Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 168/21 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2021 r., nr 0401-IOV2.4103.56.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 168/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej organ odwoławczy) z 22 stycznia 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu wyroku ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że punktem spornym rozpoznawanej sprawy było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma [...]. Faktury te miały dokumentować nabycie przez skarżącego od firmy [...] usług transportowych, prac montażowych konstrukcji i dostaw płyt OSB. Przyjęto, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżącemu nie można przypisać tzw. dobrej wiary, która pozwalałaby zachować prawo do odliczenia podatku, nawet gdyby faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

2.2. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę wniesioną przez skarżącego od decyzji wydanej przez organ odwoławczy – przyjął, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budziło zastrzeżeń. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w sposób obiektywny stwierdzić, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały charakter fikcyjny oraz, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, które nie miały pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, a następnie na tej podstawie dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań złożonych przez M. S. wynikało, że nie wykonał na rzecz skarżącego usług transportowych, montażowych i dostaw płyt OSB w dniu 9 lipca i 7 listopada 2019 r., ponadto nigdy nie świadczył usług na rzecz skarżącego i nie wystawiał na jego rzecz faktur. Ponadto z jego zeznań wynikało, że nie zna skarżącego i nigdy nie podejmował z nim współpracy, a także nigdy on ani jego pracownicy nie przyjęli zapłaty za przedmiotowe faktury a także, że podpisy na fakturach ani widniejąca na nich pieczątka nie należą od niego. Nie zgadzała się także numeracja faktur, gdyż stosował odmienny sposób numeracji, uwzględniający poza numerem i rokiem także miesiąc. Tych twierdzeń – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżący nie podważył. Natomiast w swoim oświadczeniu nie wskazał środków transportowych i danych osób świadczących usługi transportowe. Transporty nie były przez nikogo rejestrowane, a skarżący nie widział ich osobiście, a tym bardziej kierowców.

2.4. Skarżący – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby realność dokonywanych transakcji, np. dowodów wpłat gotówkowych za usługi świadczone przez firmę [...]. Nie był też w stanie wskazać przez kogo i w jakim miejscu były świadczone prace montażowe konstrukcji i jej zespajanie przez firmę [...]. Skarżący nie wiedział także, czy firma M. S. korzystała z usług podwykonawców, stwierdził jedynie, że według jego wiedzy firma miała swoich pracowników.

2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w swoim oświadczeniu skarżący podał, że informacje o firmie [...] uzyskał od jednego z podwykonawców. Nigdy nie weryfikował tej firmy i nie był w jej siedzibie. Kontakt odbywał się wyłącznie drogą telefoniczną i tylko z pracownikami, a M. S. nigdy nie poznał i z nim nie rozmawiał. Skarżący nie wiedział nawet, czy rzekomo umówione prace były wykonywane przez pracowników firmy, czy przez podwykonawców, a także od kogo otrzymywał faktury i komu płacił za rzekomo wykonane usługi. Natomiast syn skarżącego, J. P., zeznając wskazał, że skarżący korzystał z usług podwykonawców, ale nigdy nie sprawdzał ich pod względem rzetelności wykonywanych zadań. Kontaktowano się wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie. Nie zawierano umów w innej formie niż ustna. Świadek, będąc pracownikiem skarżącego, również nigdy nie weryfikował wiarygodności firmy [...], nie lustrował jej pod kątem rejestracji w podatku VAT ani pod kątem składania deklaracji podatkowych. Powyższe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w sposób wyraźny obrazowało brak dołożenia należytej staranności skarżącego w kontaktach z tym kontrahentem.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybień zarzucanych w skardze, ani innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, o uchylenie w całości poprzedzającej wyrok decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2021 r., a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w szczególności pominął w ustaleniach faktycznych zeznania samego skarżącego oraz świadka J. P. w zakresie, w jakim potwierdzały one realną współpracę skarżącego z [...] oraz brak podstaw do kwestionowania przez skarżącego wiarygodności [...] w konsekwencji błędnie przyjmując, że skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez [...] stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazany sposób;

3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób niewłaściwy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w szczególności pominął w ustaleniach faktycznych zeznania skarżącego oraz świadka J. P. w zakresie, w jakim potwierdzały one realną współpracę skarżącego z [...] oraz brak podstaw do kwestionowania przez skarżącego wiarygodności [...], co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego, tj. w szczególności, że skarżący miał wiedzę, że faktury wystawione w związku z podejmowanymi przez niego transakcjami z firmą [...] nie były prawidłowo zgłaszane do organów podatkowych oraz, że skarżący dopuścił się niedbalstwa i nie dochował należytej staranności, jaką winien zachować w stosunkach danego rodzaju, w sytuacji gdy siedziba firmy [...] była w znacznej odległości od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i realne możliwości sprawdzenia kontrahenta, były na niższym poziomie, niż te którymi dysponowały organy podatkowe, zaś w okolicznościach sprawy, tj. zgodności dostarczonych towarów i usług z danymi wskazanymi w fakturach oraz zgodności faktur z zakresem działalności firmy [...] ujawnionej w CEIDG brak było podstaw do podejrzenia istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości; oraz dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT;

