kwotę podatku należnego VAT do zapłaty oraz kwotę różnicy podatku VAT (do zwrotu lub przeniesienia - w zależności od dyspozycji podatnika).

Jak trafnie dostrzega WSA, podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie, czy stanowi zobowiązanie podatkowe czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane.

6.2. Podkreślenia jednakże wymaga, co umyka Kasatorowi, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 została wydana w konkretnych ramach prawnych, zasadniczo odmiennych niż te obowiązujące w niniejszej sprawie.

W szczególności, co jest istotne dla dalszych rozważań, treść uchwały nie uwzględnia treści przepisu art. 79 § 3 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 79 O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. (mocą ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) zyskał zupełnie nowe, następujące brzmienie: "Art. 79. § 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. § 2. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. § 3. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.". Przepis art. 79 § 4 O.p. został pominięty przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako nie mający związku ze sprawą.

Przytoczyć też należy uzasadnienie dla zmiany tego przepisu z rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Sejm VII kadencji, druk 3462): "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji może być złożony do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymaga uregulowania problem załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: - wniosek ten został złożony tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - istnienie lub żądana wysokość nadpłaty budzi wątpliwości i nie może zostać zwrócona w trybie bezdecyzyjnym oraz - zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest niemożliwe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W praktyce przedstawiony problem dotyczy wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, w wyniku których następuje zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie obowiązku rozpatrzenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty - realizując intencje i interes prawny wnioskodawcy - także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (projektowany art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej). Istotą tej zmiany jest umożliwienie ukończenia postępowań wszczętych przed terminem przedawnienia, jednak bez zmiany jego zakresu przedmiotowego. Powyższe zasady powinny mieć odpowiednie zastosowanie do złożonych przed upływem terminu przedawnienia korekt deklaracji wykazujących zwrot podatku, w zakresie weryfikacji zwrotu.".

Co więcej, także przepis art. 76b § 1 O.p. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2016 r. nowe brzmienie: "§ 1. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.". Także w tym zakresie, we wspominanym wyżej rządowym projekcie nowelizacji znajduje się uzasadnienie zmiany tego przepisu: "Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadne jest wprowadzenie analogicznego rozwiązania w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (zmiana art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz złożenia wniosku o zwrot podatku (wpisanie art. 79 w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej).".

Analizowana wyżej uchwała nie mogła więc uwzględniać odesłania w art. 76b § 1 O.p. do art. 79 § 3 O.p., bo ani takiego odesłania ani przepisu, do którego się odsyła, w dacie wydawania uchwały, nie było.

6.3. Przepis art. 79 § 3 O.p. ustanowił w postępowaniu podatkowym wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że analizowana zmiana wprowadzona w wyniku nowelizacji O.p. miała charakter normatywny. Według T. Grzybowskiego nowelizacja normatywna jest odczytywana jako zmiana treści tekstu prawnego skutkująca modyfikacją normy prawnej w nim wyrażonej. Innymi słowy, zmiana tekstualna jest postrzegana jako powodująca zmianę znaczenia (sposobu rozumienia) przepisów (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 153-154). Ten sposób klasyfikowania analizowanej nowelizacji potwierdza szereg orzeczeń (wyrok NSA z 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1199/08, wyrok NSA z 30 sierpnia 2007, sygn. akt II FSK 1004/07).

6.4. Ze wskazanej zmiany art. 79 § 3 oraz art. 76b § 1 O.p. wynika, że treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, w analizowanych w treści uchwały ramach prawnych, nie uwzględnia przepisów art. 79 § 3 oraz art. 76b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. z tego względu, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydawania uchwały. Uchwała odnosi się do stanu prawnego O.p. opublikowanego w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., a ramy prawne rozważań uchwałodawczych wskazano wprost w pkt 8 uzasadnienia uchwały.

Z tego należy wyprowadzić wniosek, że treść wskazanej uchwały NSA nie może być bezpośrednio odczytywana w obecnym, zasadniczo zmienionym stanie prawnym. Przy jej analizie należy mieć na względzie fakt zmiany obowiązującego obecnie prawa, czego Skarżący kasacyjnie nie bierze jednak pod uwagę.

6.5. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, zasadniczym źródłem sporu w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący wymaga od organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji bezpośredniego zastosowania tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 nie dostrzegając jednak, że obecnie obowiązująca treść art. 79 § 3 oraz art. 76b § 1 O.p. ustanawia już zasadniczo inne reguły orzekania przez organy w spornym zakresie, tj. w sytuacji złożenia przez podatnika korekt deklaracji na krótko przed upływem terminu przedawnienia.

7.1. Najdalej idącym w skardze kasacyjnej jest zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący wywodzi, że uzasadnienie wyroku jest niespójne, gdyż w pierwszej jego części WSA przyjął, iż "określone w art. 70 o.p. przedawnienie ma zastosowanie do zwrotu bezpośredniego jak i pośredniego", natomiast w drugiej części uzasadnienia wyroku Sąd zajął odmienne stanowisko, "w myśl którego organy podatkowe mogły orzekać po upływie terminu przedawnienia o wysokości zadeklarowanej przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy".

7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane przez ten przepis, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto uzasadnienie wyroku jest spójne (nie zawiera sprzeczności).

Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący nie odróżnia dwóch sytuacji procesowych.

Pierwszą z nich jest procesowy brak możliwości określenia przez organ, z urzędu, wysokości zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) po upływie okresu przedawnienia. Do tej sytuacji odnosi się wprost uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

Druga sytuacja procesowa, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dotyczy możliwości określenia przez organ, po upływie okresu przedawnienia, prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, przy czym (co należy podkreślić), określenie tego zwrotu podatku nie następuje z urzędu, ale w następstwie złożonego przez podatnika wniosku o zwrot tej nadwyżki wraz z korektą deklaracji VAT-7. Do tej drugiej sytuacji odnosi się art. 79 § 3 w związku z art. 76b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., które to przepisy nie są jednak przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08.

7.3. Oceniając, na tym tle, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zauważyć trzeba, że w pierwszej części uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił stanowisko prawne dotyczące braku możliwości określenia przez organ, z urzędu, wysokości zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) po upływie okresu przedawnienia. WSA poczynił te rozważania, bowiem trafnie dostrzegł, co umknęło organowi odwoławczemu, że NUS w sentencji decyzji m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, pomimo upływu okresu przedawnienia. Orzeczenie w tym przedmiocie nie mieściło się jednak w zakresie wniosku Podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Skoro więc doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie można było orzec o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwotę tę wykazano w pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 2 stycznia 2017 r. Korekta ta została zastąpiona kolejną korektą złożoną 31 grudnia 2021 r. (w niej wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy).

Z kolei w drugiej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do możliwości określenia przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu po upływie okresu przedawnienia w sytuacji, gdy postępowanie w tym przedmiocie zostało zainicjowane przez Podatnika wnioskiem o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy wraz z korektą deklaracji VAT-7.

7.4. Mając na względzie treść uzasadnienia skarżonego wyroku, nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że uzasadnienie wyroku jest niespójne. WSA w sposób prawidłowy umotywował swoje stanowisko. Z uzasadnienia wyroku wynika tok rozumowania Sądu oraz powody, dla których uznał zarzuty skargi za niezasadne. Skarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej.

8. Strona skarżąca uzasadnienia podstaw kasacyjnych opiera na tezie o hierarchii norm prawnych wskazując, że art. 79 § 3 O.p. będący przepisem proceduralnym powinien być interpretowany w sposób zgodny z przepisem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., który ma wyższą rangę.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, art. 70 § 1 O.p. oraz art. 79 § 3 O.p. umiejscowione zostały w jednym akcie prawnym będącym ustawą. Stąd mają one identyczną moc obowiązywania. O wyższej pozycji przepisu nie świadczy bowiem jego materialny bądź procesowy charakter. Z tego względu kasacyjny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 79 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się zignorowaniem reguł wykładni przepisów prawa: zasady hierarchii norm, celowości i funkcjonalności przepisów oraz ich spójności należy uznać za chybiony.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie można uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 odczytywać w ten sposób, aby prospektywnie pozbawiać znaczenia normatywnego lub pomniejszać znaczenie normatywne tych regulacji, które stały się częścią porządku prawnego po wydaniu tej uchwały, a więc siłą rzeczy nie mogły być ujęte w rozważaniach uchwałodawczych.

9.1. Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Z kolei w myśl art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Z przepisów tych wynika, że poza podatkiem do zapłaty, podatnik może zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Elementy te, w tym także określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku, może określać organ podatkowy w postępowaniach podatkowych.

Nie można zgodzić się twierdzeniem Kasatora, że jeżeli podatnik nie zmienił w korekcie deklaracji uprzednio zadeklarowanych kwot, a jedynie "przemieścił" niezmienioną kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy, to w takim wypadku "nie powinno być potrzeby" weryfikacji wysokości kwoty różnicy podatku VAT do zwrotu przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia. Z art. 21 § 3a O.p. wynika bowiem jednoznaczna kompetencja organu do określenia prawidłowej wysokości zwrotu bezpośredniego, a zatem do weryfikacji kwot podawanych w deklaracji. Skoro Podatnik w korekcie deklaracji wykazał wysokość podatku do zwrotu w kwocie 47.805 zł, to organ ma prawo do weryfikacji, czy zwrot w takiej kwocie jest prawidłowy. Z faktu, że taką samą kwotę wykazano wcześniej w deklaracji podatkowej jako kwotę nadwyżki do przeniesienia nie można wywodzić domniemania prawidłowości zwrotu bezpośredniego na tę samą kwotę i zakazu weryfikacji wysokości zwrotu bezpośredniego przez organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia.

9.2. Na skutek złożonej z inicjatywy Podatnika 31 grudnia 2021 r. korekty deklaracji, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległa zmianie. Zmieniono wyłącznie formę jej wykorzystania, tj. pierwotnie wykazano przeniesienie na następny okres rozliczeniowy, natomiast w korekcie deklaracji wykazano zwrot bezpośredni na rachunek bankowy.

Nie można zgodzić się z poglądem Skarżącego, jakoby brak zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykluczał możliwość weryfikacji jej prawidłowości, pomimo zmiany sposobu jej rozliczenia/wykorzystania. Podkreślić należy, że w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 z 31 grudnia 2021 r. Strona skarżąca wykazała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bez wątpienia mieści się w kompetencji orzeczniczej organu podatkowego wyznaczonej treścią art. 21 § 3a w związku z art. 3 pkt 7 O.p. Organ podatkowy może określić prawidłową wysokość podatku do zwrotu. Jeżeli kwota prawidłowa podatku do zwrotu wynosi 0 zł, to taką też kwotę może określać decyzja organu. Określenia wysokości zwrotu podatku w kwocie 0 zł nie można zatem odczytywać jako orzeczenia o odmowie zwrotu podatku, bo takiej formuły orzekania art. 21 § 3a O.p. ani przepisy u.p.t.u. nie przewidują.

9.3. Na tym tle sporne jest, czy decyzję określającą prawidłową kwotę zwrotu podatku można wydać po upływie nominalnego, wedle art. 70 § 1 O.p., terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu należy odwołać się do art. 76b § 1 O.p. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Tym samym w sprawie odpowiednie zastosowanie znajdą też art. 79 i art. 80 O.p.

Przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

Z art. 79 § 2 O.p. wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (odpowiednio prawo do złożenia wniosku o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny termin zwrotu podatku. Odpowiednio stosując ten przepis w odniesieniu do zwrotu podatku, podatnik powinien złożyć wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wraz z korektą deklaracji VAT-7 przed upływem terminu przedawnienia; złożenie takiego wniosku po upływie okresu przedawnienia nie będzie skuteczne. W realiach faktycznych niniejszej sprawy Podatnik złożył korektę w tak przepisanym terminie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma natomiast art. 79 § 3 O.p. W myśl tego przepisu decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a więc odpowiednio także decyzję w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku, na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, można wydać także po upływie tego terminu.

Jak przyjęto w doktrynie prawa i w judykaturze "odpowiedniość" stosowania przepisów oznacza stosowanie jednych przepisów wprost, bez żadnych modyfikacji lub zmian, a niektórych z nich z dostosowaniem do charakteru rozpatrywanej sprawy oraz względnie oznacza brak stosowania tych przepisów, które ze swej istoty nie mogą mieć zastosowania. W tym przypadku odpowiedniość wymaga dostosowania charakteru art. 79 § 3 O.p. do specyfiki zwrotu podatku VAT.

