III SA/Wa 595/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-09	
Data wpływu	2020-03-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 4382/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; 116§ 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. i stycznia do sierpnia 2015 r.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności M.S.(dalej: Skarżąca/Strona) jako byłego członka zarządu N. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. i stycznia do sierpnia 2015 r.

1.3. Od przywołanej decyzji NUS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: u.p.u.) poprzez przyjęcie, że niewypłacalność spółki, a co za tym idzie aktualizacja przesłanek postawienia jej w stan upadłości zaszła w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, w czasie gdy stan wskazujący na niewypłacalność powstał po zaprzestaniu pełnienia tej funkcji,

2) art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że spółka ponosi solidarną odpowiedzialności podatkową wraz z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podmiotu, w sytuacji, w której Spółka nie dokonywała dostaw określonych w załączniku nr 13 do u.p.t.u.,

3) art. 108 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) przez wszczęcie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem Stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] oraz decyzji nr [...] ,

4) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do sierpnia 2015 r. oraz odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, oraz powstałe koszty egzekucyjne zgodne z zestawieniem zamieszczonym w decyzji,

5) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu dowodu z zeznań męża Strony oraz przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym,

6) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. oparcie rozstrzygnięcia jedynie na treści decyzji wydanych przez DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] oraz decyzji nr [...] i nieprzeprowadzenie postępowania co do istoty sprawy,

7) art. 159 § 1 pkt 6 O.p., poprzez to, że organ pierwszej instancji zwracając się do kontrahentów Spółki o nadesłanie dokumentów odnoszących się do zawieranych transakcji, nie zdyscyplinował ich poprzez niezamieszczenie pouczenia o możliwości zastosowania środków dyscyplinujących z art. 262 § 1 O.p.,

8) art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń umożliwiających ocenę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki,

9) art. 191 O.p. poprzez:

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje pomiędzy Spółką i jej kontrahentami nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie świadczyła wymienionych w zaskarżonej decyzji usług w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji,

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Stronę za zaległości podatkowe Spółki stanowiły przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczona decyzją odpowiedzialność Strony dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r.

Powołując się na art. 70 § 1 O.p. i art. 103 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Strony, pozostawały w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 108 § 1 i § 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że warunek uprzedniego doręczenia decyzji, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., nie dotyczy doręczenia przedmiotowej decyzji członkowi zarządu, względem którego ma być wszczęte postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz podmiotowi głównemu, czyli Spółce. Organ odwoławczy zaznaczył także, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją warunek ten został spełniony.

Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności Skarżącej wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. doręczonym Stronie w dniu 3 czerwca 2019 r., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. Skarżąca figurowała w zapisach KRS jako Prezes Zarządu Spółki od dnia 3 kwietnia 2014 r. (wpis nr 2) do dnia 27 stycznia 2016 r. (wpis nr 6).

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 i od stycznia do sierpnia 2015 r. upłynęły w okresie od 25 maja 2014 r. do 25 września 2015 r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie wskazanym w art. 116 § 2 O.p.

Powołując się na art. 116 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela, tj. NUS. W toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne.

DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) oraz pkt 2) O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż wniosek taki nie został w ogóle złożony.