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności pomijając w całości twierdzenia skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego, tj. w szczególności, że skarżący miał wiedzę, że faktury wystawione w związku z podejmowanymi przez niego transakcjami z firmą [...] nie były prawidłowo zgłaszane do organów podatkowych oraz, że skarżący dopuścił się niedbalstwa i nie dochował należytej staranności, jaką winien zachować w stosunkach danego rodzaju, w sytuacji gdy siedziba firmy [...] była w znacznej odległości od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i realne możliwości sprawdzenia kontrahenta, były na niższym poziomie, niż te którymi dysponowały organy podatkowe, zaś w okolicznościach sprawy, tj. zgodności dostarczonych towarów i usług z danymi wskazanymi w fakturach oraz zgodności faktur z zakresem działalności firmy [...] ujawnionej w CEIDG brak było podstaw do podejrzenia istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości; oraz dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT;

3.2.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 80 k.p.a., przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy dokonano oceny materiału dowodowego w oderwaniu od zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie dając w ogóle wiary zeznaniom skarżącego, opierając się na zeznaniach świadków, którzy nie mieli żadnej wiedzy na temat transakcji handlowych dokonywanych w firmie skarżącego, byli pracownikami skarżącego, którzy zwykle docierali na plac budowy dopiero po dostarczeniu wszystkich materiałów, nie mieli wiedzy na temat ich dostarczenia oraz osób, które tego dokonywały, nie znały szczegółów rozliczeń finansowych skarżącego z podwykonawcami, dając zaś wiarę zeznaniom świadka M. S., które to nie znalazły definitywnego potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, a świadek jako nieuczciwy kontrahent nie miał interesu w obciążaniu swymi zeznaniami siebie, a zatem zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania nakazują dokonanie oceny zeznań świadka z dużą dozą ostrożności;

3.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 81a k.p.a., przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy organ podatkowy nie rozstrzygnął niedających się usunąć wątpliwości (w szczególności odmienności w zeznaniach świadka M. S. i samego skarżącego, pomimo, że twierdzenia skarżącego nie podważały wskazanych w decyzji dowodów, których wiarygodność nie budziła wątpliwości) na korzyść strony (skarżącego) mimo, że sprawa dotyczyła nałożenia na stronę (skarżącego) obowiązku podatkowego, co doprowadziło do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT; rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego w szczególności przez niewłaściwe uznanie, że nieumiejętność wskazania przez skarżącego miejsc i czasu zapłaty za faktury, brak udokumentowania płatności dokonywanych w formie gotówkowej (pomimo potwierdzenia tego faktu przez świadka J. P.), niemożność wskazania miejsca siedziby kontrahenta (pomimo znacznej jej odległości od siedziby skarżącego), niepotwierdzenia współpracy ze skarżącym przez świadka M. S., (zainteresowanego negatywnym zakończeniem niniejszej sprawy, którego zeznania pozbawione są waloru wiarygodności), niewiedza pracowników skarżącego co do współpracy z firmą [...] (choć nie mieli oni w ogóle wiedzy z jakimi podmiotami współpracuje skarżący, a jedynie wykonywali swoją pracę), świadczą o tym, że faktury dokumentowały fikcyjne transakcje (pomimo realnej zapłaty za nie oraz dostarczenia przez kontrahenta towarów zgodnie z fakturą) i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę [...] stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie mógł wiedzieć, ani przy zachowaniu należytej staranności podejrzewać, że występują jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące wystawiania faktur;

3.3.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r., przez błędne zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur;

3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznanie sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie oznaczonego w zarzutach przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia.

Całkowicie bezzasadnie w pkt 3.2.3. – 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie "art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81a oraz art. 107 § 3 k.p.a.". Nie dostrzeżono, że przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe a także, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie było mowy o ocenie ich zastosowania. Pominięto, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.

Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie mogły zatem z przyczyn oczywistych naruszyć "art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81a oraz art. 107 § 3 k.p.a.", gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania do rozpoznawanej obecnie sprawy, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r.

4.4. Analogiczna uwaga dotyczy zarzutów naruszenia "art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej) oraz naruszenia "art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r." (pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej).

Powołany w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej przepis "art. 88 ust. 3 p.t.u." został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wydając zaskarżoną decyzję zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze przywołaną już zasadę rozpoznawania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" – nie miał podstaw do oceny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie miał także zastosowania w rozpoznawanej sprawie powołany w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej przepis "art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r." Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) została z dniem 1 stycznia 2007 r. uchylona i zastąpiła ją Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

