II FSK 1312/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-28	
Data wpływu	2021-10-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 39/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 17 ust. 1 pkt 6c i ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia "K." z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 39/21 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia "K." z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia "K." z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 39/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Stowarzyszenia [...] z siedzibą w M. (dalej jako "skarżący", "wnioskodawca" lub "stowarzyszenie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie ww. interpretacji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do merytorycznego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów związanych z reprezentowaniem skarżącego przez radcę prawnego - w wysokości podwójnej stawki minimalnej, mając na uwadze duży nakład pracy pełnomocnika skarżącego oraz stopień skomplikowania sprawy. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-5) oraz przepisów postępowania (6-9) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6c i ust. 1b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") w związku z art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U.

z 2020 r., poz. 1057 ze zm.; zw. dalej "uopp") poprzez ich wadliwą wykładnię, wedle której przekazanie przez organizację pożytku publicznego (dalej w skrócie "OPP") na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy) darowizny pieniężnej na sprecyzowane w umowie darowizny cele, obejmujące realizację niedochodowych zadań publicznych w sferze nauki, ochrony środowiska, edukacji, oświaty, kultury fizycznej i wychowania, będące celami statutowymi tej OPP, a tym samym przyczynienie się OPP w pośredni sposób do ich realizacji przez powołane w tym celu wyspecjalizowane jednostki gminy (statio communis), nie jest działalnością kwalifikowalną do kategorii "działalności pożytku publicznego", a tym samym nie mieści się w ramach działalności statutowej OPP, która mogłaby podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop – podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż tego rodzaju pośrednia realizacja przez OPP celów, o których mowa m.in. w art. 4 ust. 1 pkt 14, 17 i 18 uopp, mieści się w ramach "działalności pożytku publicznego", a tym samym tak wydatkowane dochody OPP mogą korzystać z ww. zwolnienia podatkowego pod warunkiem faktycznego ich przeznaczenia na sprecyzowany w umowie darowizny cel;

2) art. 5 ust. 1-3 uopp (mającego swój odpowiednik w § 7 ust. 1 pkt 1 Statutu Stowarzyszenia) poprzez ich wadliwą wykładnię, wedle której nie jest dopuszczalną prawnie formą współpracy pomiędzy OPP a administracją publiczną przekazanie przez OPP na rzecz gminy darowizny na sprecyzowane

w umowie darowizny cele, obejmujące realizację niedochodowych zadań publicznych w sferze nauki, ochrony środowiska, edukacji, oświaty, kultury fizycznej i wychowania (o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 14, 17 i 18 uopp), będące jednocześnie celami wymienionymi w statucie OPP (tu: § 6 ust. 10, 11, 14, 15 i 16 Statutu Stowarzyszenia) - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż wskazują one jedynie przykładowy (otwarty) katalog form współpracy administracji publicznej z sektorem NGO, nie ograniczonych wyłącznie do wspierania działalności OPP przez administrację publicznej, a tym samym nie eliminujących opisanej wyżej formy współpracy gminy z OPP;

3) art. 4 ust. 1 pkt 33 uopp (mającego swój odpowiednik w § 6 ust. 1 pkt 23 Statutu Stowarzyszenia) poprzez jego wadliwą wykładnię, wedle której wyklucza on pośrednią realizację przez OPP zadań publicznych w zakresie wskazanym

w pkt 1-32a poprzez wspieranie w tej sferze działalności jednostek samorządu terytorialnego, w tym prowadzonych przez nie publicznych szpitali, szkół, domów kultury, domów pomocy społecznej itd. (niebędących organizacjami pozarządowymi ani podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3 uopp) – podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu (uwzględniająca regułę "a maiori ad minus") prowadzi do wniosku, iż dokonane explicite zaliczenie do sfery działalności pożytku publicznego działalności polegającej na wspieraniu w realizacji zadań publicznych (wskazanych w pkt 12-32a) podmiotów należących do sektora niepublicznego (NGO's), jest normą zezwalającą (kreującą uprawnienie dla OPP), która idzie dalej, niż wspieranie w realizacji zadań publicznych (wskazanych w pkt 1-32a) podmiotów sektora publicznego, ustawowo powołanych do realizacji tychże zadań, która to działalność wspierająca do sfery działalności pożytku publicznego zalicza się implicite;

4) art. 4 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 3 ust. 1 uopp oraz art. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713; dalej jako "ustawa

o samorządzie") poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pominięcie normy prawnej, z której wynika, że darowizna przekazana gminie przez OPP na cele sprecyzowane w umowie darowizny, obejmujące realizację niedochodowych zadań publicznych w sferze nauki, ochrony środowiska, edukacji, oświaty, kultury fizycznej i wychowania, jest – niezależnie od pośredniej realizacji celów wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 14, 17 i 18 uopp – "działaniem wspomagającym rozwój wspólnoty lokalnej", jaką jest gmina, a tym samym jest formą realizacji przez OPP działalności pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ust. 1 uopp, a więc działalności statutowej OPP w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6c updop;

5) art. 2 ust. 2 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U.

z 2020 r., poz. 2261) w związku z § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 Statutu Stowarzyszenia, których treść została przytoczona w rubryce nr 74 (str. 3/7) formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ODR-IN, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wadliwym przyjęciem, iż przekazanie przez stowarzyszenie darowizny na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (Miasta i Gminy [...] ) na cele sprecyzowane w umowie darowizny, obejmujące realizację niedochodowych zadań publicznych w sferze nauki, ochrony środowiska, edukacji, oświaty, kultury fizycznej i wychowania, wykracza poza zakres działalności statutowej Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego - podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu, wyrażającego zasadę autonomicznego określania przez stowarzyszenie swoich celów, prowadzi do wniosku, że tego rodzaju działanie mieści się w celach działalności skarżącego, obejmujących – jak wynika ze wskazanych w treści wniosku postanowień Statutu Stowarzyszenia – w szczególności realizację działalności nieodpłatnej

w zakresie "(...) 10) Działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych, 11) Nauki, edukacji, oświaty i wychowania (...) 14) Upowszechniania kultury fizycznej i sportu, 15) Ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego, 16) Ochrony środowiska (...)", między innymi poprzez "Współpracę

z organami administracji rządowej i samorządowej oraz innymi podmiotami realizującymi cele i zadania w zakresie rozwoju Miasta i Gminy [...] , w tym ich współfinansowanie";

6) art. 133 § 1 ppsa poprzez wadliwe ustalenie przez WSA na podstawie akt sprawy, że z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, iż przekazanie przez stowarzyszenie darowizny na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (Miasta i Gminy [...] ) na cele sprecyzowane w umowie darowizny, obejmujące realizację niedochodowych zadań publicznych w sferze nauki, ochrony środowiska, edukacji, oświaty, kultury fizycznej i wychowania, wykracza poza zakres działalności statutowej skarżącego, podczas gdy przytoczona, w rubryce nr 74 (str. 3/7) formularza wniosku o wydanie interpretacji (ODR-IN) treść § 6 ust 1 i § 7 ust. 1 Statutu Stowarzyszenia wskazuje, że celem działalności skarżącego jest realizacja działalności nieodpłatnej m.in. w zakresie "(...) 10) Działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych, 11) Nauki, edukacji, oświaty i wychowania 14) Upowszechniania kultury fizycznej i sportu, 15) Ekologii i ochrony zwierzqt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego, 16) Ochrony środowiska (...)", a skarżący realizuje te cele między innymi poprzez "1) Współpracę z organami administracji rządowej

i samorządowej oraz innymi podmiotami realizującymi cele i zadania w zakresie rozwoju Miasta i Gminy [...] , w tych ich współfinansowanie (...)" a więc wynika z niej wniosek wprost przeciwny do przyjętego przez WSA w Krakowie;

7) art. 141 § 4 ppsa poprzez niewystarczające wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a zwłaszcza:

a) pominięcie odniesienia się do tezy wyrażonej przez skarżącego, opartej

na bogatym dorobku orzeczniczym, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop nie jest ograniczone wyłącznie do podatników realizujących działania wymienione w art. 4 ust. 1 – wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio (por.: uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 20.11.2000 r., sygn. FPS 9/00; wyrok NSA z 22.08.2008 r., sygn. II FSK 827/07);

b) zawężenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie do – niemającego

w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie - art. 4 ust. 1 pkt 33 uopp oraz korelującego z nim § 6 ust. 1 pkt 23 Statutu Stowarzyszenia;

c) pominięcie odniesienia się do art. 4 ust. 1 pkt 13 uopp pomimo odwołania się do tego przepisu w piśmie przygotowawczym skarżącego z 9 kwietnia 2021 r.;

d) niewyjaśnienia przyczyn uznania, że przekazanie darowizny przez OPP

na rzecz jednostki sektora publicznego nie jest współpracą, o której mowa

w art. 5 uopp i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do oceny, że jest to "odmienna relacja";