DIAS zauważył, iż odpowiedzialność Skarżącej orzeczona zaskarżoną decyzją wynika z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika, iż decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. DUKS określił Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazany w fakturach VAT wystawionych w miesiącach kwiecień – grudzień 2014 r., natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazany w fakturach VAT wystawionych w miesiącach styczeń – sierpień 2015 r. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, w tym w szczególności w zakresie wynikającym z wystawionych przez Spółkę faktur VAT, a jedynie wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że działania Spółki, prowadzące do zaniżania zobowiązań podatkowych, pozwoliły w efekcie na uzyskanie wymiernych korzyści, od których nie został odprowadzony należny podatek. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka celowo uchylała się od płacenia należnych zobowiązań podatkowych i nie wykonywała obowiązku rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa. Przeprowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne ujawniło, że stan ten trwał co najmniej od kwietnia 2014 r. DIAS za niezasadny uznał argument Skarżącej, że prawidłowa ocena materiału dowodowego doprowadziłaby do konkluzji, iż transakcje między Spółką, a jej kontrahentami obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka świadczyła wymienione w zaskarżonej decyzji usługi, a także prowadziła faktyczną działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem, iż rzekome zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług były przez Spółkę regulowane na bieżąco. O okolicznościach tych zdają się, w ocenie Strony, świadczyć przedłożone wydruki dotyczące operacji na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez [...] S.A. W ocenie DIAS ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą nie sposób się zgodzić. Organ odwoławczy podkreślił, że na przedłożonych wydrukach uwidocznione są przelewy na rzecz Biura Rachunkowego A. oraz na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Łączna kwota przelewów dokonanych przez Spółkę, a ujętych na przedmiotowych wydrukach nie przekracza 3.000,00 zł, nie sposób zatem, zdaniem organu odwoławczego uznać, że są to przelewy dokonane tytułem uiszczenia należności podatkowych za zobowiązania Spółki, ujawnione w wyniku wydania powołanych decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r.

Organ zaznaczył także, że Strona wskazywała na naruszenie przez organ podatkowy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność Spółki, a co za tym idzie aktualizacja przesłanek postawienia Spółki w stan upadłości, zaszła w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, podczas gdy stan wskazujący na niewypłacalność powstał po zaprzestaniu pełnienia tej funkcji.

Również ze stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii nie zgodził się DIAS. Organ odwoławczy wskazał, iż skoro do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe doszło w czasie, gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki to ponosi ona odpowiedzialność za zaległość podatkową powstałą w czasie pełnienia przez nią tejże funkcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. DIAS wskazał, iż postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest postępowaniem uzupełniającym do uprzednio przeprowadzonego i zakończonego decyzją ostateczną postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki. Niewypełnienie przez Spółkę obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. i decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015 r. Sytuacja ta, jak wskazywał dalej organ odwoławczy, świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 u.p.w.

Zdaniem organu odwoławczego niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. tj. nieregulowanie wymaganych zobowiązań miała już miejsce z końcem czerwca 2014 r. W okresach następnych, wraz z kumulowaniem się kolejnych zaległości podatkowych, stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że już co najmniej z końcem czerwca 2014 r. zarząd Spółki był zobowiązany do postawienia jej w stan upadłości. DIAS wskazał, że uwzględnienie przy dokonywaniu oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie, istnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług w kwotach określonych w decyzjach organu kontroli skarbowej wydanych w 2016 r., było prawidłowe, nie naruszało prawa, w szczególności art. 116 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zatem temu, co zarzucono w odwołaniu, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług na podstawie art. 116 O.p. powinno nastąpić i zasadnie nastąpiło z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych Spółce w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał argument odwołania, że organ pierwszej instancji w sposób błędny określił czas, w jakim należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki, co skutkowało nieprawidłowym orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej Strony z tytułu niezgłoszenia przedmiotowego wniosku. Zdaniem organu odwoławczego na zarządzie spółki spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Skarżąca, przyjmując funkcję członka zarządu Spółki winna mieć świadomość konsekwencji prawnych, w tym podatkowych, związanych w przyjmowaniem i wystawianiem przez zarządzaną Spółkę faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżąca dopuściła do powstania zaległości podatkowych Spółki, za którą zaskarżoną decyzją orzeczono o jej odpowiedzialności, dlatego winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Przedłożone przez Stronę w toku postępowania dokumenty w postaci kserokopii umów sprzedaży udziałów z dnia 25 maja 2015 r. oraz z dnia [...] listopada 2015 r., jak również kserokopii uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] listopada 2015 r., zgodnie z którymi Strona została odwołana z dniem [...] listopada 2015 r. z funkcji członka zarządu Spółki, nie wskazują, aby Strona zaprzestała pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przed upływem terminów płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, jak również nie wskazują, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości wystąpiły dopiero po odwołaniu Strony z funkcji w zarządzie.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut odwołania wskazujący, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia, czy Spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Stronę wykonywała swoje zobowiązania, jak również, czy zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki. DIAS powołując się na wskaźnik zadłużenia ogólnego wyliczony przez NUS na podstawie danych z bilansu dla Spółki wskazał, że co najmniej z końcem 2014 r. zaszła druga z alternatywnych przesłanek świadczących o niewypłacalności Spółki, tj. sytuacja, w której wartość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku. Nadto, mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ kontroli, co do fikcyjnego charakteru działalności Spółki, braku posiadania przez Spółkę składników majątku, wysokość zarejestrowanego kapitału zakładowego w [...] zł w korelacji z wysokością zaległości, organ odwoławczy przyjął, że okoliczność, kiedy zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, miała miejsce już w czerwcu 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał także, że o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej nie świadczą powoływane przez Stronę okoliczności związane z niedysponowaniem żadnymi dokumentami Spółki oraz informacjami dotyczącymi jej działalności, w tym w szczególności informacjami dotyczącymi m.in. wierzytelności, rachunków bankowych, praw majątkowych, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. O zaistnieniu przesłanki uwalniającej nie świadczy, zdaniem DIAS również to, że Strona wskazywała nie jest w żaden sposób związana z aktualną działalnością Spółki.

