I SA/Bd 100/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-04-01	
Data wpływu	2011-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Mirella Łent /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1645/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b); Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2011 r.. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 5.974 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że 16 czerwca 2010r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2009r. W uzasadnieniu wniosku podała, że była uczestnikiem projektu "Stypendia dla doktorantów 2008-2009 - ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ramach przedmiotowego projektu uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich. Projekt finansowany był w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % ze środków budżetu państwa, a wypłacana kwota była prefinansowana przez Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego. Zdaniem podatniczki przedmiotowe stypendium winno korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm. dalej ustawa pdof).

Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.974 zł od uzyskanych w 2009 roku dochodów

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie wykazanej w korekcie zeznania podatkowego PIT-37. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację. Powołując się na ww. przepisy stwierdziła, że wypłacone pieniądze pochodzą z budżetu Państwa i ze środków Unii Europejskiej i podlegają zwolnieniu. Zdaniem podatniczki art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy odnosi się do prefinansowania, ponieważ koszt prowadzonych badań ostatecznie finansowany jest przez Unię Europejską. W ocenie strony środki winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim i nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa. W opinii strony ważnym jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Nie zgadziła się ona ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczącym niespełnienia przez nią przesłanki określonej pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. K. S. uważa, że jest wykonawcą projektu, na który otrzymała pieniądze z Unii Europejskiej i dlatego jej dochody korzystają ze zwolnienia z podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji pomylił podmiot wytypowany do technicznego rozdziału środków i koordynacji projektu. Strona podkreśliła, że przez wykonywane czynności realizowała cel na jaki otrzymała środki czyli poprawienie konkurencyjności województwa kujawsko-pomorskiego.

Zdaniem strony poza zwolnieniem z opodatkowania pieniędzy otrzymanych z Unii Europejskiej środki finansowe pochodzące z budżetu Państwa wypłacone technicznie przez Sejmik Województwa Kujawsko-Pomorskiego również winny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym. W ocenie podatniczki argumentacja organu w tej kwestii jest błędna i nie ma znaczenia w sprawie. Pismo, na które powołał się organ nie porusza kwestii podatkowej, a dotyczy stanowiska Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów doktorantom. Podsumowując wskazała że organ podatkowy wydając decyzję winien uwzględnić wykładnię systemową. Podniosła, że zarówno wykładnia językowa jak i systemowa potwierdza zasadność zwolnienia z podatku kwot otrzymanych przez stronę z budżetu Państwa.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznając, że podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Organ dokonał, mając na uwadze stan faktyczny analizy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Podał, że zgodnie z tym przepisem dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

- prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wyjaśnił, że dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b)

art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem istotne jest pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł oraz bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł.

Dalej organ podał, iż wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa wart. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

W konsekwencji dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Konfrontując stan faktyczny sprawy z przywołanymi przepisami prawa organ odwoławczy stwierdził, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu ponoszone były przez beneficjenta - Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko - Pomorskiego, a następnie zwracane w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność. Wypłata należności finansowych dla osób biorących udział w projekcie była niezależna od otrzymywanych funduszy, stypendia były wypłacone ze środków Urzędu Marszałkowskiego a dopiero następnie były refundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej - 75% i w części z budżetu Państwa - 25%. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro, otrzymywane przez podatniczkę środki finansowe na podstawie zawartej umowy stypendialnej były wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie pokrywane ze środków pomocowych (w chwili wypłaty nie pochodziły od podmiotów wskazanych przepisem) nie została spełniona przesłanka określona pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46, co stanowi już o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego z treści lit. b) ww. przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest także aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego, ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Zdaniem organu ta instytucja samorządowa określa zasady na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów, dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych.

Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. Tym samym w ocenie organu nie została spełniona przesłanka wymieniona w przepisie 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. W konsekwencji uzyskany przez stronę przychód otrzymany z tytułu umowy stypendialnej w ramach "Stypendia dla doktorantów 200812009 - ZPORR" nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1

pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odniósł się również do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Organ wskazał, że stanowiskiem z 18 czerwca 2009r Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin. W związku z powyższym, Dyrektor uznał, że uzyskane przez stronę świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na tej podstawie.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazane wyroki zostały wydane w konkretnych, indywidualnych sprawach.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu stwierdziła, że pobranie podatku dochodowego z dochodu będącego stypendium jest bezpodstawne. Przytaczając

art. 21 ust.1 pkt 39 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca wskazała, iż wypłacone pieniądze pochodzą z budżetu Państwa i ze środków Unii Europejskiej oraz podlegają zwolnieniu.

Zdaniem K. S. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 odnosi się do prefinansowania, gdyż koszt prowadzonych badań ostatecznie finansowany jest przez Unię Europejską. W jej ocenie środki powinny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim natomiast nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. Uważa, że ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych pod literą a) ww. przepisu.

Strona podniosła, że organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji wskazał, iż podatniczka spełnia tylko przesłankę określoną pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46, w odróżnieniu od organu odwoławczego, który w decyzji zaznaczył, iż strona nie spełnienia obu przesłanek zawartych w tym przepisie.

W opinii skarżącej dla przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia jest sposób dystrybucji środków z Unii Europejskiej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem obu organów w kwestii niespełnienia przesłanki określonej pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca stwierdziła, że przez wykonywane czynności realizowała cel projektu, tj. poprawienie konkurencyjności województwa kujawsko-pomorskiego i jest wykonawcą projektu, na który otrzymała pieniądze z Unii Europejskiej i dlatego dochody te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w wydanej decyzji pomylił podmiot wytypowany do technicznego rozdziału środków i koordynacji projektu, czyli Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego ze stroną czyli beneficjentem i realizującym projekt.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

Jednocześnie w ocenie strony skarżącej środki finansowe pochodzące z budżetu Państwa wypłacone technicznie przez Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego winny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym. W ocenie strony pismo, na które powołał się organ nie porusza kwestii podatkowej, a dotyczy stanowiska Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów doktorantom. Ponadto w złożonej skardze K. S. wskazała, iż organ podatkowy wydając decyzję winien uwzględnić wykładnię systemową, podnosząc, że zarówno wykładnia językowa jak i systemowa potwierdza zasadność zwolnienia z podatku kwot otrzymanych przez stronę z budżetu Państwa.

Strona podkreśliła, że obie przesłanki zawarte w lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT dotyczą osób fizycznych co siłą rzeczy wyklucza ich stosownie w stosunku do osób prawnych czyli Urzędu Marszałkowskiego. Dowodzi to błędu w rozumowaniu Dyrektora Izby Skarbowej, który poprzez swoje wnioski z SKWP czyni osobę fizyczną (twierdzi ż to ten podmiot jest podmiotem o którym wart. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b czyli zgodnie z ustawą o PIT musi być osobą fizyczną).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii pochodzenia uzyskanych dochodów, a więc przesłanki określonej w literze a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że po analizie argumentów zawartych w złożonej skardze podziela stanowisko skarżącej w powyższej kwestii. Jednocześnie podtrzymał dotychczasową argumentację w kwestii niespełnienia przez podatniczkę przesłanki zwolnienia określonej art. 21 ust. 1 pkt 46 litera b).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie została uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotne okoliczności faktyczne sprawy, które nie były sporne między stronami, jednakże legły u podstaw sporu o prawo materialne, sprowadzały się do ustalenia, że skarżąca, jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich brała udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 – ZPORR". Przedmiotowy projekt realizowany był w ramach priorytetu 2. Wzmocnienie Rozwoju Zasobów Ludzkich w Regionach, Działania 2.6 "Regionalne Strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. Skarżąca realizując projekt uzyskała stypendium, które zostało opodatkowane podatkiem dochodowym. Następnie podatniczka skorygowała zeznanie podatkowe i wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Przedmiotem sporu pozostaje interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych

lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego

i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy spełnienia zarówno przesłanki pierwszej, jak i drugiej. Wprawdzie organ I instancji w swojej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przyznały rację skarżącej w kwestii wykładni powołanego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, konkretnie ustanowionego w niej warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Jednak rozstrzygnięciu Sądu poddana została decyzja organu odwoławczego z dnia 10 grudnia 2010r., w której odmówił on skarżącej zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego z powodu niespełnienia obu przesłanek wymienionych w spornym przepisie. W konsekwencji Sąd odniesie się do obu kwestii.

W pierwszej kolejności wątpliwości powstały ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, że z uwagi na przebieg finansowania uzyskanych przez skarżącą środków nie zezwala na uznanie, że spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a).

Odnosząc się do tej kwestii, jak również zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd uznał zasadność stanowiska skarżącej. Wyrażenie "pochodzą" użyte dla identyfikacji źródła finansowania w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należało odwołać się do jego znaczenia językowego w potocznym rozumieniu. Jedno ze słownikowych określeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej.