8) art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19 (...) (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; zw. dalej "ustawa o Covid") poprzez rozpoznanie przez WSA sprawy ze skargi stowarzyszenia na interpretację indywidualną na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, gdy – biorąc pod uwagę charakter sprawy oraz wąski krąg stron postępowania – zasadne i możliwe było przeprowadzenie jawnej rozprawy bądź to w budynku sądu (przy zachowaniu odpowiednich restrykcji) lub przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległości w jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o co wnioskowali pełnomocnicy skarżącego.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA (oraz DKIS) co do tego, że dochody skarżącego przekazane tytułem darowizny pieniężnej gminie – na cele tożsame

z celami statutowymi skarżącego – nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego

w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 6c i ust. 1b updop. Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko stawiając zarzuty procesowe oraz materialnoprawne. Jednak pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadzają się do wykładni art. 17

ust. 1 pkt 6c oraz ust. 1b updop. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (procesowe

i materialnoprawne) mają drugorzędne znaczenie oraz okazały się nieusprawiedliwione. Skład orzekający przedstawi stosowne rozważania w zakresie ich oceny w końcowej części argumentacji, która doprowadziła do oddalenia skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do istoty sporu należy zauważyć, że była ona od wielu lat przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżący powołuje się na poglądy prezentowane w przeszłości, na tle art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w świetle których wydatek poniesiony przez podatnika na rzecz innego podmiotu, tj. pośrednio realizujący cele statutowe podatnika, umożliwia zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Jednak w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6c

i ust. 1b updop. Stowarzyszenie jest bowiem organizacją pożytku publicznego i w takim charakterze wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji. Nadto w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Tym samym brak jest podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań w zakresie wykładni ostatnio wymienionego przepisu i poglądów wypracowanych na jego tle w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w spornym zakresie co do konieczności spełnienia warunku zastosowania zwolnienia w postaci bezpośredniego przeznaczenia dochodów na cele przewidziane w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, na przestrzeni lat ewoluowało

w kierunku jego ścisłej wykładni (zob. np. wyroki NSA z: 13 czerwca 2019 r., II FSK 2186/17; 10 listopada 2020 r., II FSK 2018/18; 7 lutego 2024 r., II FSK 632/21).

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6c updop stanowi, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową,

z wyłączeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 17 ust. 1b updop zwolnienie,

o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości objęcia wyżej przedstawionym zwolnieniem od podatku dochodów stowarzyszenia przekazywanych (wydatkowanych) w drodze darowizny przez ten podmiot będący organizacją pożytku publicznego na rzecz innego podmiotu (gminy), na cele tożsame z celami statutowymi stowarzyszenia. Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażane wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle których zwolnieniem przewidzianym

w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b updop mogą być objęte tylko dochody przekazywane bezpośrednio przez stowarzyszenie (czy też fundację) jako organizację pożytku publicznego na jego działalność statutową. Tym samym wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów – nawet wówczas, gdy cele tych podmiotów odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi wnioskodawcy – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop (zob. np. wyroki NSA z: 17 grudnia 2014 r., II FSK 2710/12; 26 marca 2021 r., II FSK 3206/18).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie dochód przeznaczony

na działalność statutową, to taki dochód, który nie tylko jest wydatkowany na cel określony w statucie, ale jest również realizowany z bezpośrednim udziałem podmiotu korzystającego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop. Pomimo tego, że wykładnia językowa omawianego przepisu nie uzasadnia

w sposób jednoznaczny powyższego stanowiska. Tylko w taki sposób, uwzględniając wynik wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej, należy bowiem odkodowywać znaczenie zwrotu "działalność statutowa" użytego w wykładanym przepisie, którego adresatem nie może być inny podmiot od tego, który korzysta z owego zwolnienia podatkowego. Przyznanie organizacjom pożytku publicznego przywilejów podatkowych musi bowiem oznaczać to, że właśnie te organizacje winny bezpośrednio realizować pożyteczne cele wskazane w ich statutach, w sposób transparentny i dający się

w każdej chwili zweryfikować, a więc tak aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje. Jeżeli cele te urzeczywistniane byłyby przez inny podmiot od tego, który jest adresatem zwolnienia podatkowego, mielibyśmy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi – jednym, który cele te realizuje oraz drugim korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile istnieje podstawa prawna do weryfikowania sposobu realizacji deklaracji podatnika,

o którym mowa w przepisach art. 17 ust. 1 updop, odnośnie do przeznaczenia dochodu na cele określone w tych przepisach (vide art. 25 ust. 4 updop), o tyle brak jest podstaw prawnych do dokonywania takowej weryfikacji odnośnie do innego podmiotu, który miałby realizować cel statutowy podatnika (podmiotu) korzystającego z omawianego zwolnienia podatkowego. Skoro ustawodawca ustanowił normę prawną umożliwiającą weryfikację sposobu realizacji zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 updop wyłącznie do podmiotów wymienionych w tym przepisie, bezpośrednio realizujących cele preferowane przez ustawodawcę, odstępując od ustanowienia podobnej regulacji prawnej adresowanej do innych podmiotów, to znaczy, że również

z tej przyczyny podmiotem uprawnionym do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego jest podmiot bezpośrednio wydatkujący swoje dochody zgodnie z przeznaczeniem,

o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b updop. Innymi słowy, wydatkowanie dochodu przez podmiot uprawniony do zastosowania ww. zwolnienia (stowarzyszenie) na rzecz innego podmiotu (gminy) – nawet wówczas, gdy cele tego innego podmiotu odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi stowarzyszenia – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b updop.