Na płaszczyźnie odpowiedniości stosowania art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku wyjaśnić więc należy, że gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny, to w myśl art. 75 § 4a O.p. in fine organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepisu art. 75 § 4a O.p. nie stosuje się jednak do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż przepis ten nie został on wymieniony w art. 76b § 1 O.p. W związku z tym nie wydaje się decyzji odmawiającej zwrotu podatku. Organ nie może wydać decyzji, w której sentencji "odmówi stwierdzenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" (jako analogia do odmowy stwierdzenia nadpłaty). Tymczasem deklaracja VAT-7, w której wykazano nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może pozostać w obrocie prawnym. Systemowym odpowiednikiem stwierdzenia niezasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest określenie jej wysokości w kwocie 0 zł, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p.

Oznacza to, że organ podatkowy może wydać decyzję, w której odniesie się do żądanej w korekcie deklaracji kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, także po upływie okresu przedawnienia.

Istotne jest, że w takiej decyzji wydawanej po terminie przedawnienia, organ może odnieść się wyłącznie do wysokości (kwoty) żądanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie może zatem niejako "przy okazji" zmieniać innych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ uznając więc, że zwrot nie jest zasadny, nie może zamiast tego zwrotu równocześnie określić kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przepis art. 79 § 3 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p., umożliwia zatem organom podatkowym weryfikację zasadności żądanego zwrotu nadwyżki podatku, w szczególności gdy wniosek i korekta deklaracji VAT-7 w tym zakresie zostaną złożone na krótko przed upływem okresu przedawnienia (nawet gdy korekta deklaracji zostanie nadana w placówce pocztowej w ostatnim dniu tego okresu, jak w niniejszej sprawie).

Nie można zgodzić się wykładnią proponowaną przez Kasatora podnoszącą, że art. 79 § 3 O.p. nie dotyczy decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., bowiem wydawana jest ona przez organ podatkowy z urzędu, a nie na wniosek, jak tego wymaga przepis art. 79 § 3 O.p. O tym, jakie przepisy O.p. stosuje się w sprawach zwrotu podatku decyduje treść art. 76b § 1 O.p., a nie art. 79 O.p. Właśnie, wynikająca z art. 76b § 1 O.p., odpowiedniość stosowania art. 79 O.p. do zwrotu podatku określa ramy prawne i czasowe w określaniu wysokości zwrotu podatku. Zastrzeżenie, do którego wykreowania zmierza Kasator, jakoby art. 79 § 3 O.p. (z uwagi na swoje brzmienie literalnie niepowiązane ze sprawami zwrotu podatku) wykluczał odwoływanie się do decyzji w sprawie zwrotu podatku oznaczałoby generalne zakwestionowanie wartości normatywnej odesłania do art. 79 O.p. zawartego w treści art. 76b § 1 O.p. Przepis art. 79 § 3 O.p. mimo, że odwołuje się wprost do decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a więc wydawanych jedynie na wniosek, jest jednak stosowany "odpowiednio" w sprawach zwrotu podatku. W sprawach zwrotu podatku organ orzeka (z urzędu) na podstawie art. 21 § 3a O.p. A zatem odpowiednie stosowanie art. 79 O.p. do spraw zwrotu podatku należy pogodzić z kompetencją orzekania organu w spraw zwrotu podatku z urzędu. Tego właśnie wymaga odpowiedniość stosowania art. 79 O.p. W innej sytuacji odesłanie do art. 79 w treści art. 76b § 1 O.p. musiałoby się okazać normatywnie puste, z czym nie można się zgodzić wychodząc z zasady racjonalności prawodawcy i założenia, że nie wprowadza przepisów pozbawionych jakiegokolwiek sensu normatywnego.

Analizowane wyżej przepisy O.p., obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. pozwalają organom podatkowym merytorycznie rozważyć zasadność żądania podatnika, nawet gdy podatnik dopiero w ostatnim przepisanym dniu składa korektę deklaracji.