W ocenie organu odwoławczego bierna postawa Strony nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca, zgodnie z art. 21 ust. 1 O.p. była obowiązana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek nie został przez nią zgłoszony.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżąca wskazywała na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z brakiem faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Powyższy argument w ocenie DIAS nie może stanowić o przesłance egzoneracyjnej. W ocenie organu odwoławczego art. 116 § 2 O.p. stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W ocenie DIAS z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tyko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Niezależnie od powyższego argument jedynie formalnego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, zdaniem organu odwoławczego, nie znalazł uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy figurują bowiem podpisy Strony z adnotacją członek zarządu.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że Strona wskazywała na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu dowodu z zeznań męża - P.S.. W odniesieniu do powyższego DIAS zauważył, iż na podstawie art. 188 O.p. żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie uzasadniła stosowną argumentacją żądania przeprowadzenia dowodu ze wskazanego osobowego źródła dowodowego, nie skonkretyzowała też jakie z tego dowodu wynikałyby okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie nie podała żadnych nowych okoliczności faktycznych, które uzasadniałaby przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Organ odwoławczy podniósł, iż Skarżąca wskazywała na naruszenie dyspozycji tj. art. 105a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka ponosi solidarną odpowiedzialności podatkową wraz z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podmiotu, w sytuacji, w której Spółka nie dokonywała dostaw określonych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., co w ocenie Strony skutkowało brakiem możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki, jak również członka zarządu z innymi podmiotami za zaległości podatkowe, które wynikły z ich winy.

W ocenie DIAS z zasadnością powyższego zarzutu nie sposób się zgodzić. Organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w trybie art. 116 O.p., nie zaś orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Spółki wraz z jej kontrahentami.

Zdaniem DIAS w rozpoznawanej sprawie jedyną w zasadzie okolicznością, która mogłaby prowadzić do uwolnienia Strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki byłoby wykazanie, że w stosownym czasie złożony został wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Tymczasem w przypadku Spółki wniosek o upadłość nie został nigdy złożony. Kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Strona nie wskazała w postępowaniu przed organami obu instancji mienia Spółki, spełniającego ww. warunki. Fakt braku majątku Spółki potwierdza m.in. informacja uzyskana z Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów, gdyż nie zaistniała żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS w całości i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania od organu odwoławczego na jej rzecz, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 108 § 1 i 2 O.p. przez wszczęcie i orzeczenie przez organy obu instancji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r.;

- art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organy obu instancji odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. do dnia [...] lipca 2019 r. oraz powstałe koszty egzekucyjne zgodne z zestawieniem zamieszczonym w decyzji;

- art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez całkowite pominięcie i nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu dowodu z zeznań męża Skarżącej oraz przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. oparcie się jedynie na decyzjach wydanych przez DUKS i nieprzeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy;

- art. 159 § 1 pkt 6) O.p., poprzez to, że NUS zwracając się do kontrahentów Spółki o nadesłanie dokumentów odnoszących się do rozrachunków pomiędzy nimi, nie zdyscyplinował ich poprzez niezamieszczenie pouczenia o możliwości zastosowania środków dyscyplinujących z art. 262 § 1 O.p.;

- art. 181 O.p., poprzez to, że organy obu instancji oparły swoje decyzje na bezrefleksyjnym i automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu tylko po to, aby zachować spójność rozstrzygnięć, która nie może być traktowana jako wartość nadrzędna, bezwzględnie obowiązująca, przez co doprowadziło to do pociągnięcia Skarżącej do odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że była ona stroną stosunku prawnego, który doprowadził do wystąpienia oszustwa lub nadużycia, a każdy z uczestników łańcucha transakcji powinien być więc oceniany indywidualnie, co więcej Skarżąca nie została zapoznana z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które Organy podjęły decyzję, co miało wpływ na pozbawienie Skarżącej prawa do obrony;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez organy obu instancji stosownych ustaleń umożliwiających ocenę możliwości wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przez organy obu instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje pomiędzy Spółką i jej kontrahentami nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przez organy obu instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie świadczyła wymienionych w zaskarżonej decyzji usług w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji;

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przez organy obu instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które polega na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji NUS, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. do dnia [...] lipca 2019 r. oraz powstałe koszty egzekucyjne zgodne z zestawieniem zamieszczonym w decyzji, która została doręczona w dniu 28 lipca 2019 r., gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

- art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., poprzez przyjęcie przez organy obu instancji, że niewypłacalność spółki, a co za tym idzie aktualizacja przesłanek postawienia spółki w stan upadłości zaszła w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Członka Zarządu, w czasie gdy stan wskazujący na niewypłacalność powstał po przestaniu pełnienia tej funkcji przez Skarżącą;

- art. 105a u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organy obu instancji, że Spółka odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podmiotu, w sytuacji, w której Spółka nie dokonywała dostaw określonych w załączniku nr 13 do u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 30 grudnia 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzała Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę kwestia doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. już po ustaniu pełnienia przez Stronę funkcji zarządczych w Spółce nie ma znaczenia w sprawie.

3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania.

3.6. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucała Skarżąca, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] marca 2014 r. do dnia [...] listopada 2015 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (kwiecień-grudzień 2014 r. i styczeń – sierpień 2015 r.). Zobowiązania, za które Skarżąca odpowiada – za okresy 2014 r. i 2015 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jej odpowiedzialności przez organy obu instancji .

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

W aktach sprawy znajduje się postanowienia NUS nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karta 2, 3 akt administracyjnych), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Egzekucja oparta była o zajęcia rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A., lecz zajęcia okazały się nieskuteczne. Organ egzekucyjny uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczącą ewentualnie zarejestrowanych na zobowiązanego środków transportu potwierdzającą, że brak jest takiego pojazdu w ewidencji. Z informacji uzyskanej z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych również wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Dodatkowo w dniu 29 maja 2017 r. poborca skarbowy udał się w miejsce wskazane jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. W. , ul. [...] celem przeprowadzenia egzekucji, gdzie ustalił, że Spółka pod wskazanym adresem nie ma ani siedziby, ani nie jest tam prowadzona przez nią żadna działalność gospodarcza, ponadto Spółka nie pozostawiała żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Brak siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazywanym w rejestrach, potwierdza brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, ponieważ pod wskazanym adresem majątku tego brak.