3.3. Nie zostanie spełniona przesłanka bezpośredniości realizacji celów statutowych, co do której Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, w części dotyczącej art. 17 ust. 1b updop. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b updop nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 updop. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy. Powyższy pogląd podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Dla rekonstrukcji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop bez wątpienia istotne znaczenie ma jej dopełnienie przewidziane w art. 17 ust. 1b updop z uwagi

na wprowadzenie warunku zastosowania omawianego zwolnienia. Konstrukcja spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma zatem charakter złożony. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b updop określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych (...) z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko bezpośrednia realizacja przez podatnika jego celów statutowych umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. ust. 1b updop (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/19).

3.4. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 6c oraz art. 17 ust. 1b updop bowiem dochód stowarzyszenia przeznaczony w formie darowizny pieniężnej na rzecz gminy, na cele tożsame z celami statutowymi stowarzyszenia, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, którego adresatem jest organizacja pożytku publicznego. Skarżący nie ponosił bowiem w sposób bezpośredni wydatków na jego cele statutowe, a wydatki ponoszone tytułem realizacji jego celów statutowych za pośrednictwem innych podmiotów nie korzystają z omawianego zwolnienia. Dodać należy, że w tym kontekście znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, w części dotyczącej art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Skoro warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia jest tylko bezpośrednie, a nie pośrednie, wydatkowanie przez stowarzyszenie (a nie przez gminę) jego dochodu

na cele statutowe stowarzyszenia jako organizacji pożytku publicznego i warunek ten nie został spełniony w realiach rozpoznawanej sprawy, to znaczy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Pomimo tego, że konieczności spełnienia owego warunku nie zaakcentował należycie sąd pierwszej instancji, w przeciwieństwie do Dyrektora KIS.

Konsekwencją powyższego jest uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów uopp (ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie) oraz Prawa o stowarzyszeniach. Zaznaczyć przy tym należy, że wpływu na wynik sprawy niniejszej nie mają rozważania zarówno stron postępowania sądowego, jak i WSA, prezentowane na tle przepisów zarówno uopp, jak i Prawa o stowarzyszeniach. Istotne bowiem jest, że dochody przeznaczone przez stowarzyszenie na rzecz gminy nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c i ust. 1b updop. Realizacja celów statutowych stowarzyszenia w sposób pośredni, nawet gdyby rzeczywiście miała miejsce (z uwagi na brak podstaw prawnych organy podatkowe nie posiadają kompetencji do weryfikacji sposobu wydatkowania środków pieniężnych darowanych gminie na zasadzie analogii do art. 25 ust. 4 updop) nie stanowi bowiem podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego przez stowarzyszenie. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa. Skarżący nie przedstawił bowiem stosownych rozważań dotyczących "istotności" owych naruszeń w rozumieniu art. 174 pkt 2 oraz art. 146 § 1

w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W świetle dokonanej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c i ust. 1b updop argumentacja skarżącego wspierająca zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać warto, że skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 lub art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Powyższa uwaga jest aktualna także co do zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o Covid-19. Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia ostatnio wskazanych przepisów należy podkreślić, że są to przepisy szczególne w stosunku do przepisów

art. 10 i art. 90 ppsa (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I OPS 6/19; ONSAiWSA 2021/3/35). Rozpoznanie sprawy przez WSA z wyłączeniem zasady jawności postępowania (art. 10 ppsa) oraz zasady jawności posiedzeń sądowych (art. 90 ppsa) miało zatem swoją ustawową podstawę prawną.

Powtórzyć warto, że skarżący nie przedstawił należytej argumentacji wskazującej na naruszenie powyższych przepisów w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji, uwzględniając okoliczność, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu jawnym (zgodnie z przepisami art. 10 oraz art. 90 ppsa w zw. z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) przez Naczelny Sąd Administracyjny, nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut naruszenia przepisów art. 15 zzs4 ust. 2

i 3 ustawy o Covid-19.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1

w związku z przepisami art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując nadto przepisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.