Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA : Bogusław Dauter po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Ministra Finansów na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/09 przekazujące sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu w sprawie ze skargi M. Z. na zmianę indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie

1. Postanowieniem z 15 września 2009 r., III SA/Wa 1403/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę ze skargi M. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 kwietnia 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

2 W uzasadnieniu sąd wskazał, że pismem z 8 lipca 2009 r. M. Z. zamieszkały w P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 kwietnia 2009 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprawa została zarejestrowana w WSA w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 1403/09, lecz nie wyznaczono dla niej terminu rozprawy.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się miedzy innymi na § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016, dalej: rozporządzenie) wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie jest sądem właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy. Z uwagi na fakt, że skarżący zamieszkuje w P.(Woj. Wielkopolskie) – zgodnie z § 1 pkt. 10 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652, ze zm.) – właściwym miejscowo do rozpoznania ww. skargi będzie Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu. Jednocześnie sąd wskazał, iż dla prawidłowości przekazania sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie ma znaczenia fakt, iż przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) lecz zmiana tej interpretacji, w podstawie prawnej, której wskazano art. 14e o.p. Zdaniem sądu § 1 pkt 1 rozporządzenia wskazuje, iż przekazaniu podlegają sprawy z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczące wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowe (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b o.p. Brzmienie tego przepisu zdaniem sądu wskazuje, iż przekazaniu do właściwych miejscowo wojewódzkich sądów administracyjnych podlegają wszystkie sprawy związanie z wydaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b o.p. Są to zatem zarówno sprawy ze skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b o.p., sprawy ze skarg na zmiany tych interpretacji wydane na podstawie art. 14e o.p czy też sprawy ze skarg na postanowienia o pozostawianiu wniosków o wydanie interpretację bez rozpoznania. Przepis § 1 pkt. 1 rozporządzenia wskazuje więc w ocenie sądu pierwszej instancji pewną kategorię spraw podlegającą przekazaniu – nie odnosi się on natomiast wyłącznie do jednego rodzaju rozstrzygnięcia podejmowanego w ramach tej kategorii spraw. Zdaniem sądu powyższa interpretacja jest zgodna z celem wydania rozporządzenia, którym było przekazanie wszystkich spraw związanych z wydaniem interpretacji indywidualnej sądom właściwym z uwagi na miejsce zamieszkania lub siedziby strony skarżącej.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Minister Finansów zaskarżył je w całości, zarzucając mu naruszenie § 1 pkt. 1 rozporządzenia w zw. z art. 14b i art. 14e o.p. poprzez błędną ich wykładnię i ustalenie, iż przekazaniu podlegają wszystkie sprawy związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zarówno sprawy ze skargi na interpretację indywidualne wydane na podstawie art. 14b o.p. i ze skarg na zmiany interpretacji wydanych na podstawie art. 14e o.p. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz Ministra Finansów kosztów sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści § 1 pkt. 1 rozporządzenia rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b o.p., przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjny,, na których obszarze właściwości strona skarżącą zamieszkuje lub ma siedzibę. Art. 14b o.p. stanowi, że minister właściwy do spaw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaję, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast art. 14e o.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmieniać wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia § 1 pkt. 1 rozporządzenia była nieprawidłowa. Należy zauważyć, że wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje przede wszystkim, że dotyczy on tylko interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b o.p. Treść tego przepisu nie nawiązuje do kwestii związanych ze zmianą interpretacji indywidualnej, ani tym bardziej ogólnej. Zdaniem Sądu treść § 1 pkt. 1 rozporządzenia nie daje zatem żadnych podstaw do przyjęcia na gruncie wykładni językowej, że ma on zastosowanie do art. 14e o.p. Tym bardziej, że czym innym w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest wydanie interpretacji a czym innym jej zmiana.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w treści § 1 pkt. 1 rozporządzenia sformułowań uprawniających do zastosowania wykładni rozszerzającej. Słusznie w zażaleniu podnosi Minister Finansów, że możliwe byłoby rozpoznawanie spraw dotyczących zmian wydanych w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez wojewódzkiego sądy administracyjne właściwe dla miejsca zamieszkania lub siedzibę skarżącego, gdyby ustawodawca w przywołanym rozporządzeniu posłużył się ogólnym zakresem spraw związanych z wydawaniem w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca w przepisie kompetencyjnym wyraźnie ograniczył rozpoznawanie spraw do wydawanych indywidualnych interpretacji wskazanych w art. 14b o.p. Wbrew stanowisku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia § 1 pkt. 1 rozporządzenia nie wskazuje ogólnie na kategorie spraw lecz w zdecydowany sposób je uszczegóławia. Skoro ustawodawca jednoznacznie stwierdził, iż komentowany przepis dotyczy spraw wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b oi.p., to tym samym jednoznacznie wyłączył spod kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę skarżącego sprawy dotyczące zmian interpretacji, o których mowa w art. 14e o.p. Poza tym gdyby intencją prawodawcy było rozszerzenie katalogu spraw, które mogą być przekazane to w wydanym rozporządzeniu albo by wskazał bezpośrednio na art. 14e o.p. albo zastosowałby inną konstrukcje przepisu, umożliwiającą zakwalifikowanie także zmian interpretacji do spraw podlegających przekazaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego także wykładnia celowościowa wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie regulacji z art. 14b o.p. Odmienne są bowiem tryby wydawania decyzji z art. 14b i art. 14e o.p. Art. 14b § 6 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr. 122, poz. 770 ze zm.) upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych w : Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych. A zatem w zakresie art. 14b o.p. organem właściwym do wydawania decyzji w imieniu Ministra Finansów są inne organy podatkowe. Dlatego też na podstawie art. 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Prezydent Rzeczpospolitej Polskiej wydał rozporządzenie z 28 sierpnia 2008 r., mające na celu zapewnienie prawidłowego toku rozpoznawania spraw w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b o.p. W tym zakresie należy zgodzić się z prezentowaną wykładnią celowościową spornego przepisu rozporządzenia, że miał on doprowadzić do ułatwienia prowadzenia spraw podatnikom, jak i zapewnienia ekonomiki postępowania w zakresie wydawanych przez odpowiednich dyrektorów izb skarbowych na podstawie art. 14b o.p. interpretacji indywidualnych. Jednakże wykładnia ta nie może odnosić się do trybu z art. 14e o.p. Zgodnie z tym przepisem właściwym do zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej jest tylko Minister Finansów, który nie może tej kompetencji przekazać innemu organowi podatkowemu. Żaden bowiem przepis w tym zakresie mu na to nie pozwala. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie tego typu regulacji co do zmiany interpretacji ogólnej i indywidualnej, w sytuacji gdy Minister Finansów stwierdził jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazuje na chęć zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w tym względzie Należy bowiem zauważyć, ze w takiej sytuacji, gdy zmiany interpretacji na podstawie art. 14e o.p. dokonuje Minister Finansów i zmiana ta zostanie zaskarżona, to na podstawie art. 13 § 2 p.p.s.a. właściwym do rozpoznania tej skargi będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zmiany bowiem dokonuje Minister Finansów i to on jest organem, którego rozstrzygnięcie jest zaskarżane w drodze skargi do sądu administracyjnego, a nie tak jak w przypadku interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b odpowiedni dyrektor izby skarbowej, działający na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawanie spraw z zakresu art. 14e o.p. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będzie miało kluczowe znaczenie. Takie bowiem rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa w tak istotnych sprawach.

Jednocześnie Sąd z przytoczonych wyżej względów nie podzielił poglądu prezentowanego w postanowieniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z 5 października 2009 r. (I FZ 232/09, niepubl.).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana właściwości sadów administracyjnych, o której mowa w § 1 pkt. 1 rozporządzenia nie dotyczy spraw z zakresu zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej w trybie art. 14e o.p.

W konsekwencji uznać należy, że nieprawidłowo sąd pierwszej instancji przekazał sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie odstąpiono od zasądzenie na rzecz ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, gdyż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. jednoznacznie wiążą zwrot kosztów postępowania z zaskarżeniem wyroku, a nie postanowienia.