Podkreślenia wymaga fakt, że wszelka kierowana do zobowiązanej Spółki korespondencja nie była podejmowana. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono nowego adresu Spółki, ani składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zaspokojenia powstałych zaległości.

Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

3.9. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce). Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącej wynikają z ostatecznych decyzji wydanych wobec Spółki przez DUKS w dniu [...] grudnia 2016 r. Jednocześnie jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie Skarżąca tuż po wszczęciu postępowaniu kontrolnego, które miało miejsce w dniu [...] listopada 2015 r. dokonała w dniu [...] listopada 2015 r. sprzedaży udziałów w Spółce (karty 174-177 akt administracyjnych) i tego samego dnia została odwołana z funkcji członka zarządu (karty 172-173 akt administracyjnych) oraz przekazała całość dokumentacji księgowej W.W., prezesowi zarządu spółki G. , która stała się jedynym udziałowcem N. Sp. z o.o. (karty 169-171 akt administracyjnych).

3.10. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Przesłankami, na które powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki była zarówno sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u., jak i stan gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku, co zostało unormowane w art. 11 ust. 2 u.p.u. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika, wobec czego dla wykazania stanu niewypłacalności wystarczające byłoby odniesienie się do jednej ze wskazanych okoliczności

Przypomnieć w tym miejscy należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...). Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

3.11. Skarżąca wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzała była dobra, co w jej mniemaniu miała potwierdzić dokumentacja finansowo-księgowej Spółki, w tym roczne sprawozdania finansowe, bilanse oraz rachunki zysku i strat.

Wnioski Skarżącej nie są uprawnione w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania.

Trafnie wskazał organ, że oceniając sytuację finansową Spółki, w ramach zobowiązań Spółki, uwzględnić należy zaległości ujawnione w wyniku wydanych przez DUKS decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r.

Zaległości ujawnione w wyniku wydania decyzji za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. wynoszą 8.035.224,00 zł oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r. wynoszą 15.099.065,00 zł, co daje łącznie kwotę 23.134.289,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w stosunku do Spółki już co najmniej z końcem 2014 r. zaszła druga z alternatywnych przesłanek świadczących o niewypłacalności Spółki, tj. sytuacja, w której wartość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku. Nadto, mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ kontroli, co do fikcyjnego charakteru działalności Spółki, braku posiadania przez Spółkę składników majątku, wysokość zarejestrowanego kapitału zakładowego w kwocie [...] zł w korelacji z wysokością zaległości, za uprawnione należy przyjąć stanowisko, że stan, kiedy zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, miał miejsce już w czerwcu 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono w pierwszej kolejności na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u., ale organ nie uchylił się, wbrew zarzutom skargi, od oceny sytuacji finansowej Spółki pod kątem, czy uzasadniała ona złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące już od kwietnia 2014 r. aż do sierpnia 2015 r. r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią ostatecznych decyzji wydanych w dniu [...] grudnia 2016 r. przez DUKS, a także wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z zachowaniem podmiotu, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już w drugiej połowie 2014 r. gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. DIAS termin ten wiązał z czerwcem 2014 r., jednak w ocenie Sądu dla zaistnienia stanu niewypłacalności zidentyfikować należy co najmniej dwie niezapłacone należności, w tym przypadku za kwiecień i maj na ogólną kwotę ponad 750 tyś należności głównej. Termin płatności drugiej zaległości upływał z dniem 25 czerwca 2014 r., stąd termin na złożenie wniosku upływałby w pierwszej połowie lipca 2014 r. Powyższa zmiana przez Sąd właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na wynik sprawy ze względu na fakt, że wniosek ten nigdy nie został złożony, a Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki do listopada 2015 r., czyli właściwy czas na złożenie wniosku nadal przypadał w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r. i 2015 r.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.

W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie było już konieczności przeprowadzania analizy sytuacji finansowej Spółki, z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie były też konieczne zeznania świadków w temacie sytuacji finansowej Spółki, nie ma bowiem znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

Reasumując Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w drugiej połowie 2014 r. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Decyzje DUKS określające wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. świadczą o tym, że zarządzanie sprawami Spółki nie było odpowiednie, gdyż ujawniono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Zatem można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, a obowiązki członka zarządu Spółki przerosły Stronę.

W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.

3.12. Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzje DUKS określające wysokość zobowiązań podatkowych Spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

3.13. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżąca musiała mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżąca miała lub musiała mieć wiedzę, należycie pełniąc funkcję w zarządzie, o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedziała o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącej w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

3.14. Linia obrony Skarżącej przed odpowiedzialnością podatkowa opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jej kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżąca nie mogła uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jej zarządczej funkcji.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżąca odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzała ona Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów w czasie gdy Strona pełniła funkcję w jednoosobowym zarządzie Spółki, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Niezależnie od powyższego organ zasadnie wskazuje, że również sytuacja finansowa Spółki po uwzględnieniu zobowiązań określonych decyzjami DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. uzasadniała już w 2014 r. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u. Jednocześnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że Strona faktycznie pełniła funkcję w zarządzie Spółki, podpisy Skarżącej figurują na wielu dokumentach kierowanych przez Spółkę do rejestru przedsiębiorców KRS.

Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. są więc chybione.

3.15. Reasumując organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności przesłuchania męża Skarżącej nie mogły, wbrew oczekiwaniom Strony, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u., jak i prawidłowo zidentyfikowanych podstaw odpowiedzialności Strony związanych z pełnieniem i wykonywaniem funkcji członka zarządu Spółki.

3.16. Końcowo podkreślić też należy, że wszelkie zarzuty odnoszące się do wadliwych ustaleń dokonanych przez DUKS w ramach postępowania kontrolnego zakończonego decyzjami wydanymi wobec Spółki w dniu [...] grudnia 2016 r. nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją.

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także ewentualnych uchybień procesowych, jakie wystąpiły zdaniem osoby trzeciej w tych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej jest postępowaniem odrębnym od postępowania przeciwko podatnikowi. Ustalenia dotyczące Spółki nie mogą być zatem kwestionowanie w tym postępowaniu. Decyzje wydane przez DUKS w dniu [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych Spółce w podatku od towarów i usług są ostateczne, wiążą zatem nie tylko podatnika, ale także organ podatkowy, dopóki pozostają w obrocie prawnym.

Ewentualne wznowienie postępowania prowadzonego przez DUKS wobec Spółki, na które powołuje się Strona i w konsekwencji również ewentualna zmiana decyzji wydanych wobec Spółki w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. może być postawą do wznowienia postępowania zakończonego skarżoną decyzją.

Wbrew twierdzeniom Strony nie doszło do naruszenia art. 108 § 1 i § 2 O.p. poprzez wszczęcie postępowania i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej przed doręczeniem jej decyzji wydanych wobec Spółki. Żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowego obowiązku doręczania byłym członkom zarządu decyzji wydanych wobec Spółki, w sytuacji gdy osoby te nie mają już uprawień do reprezentacji osoby prawnej. Obowiązków takich nie kreuje w szczególności art. 108 § 1 i § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy obie decyzje DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. zostały prawidłowo wysłane na adres N.Sp. z o.o. w likwidacji ujawniony w KRS.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 105a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka ponosi solidarną odpowiedzialności podatkową wraz z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podmiotu. Zarówno decyzja skarżona w sprawie, jak i obie decyzje DUKS wydane wobec Spółki nie dotyczyły orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Spółki wraz z jej kontrahentami, a przepis art. 105a u.p.t.u. nie był przez organy stosowany.

3.17. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.18. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.