9.4. Niezależnie do wykładni literalnej należy mieć na uwadze wykładnię celowością oparta na zasadach systemu VAT. Odrzucić należy taką wykładnię wedle której organ podatkowy nie mógłby przeprowadzić żadnej weryfikacji zwrotu podatku na rachunek podatnika, a więc nie mógłby przeciwdziałać w żaden sposób ewentualnej próbie uzyskiwania z budżetu państwa nienależnych "zwrotów" żądanych przez podatnika w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9.5. Wskazane rozumowanie WSA jest też spójne z art. 80 O.p. W myśl art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku (odpowiednio zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Natomiast zgodnie z art. 80 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (odpowiednio złożenie wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

10.1. Przekładając powyższe rozważania na realia faktyczne niniejszej sprawy, wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektą deklaracji VAT-7 został złożony 31 grudnia 2021 r., czyli w ostatnim dniu przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

W świetle art. 21 § 3a O.p. organ był uprawniony do wydania decyzji, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł. Była to bowiem decyzja w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydana na skutek wniosku złożonego przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na treść art. 79 § 3 w związku z art. 76b § 1 O.p., uprawnienie to trwało także po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

10.2. Wbrew zarzutom Kasatora, organ w żadnym zakresie nie zdecydował za Podatnika o sposobie rozdysponowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. To Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała tę kwotę do zwrotu bezpośredniego. Organ zachował taki sposób rozdysponowania nadwyżki; nie stwierdził niedopuszczalności wnioskowania o zwrot podatku ani też nie odmówił zwrotu podatku. Zachowując wynikający z korekty deklaracji sposób zadysponowania nadwyżką poprzez zwrot na rachunek podatnika, organ zweryfikował jednak kwotę zwrotu uznając, że jego wysokość wynosi 0 zł, a więc w praktyce oznacza to, że zwrot w kwocie zadeklarowanej jest nienależny. W żadnej mierze nie można jednak z tego wywodzić jakoby organ podatkowy, orzekając w ten sposób zastąpił Stronę skarżącą w podjęciu decyzji o sposobie rozliczenia różnicy podatku. Organ odniósł się bowiem jedynie do kwoty nadwyżki podatku wykazanej do zwrotu w złożonej 31 grudnia 2021 r. korekcie deklaracji VAT, bo tylko ten zakres orzekania leżał w kompetencji organu zważywszy na treści korekty deklaracji oraz fakt orzekania po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.3. W zakresie odnoszącym się do sposobu zadysponowania nadwyżką, zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ wydaje decyzje, w których określa wysokość zobowiązania podatkowego, albo kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sentencji takiej decyzji musi więc pojawić się nie tylko określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale też bez określenie sposobu jej wykorzystania, tj. do przeniesienia lub do zwrotu. W tym ostatnim zakresie co do sposobu wykorzystania nadwyżki sentencja decyzji powinna być zgodna z wolą podatnika wyrażoną w deklaracji.

A zatem, skoro w deklaracji VAT- 7 Podatnik wykazał kwotę do zwrotu, a w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ta kwota powinna być niższa o 47.805 zł, w stosunku do kwoty wykazanej w deklaracji, czyli wynosi 0 zł, to organ określa ją jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tyle że w prawidłowej (mniejszej) wysokości.

W sytuacji, gdyby okazało się, że oprócz tego, że wykazana przez podatnika kwota zwrotu jest nieprawidłowa, a nadto powstaje zobowiązanie podatkowe to organ określa jego wysokość, o ile nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08). W sytuacji, w której kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji jest w całości nienależna, ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe, wówczas organ określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł. Stąd zadeklarowanie przez Stronę skarżącą w pierwszej i w drugiej korekcie deklaracji VAT-7 takiej samej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przekłada się w żaden sposób na możliwość wydania przez organ decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, po upływie okresu przedawnienia. Wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 31 grudnia 2021 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy uprawniało organ do dokonania oceny zasadności tej kwoty na podstawie art. 21 § 3a O.p., także po upływie okresu przedawnienia, zgodnie z art. 79 § 3 w związku z art. 76b § 1 O.p.

11. Wyżej przedstawiona ocena prawna nie koliduje z treścią art. 86 § 1 O.p. Strona skarżąca złożyła 31 grudnia 2021 r. korektę deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W tym zakresie ustawy podatkowe (w świetle definicji art. 3 pkt 1 O.p.), tj. art. 112 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zastrzeżenia zawarte w treści tego przepisu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Termin upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie może być wyznacznikiem do przechowywania ewidencji VAT i związanych z nią dokumentów, w sytuacji gdy strona składa korektę deklaracji tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy oczywiste jest, że weryfikacja skorygowanej deklaracji nie nastąpi przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Treść art. 79 § 3 w związku z art. 76b § 1 O.p. w związku z art. 86 § 1 O.p. in fine (ustawy podatkowe stanowią inaczej) oraz w związku z art. 112 u.p.t.u. wywiera taki skutek, że strona musi być gotowa do dowodzenia odnośnie prawidłowości deklaracji podatkowej w zakresie wynikającym z korekty deklaracji, także w okresie po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. To strona wybiera moment skorygowania deklaracji podatkowej i żąda bezpośredniego zwrotu podatku. Powinna więc przygotować się do dowodzenia prawidłowości deklaracji w zakresie wysokości zwrotu podatku w czasie, w którym organ może weryfikować jej prawidłowość, a więc (zgodnie z art. 79 § 3 O.p.) także po upływie terminu przedawnienia.

Jak wyżej wywiedziono, organ był uprawniony do zweryfikowania zasadności zwrotu także po upływie okresu przedawnienia. Oznacza to, że Strona skarżąca była obowiązana okazać dokumenty uzasadniające prawo do odliczenia podatku i uzasadniające podaną w korekcie deklaracji wysokość bezpośredniego zwrotu podatku. Stąd nie doszło na naruszenia art. 86 § 1 O.p.

12. Strona skarżąca nie wyjaśnia dokładnie na czym miało polegać naruszenie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. WSA prawidłowo jednak uznał, że: "podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 uVAT, ale poniesione wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 uVAT".

W toku postępowania podatkowego Strona skarżąca nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

13.1. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą ustalania prawdy (art. 122 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Inicjatywa dowodowa należy do organu jako gospodarza wszczętego przez organ postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ po przeprowadzeniu dostępnych dla organu dowodów nie znajduje w nich potwierdzenia prawa podatnika do zwrotu podatku logicznym jest, że ciężar dowodu przesuwa się na podatnika.

Organ nie ma zatem obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego.

W judykaturze zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87).

13.2. W interesie Skarżącego było więc przedstawienie organom podatkowym dokumentów obrazujących wynik jego rozliczenia podatkowego, w tym dokumentów potwierdzających związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawnioskowanie o zwrot podatku w ostatnim dniu okresu przedawnienia skutkowało tym, że organ mógł wydać decyzję dotyczącą tego zwrotu po upływie okresu przedawnienia. Dlatego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że zadeklarowana kwota zwrotu stała się ostateczna i nie mogła być weryfikowana.

14. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wielokrotnie orzekał, że prawo do odliczenia, a w konsekwencji prawo do zwrotu, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia wymogów materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Może być jednak inaczej w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie owych wymogów materialnych (wyrok z dnia 18.11.2020 r., Komisja/Niemcy, C-371/19, EU:C:2020:936, pkt 80, 81 i przytoczone tam orzecznictwo pkt 53).

15. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok prawidłowo ocenił legalność decyzji organu. Nie naruszono w nim przepisów O.p., tj. art. 70 § 1, 76b § 1, art. 79 § 3, art. 75 § 4a, art. 21 § 3, art. 80 § 1 i 3 oraz art. 86 § 1 O.p. Nie naruszono też przepisów u.p.t.u., tj. art. 87 ust. 1 i ust. 5a, art. 99 ust. 12, a także art. 17 Szóstej Dyrektywy 112 oraz art. 273 Dyrektywy 112.

W konsekwencji WSA nie uchybił art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. poprzez częściowe oddalenie skargi. Organ uprawniony był do weryfikacji wysokości bezpośredniego zwrotu podatku skoro Podatnik złożył w tym zakresie korektę deklaracji. Orzekając o wysokości bezpośredniego zwrotu podatku w kwocie 0 zł, nie należało jednak określać (z uwagi na upływ terminu przedawnienia w tym zakresie) innej kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, co trafnie ujmuje sentencja skarżonego wyroku i jego uzasadnienie.

16. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 2.700 zł.

Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]