4.4. Przystępując natomiast do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tych zarzutach oraz w ich uzasadnieniu podniesiono, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego były błędne, gdyż w dużej mierze oparto je na nieprawidłowych wnioskach, które organ odwoławczy wyciągnął ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Argumentowano, że przeprowadzone w sprawie dowody w żaden sposób nie wskazywały na fikcyjność czynności wskazanych w spornych fakturach wystawionych przez [...], gdyż współpracę z firmą [...] potwierdził w sposób jednoznaczny w złożonych zeznaniach J. P. Odnosząc się natomiast do zeznań złożonych przez M. S., które były "częściowo rozbieżne z wyjaśnieniami skarżącego" podniesiono, że "(...) świadek ten miał potencjalnie interes w złożeniu wyjaśnień niekorzystnych dla mojego Mocodawcy (skarżącego), np. żeby odsunąć od siebie podejrzenia o świadczenie usług, których następnie nie zgłosił organom skarbowym tym samym unikając uiszczenia należnego podatku". W podsumowaniu zarzucono, że wydając zaskarżoną decyzję oraz wyrok "(...) oparto się nie tyle na dowodach przemawiających na niekorzyść Skarżącego, co na ich zdaniem zbyt małej ilości dowodów potwierdzających stanowisko J. P." i że "(...) działanie takie jest natomiast naruszeniem zasady zaufania obywateli" (k. 13 – 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.5. Mając na względzie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy odnotować na wstępie, że była ona w znacznym stopniu powtórzeniem uzasadnienia skargi i że Sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie ocenił ją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poza polemiką – nie wykazano w żaden sposób, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji, który stwierdził jednoznacznie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. Przy ocenie zarzutów naruszenia powyższych przepisów należało odnotować, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie dowody należało przeprowadzić w rozpoznawanej sprawie w celu potwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz, że skarżący działał z należytą starannością i zachował prawo do odliczenia podatku, nawet gdyby faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Ponieważ – jak już zauważono – Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza granice wyznaczone w podstawach kasacyjnych oraz uzupełnić uzasadnienia tych podstaw, przyjąć należało, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie były usprawiedliwione.

4.6. Nie dawał także podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe ustalając stan faktyczny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 Ordynacji podatkowej powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja (str. 18 – 19) dotyczyła naruszenia art. 80 oraz art. 81a K.p.a., które to przepisy nie były stosowane w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym.

Oceniając natomiast fragmentaryczną argumentację przedstawioną w zarzucie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione.

4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób bezbłędny wyjaśnił, na czym opierał ocenę ustaleń, w których przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustaleń o braku dołożenia należytej staranności skarżącego w kontaktach z kontrahentem. Prawidłowo przyjął, że nie wykraczała poza ramy wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej ocena zeznań złożonych przez M. S., w których zaprzeczył wykonaniu na rzecz skarżącego usług transportowych, montażowych i dostaw płyt OSB oraz podał, że nigdy nie świadczył usług na rzecz skarżącego i nie wystawiał na jego rzecz faktur a także, że ani podpisy na fakturach ani widniejąca na nich pieczątka nie należą od niego i że nie zgadzała się także numeracja faktur, gdyż stosował on odmienny sposób numeracji, uwzględniający poza numerem i rokiem także miesiąc. Ta sama uwaga dotyczy oceny zeznań złożonych przez pracowników skarżącego, w których podali, że "nie wiedzieli nic o współpracy skarżącego z firmą [...] i nie potrafili jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący przy transporcie korzystał z usług podwykonawców czy też wykonywał go osobiście".

Należy w pełni zgodzić się z oceną, że skarżący nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby realność dokonywanych transakcji, np. dowodów wpłat gotówkowych za usługi świadczone przez firmę [...], nie miał wiedzy o środkach transportu ani osobach świadczących usługi transportowe, które nie były przez nikogo rejestrowane, że brak było dowodów dokonywania wpłat "w gotówce", że skarżący nie miał wiedzy o świadczonych pracach montażowych i że nie dokumentowano odbioru tych prac, że skarżący nie miał wiedzy o swoim kontrahencie oraz, że ten "kontrahent" (M. S.) zaprzeczał, jakoby współpracował ze skarżącym.

4.8. W pełni zasadnie przyjął także Sąd pierwszej instancji, że przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dowodzą braku dołożenia należytej staranności skarżącego przy odliczaniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach, których rzekomym wystawcą była firm [...]. W żaden sposób nie podważono w skardze kasacyjnej ustaleń, że skarżący nie był zainteresowany tym, kto faktycznie realizuje zlecone prace, od kogo otrzymywał faktury i komu płacił. Skarżący nie kontaktował się z M. S. i nie był zainteresowany tym, czy posiada on zaplecze organizacyjne konieczne do prowadzenia deklarowanej przez siebie działalności. Ten brak jakiegokolwiek zainteresowania kontrahentem – poza okolicznościami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przesądzał o tym, że czynności skarżącego nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Zespół okoliczności wzajemnie się uzupełniających, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, potwierdzał prawidłowość ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy podatkowe wykazały istotne odstępstwa w zakresie zakwestionowanych transakcji w porównaniu z normalną i typową działalnością gospodarczą.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że skarżący nie mógł wiedzieć, ani przy zachowaniu należytej staranności podejrzewać, że występują jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące wystawiania faktur, był zatem chybiony.

4.9. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na "błędnym zastosowaniu" art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zarzut ten był wadliwie skonstruowany, gdyż za jego pomocą podjęto próbę podważenia przyjętych ustaleń faktycznych. Natomiast – jak już odnotowano – w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który był podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji i Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze przywołaną już zasadę rozpoznawania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" – nie miał podstaw do oceny jego zastosowania.

4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sylwester Golec Ryszard Pęk Marek Olejnik

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA