Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

II FSK 3002/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1388/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1388/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. M. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Skarżący prowadził indywidualnie działalność gospodarczą w zakresie usług brukarskich i ogólnobudowlanych oraz wynajmu sprzętu budowlanego z obsługą operatorską, a także w spółce cywilnej R. J. M., R. K. z 50% udziałem. Analiza ksiąg podatkowych podatnika, sporządzanych przez niego spisów z natury, dowodów wydania materiałów - WZ, zeznań świadków (kontrahentów, klientów i pracowników) wykazała, że podatnik zawyżył przychód z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej o wartość usług zaewidencjonowanych w 2009 r., a wykonanych na rzecz osób fizycznych w 2008 r., w wysokości 91.516,30 zł oraz nie zaewidencjonował przychodu z tej działalności w wysokości 27.247,23 zł. Na kwotę przychodu, której podatnik nie ujął w księdze podatkowej składa się wartość robót wykonanych na rzecz osób fizycznych - 16.393,44 zł oraz należność uzyskana przez podatnika z tytułu odsprzedaży materiałów budowalnych M. B. - 10.853 zł. Natomiast w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej przychód został zaniżony poprzez nieujęcie w księdze podatkowej należności z faktury [...] w kwocie 819,67 zł netto, jak również z tytułu prac wykonanych w L. przy ul. [...]. W tym zakresie organ księgę podatkową prowadzoną przez podatnika uznał za nierzetelną (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. Pełnomocnik Skarżącego od powyższego orzeczenia wniósł skargę kasacyjną, zarzucając mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a), tj. naruszenie:

1) art. 3 § 1 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) poprzez wadliwe wykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem art. 151 P.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwaną dalej u.p.d.o.f.), poprzez ich zastosowanie i uznanie, że Skarżący osiągnął w 2009 r. przychód podatkowy w związku z czynnościami, które nie miały miejsca lub były dokonane w roku następnym, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organami obu instancji przepisów:

a) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), a w szczególności zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie przesłanek wydania decyzji, nierozpatrzenie w sposób rzetelny materiału dowodowego, przyjęcie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika oraz

b) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania i wyboru metody w oparciu o art. 23 § 4 O.p. co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględneinie skargi w związku z przyjęciem, że organ podatkowy zastosował art. 23 § 3 pkt 1 O.p., czyli posłużył się metodą porównawczą wewnętrzną podczas gdy z decyzji organów podatkowych wynika wprost, że zastosowały inna metodę w oparciu o art. 23 § 4 O.p. oraz brak oceny niezasadności zastosowania przez organ podatkowy tej innej metody, co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zaąadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekł się rozprawy

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do zakwestionowania niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a trafnie zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Opierając się na aktach sprawy, Sąd pierwszej instancji wnikliwie i szczegółowo przeanalizował wszelkie czynności postępowania dowodowego, przeprowadzone przez organy. Postępowanie to było prowadzone w sposób rzetelny i drobiazgowy; organy wykorzystały przewidziane w ustawie środki dowodowe, w szczególności dokonały przesłuchania szeregu świadków. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 O.p ocenić należy jako pozbawioną podstaw polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy. W szczególności zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji czynności podejmowanych w działalności gospodarczej, z tytułu których uzyskiwał przychód. Skarżący miał obowiązek rzetelnego i kompletnego dokumentowania wszystkich czynności podejmowanych w obrocie gospodarczym, istotnych z punktu widzenia deklarowania i rozliczania podatków. Jeśli tego nie czynił, to w takiej sytuacji organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek, wynikający z art. 120 O.p., przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu odtworzenia stanu rzeczywistego, o którym stanowi art. 122 O.p., a w dalszej kolejności na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 21 § 3 O.p., a więc określenia Skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do zaaprobowania wniosku organów, że zgodnie z zeznaniami świadków M. B. i T. W. czas zakończenia robót przez Skarżącego to 2009 r. Skarżący natomiast błędnie wiąże moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego z uzyskaniem zapłaty za wykonane usługi, zasadnicze bowiem znaczenie ma czas wykonania robót. Skarżący natomiast nie dysponował dokumentacją, potwierdzającą ściśle i konkretnie czas oraz zakres wykonanych usług. Ponadto organ wykazał, że okoliczność, że Skarżący sprzedał kostkę M. B. wprost potwierdził nabywca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odnośnie do przychodu Skarżącego uzyskanego z tytułu wykonania robót przy ul. [...]. Skarżący nie zajmował się handlem kostką. Nabywał ją w celu zrealizowania usług brukarskich. Z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, należało uznać, że nabył kostkę i dostarczył ją na miejsce prac, które następnie zrealizował za wynagrodzeniem. Skarżący nie wymienia kto miałby te prace wykonać. W tym przypadku brak rzetelnej dokumentacji zasadnie uznano jako nieujawnianie dla celów podatkowych pełnej wysokości uzyskiwanych przychodów. Ponadto organ wyjaśnił. że pozyskana dokumentacja nie potwierdziła wykonywania przez Skarżącego usług brukarskich w C., do których miałby wykorzystać nabytą kostkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut kwestionujący przyjętą przez organ metodę szacowania. Organ zastosował w zaskarżonej decyzji tzw. "inną" metodę szacowania, która była korzystna dla Skarżącego, bowiem opierała się na dokumentach źródłowych. Metoda ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu maksymalne przybliżenie ustaleń do rzeczywistego stanu rzeczy. Organ zobowiązany jest dążyć do odtworzenia zdarzeń gospodarczych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości i samodzielnie dokonuje wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. W zastosowanej w niniejszej sprawie metodzie szacunku (art. 23 § 4 O.p. ) wykorzystano wiele elementów wynikających z ksiąg (np. ilość zakupionej kostki brukowej, zużytej kostki brukowej wynikającej z faktur sprzedaży), oparto się na zeznaniach odbiorców usług przesłuchanych w charakterze świadków oraz danych uzyskanych od kontrahentów. Prawidłowo organy uznały, że charakter działalności Skarżącego przy jednoczesnych brakach w dokumentacji księgowej potwierdzają zasadność zastosowanej metody. Z korzyścią dla Skarżącego ilość kostki brukowej zużytej do prac zaewidencjonowanych w księdze, na podstawie wystawionych faktur, powiększono również o ilość kostki zużytej do ustalonych przychodów niezaewidencjonowanych, jak również o ilość kostki brukowej w "robotach w toku". W wyniku tych ustaleń wystąpiła różnica pomiędzy ilością kostki zakupionej przez Skarżącego a ilością kostki zagospodarowanej. Przyjęta metoda oszacowania dochodu z tytułu uzyskanego przychodu w zakresie ustalonej nadwyżki zakupionej kostki nad zagospodarowaną jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, a zatem odpowiada wymogom z art. 23 § 4 i 5 O.p. i w najpełniejszy sposób odzwierciedla zdarzenia gospodarcze zaistniałe w 2009 r. i w dużej mierze opiera się na dokumentach źródłowych Skarżącego

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w ten sposób że z uwagi na błędy popełnione w ramach postępowania podatkowego i wyciagnięcie w związku z tym niewłaściwych wniosków organ uznał, że przepisy art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie w sprawie. Organ wykazał, że przychód został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podkreślić należy, że brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publik. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, wobec czego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.