W związku z powyższym decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich.

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 1 lipca 2004r.

(Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051).

W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy

z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.).

Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzeniu nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia nr 448/2001/WE z 2 marca 2001r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia

nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.).

Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając

w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następował po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia).

Powyższe nie zmienia jednak oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków był budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27

ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r.).

W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 pozostawał kwestią techniczną, nieistotną z punktu widzenia oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008r., II FSK 874/07; z 30 października 2008r, II FSK 1069/07; z 28 stycznia 2009r., II FSK 1573/07; z 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07; z 16 kwietnia 2009r., II FSK 59/08, 15 października 2008r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008r.; II FSK 1071/07 z 28 maja 2010r.; II FSK 255/08; z 18 grudnia 2010r., II FSK 1331/09).

Reasumując, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest kwestią techniczną, która nie zmieniała charakteru środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof.

W konsekwencji stanowisko co do braku wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) ustawy Sąd uznał za nieprawidłowe. Mimo takich wniosków, Sąd uznał jednak za zasadne oddalić skargę z uwagi na dostrzeżoną przez organy kwestię braku spełnienia przez skarżącą przesłanki ustanowionej pod lit. b) wskazanego wyżej przepisu.

Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof następuje tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b). Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że może ona dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym każdorazowo, na tle konkretnego stanu faktycznego, należy ocenić czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu.

Celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest zaś tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006.

Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem Kujawsko-Pomorskim, uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. Jak wskazano wyżej w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Bd 310/10). Tym podmiotem nie jest skarżąca.

W ocenie Sądu umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podmiot bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku

z realizowaniem tego programu.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie spełniła wymogów z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof, co uniemożliwiało jej skorzystanie z przedmiotowej ulgi, mimo spełnienia warunku opisanego pod literą a).

Jednocześnie w ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, twierdząc, że poprzez swoją interpretację przedmiotowego przepisu organ twierdzi, iż w przedmiotowej sprawie Urząd Marszałkowski "jest podmiotem o którym [mowa] w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) czyli zgodnie z ustawą o PIT musi być osobą fizyczną". Organ stwierdził jedynie, w celu wykazania, że podatniczka nie realizuje bezpośrednio programu i nie spełnia przesłanki określonej art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof, że to Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego jest podmiotem bezpośrednio go realizującym. Wbrew sugestiom strony skarżącej ze stwierdzenia tego nie można jednak wywodzić, że organ rozpatruje tę okoliczność w kontekście objęcia Urzędu dyspozycją ww. przepisu jako potencjalnego adresata zwolnienia. Nie do zaakceptowania jest również wyrażony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie pogląd, będący rozszerzeniem powyższej argumentacji, że w konsekwencji przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez organ, przepis art. 21 ust 1 pkt 46 byłby przepisem martwym. To, że przepis nie miał zastosowania w przypadku skarżącej, czy nawet wszystkich, którzy otrzymali środki

z Urzędu Marszałkowskiego, nie oznacza, że nie ma czy nie będzie takich sytuacji,

w których przepis ten ma zastosowanie. Przecież tylko wówczas można by postawić tezę o nieprawidłowej wykładni, czyli takiej, która prowadzi do wyniku wykluczającego stosowane przepisu w ogóle.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, mających w jej ocenie potwierdzać przedstawioną w skardze argumentację podkreślić należy, że zapadły one nas tle odmiennych stanów faktycznych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2010r. sygn. akt I SA/Bd 314/10, który w ocenie strony zasługuje na szczególną uwagę ze względu na właściwość miejscową organu oraz Sądu wprawdzie zapadł w oparciu o podobny stan faktyczny, jednak Sąd rozstrzygnął w nim – podobnie jak w większości z przywołanych przez skarżącą orzeczeń – o kwestii wykładni powołanego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek,

tj. ustanowionego w niej warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Kwestię zaistnienia drugiej przesłanki, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46

lit. b) ustawy pdof przekazał do rozstrzygnięcia organowi w ponownym postępowaniu. Wynikało to z faktu, iż kontroli sądowo-administracyjnej była poddana interpretacja podatkowa, która ze względu na brzmienie art. 146 p.p.s.a., podlegała uchyleniu w przypadku naruszenia przepisu prawa bez względu na wpływ naruszenia na wynik sprawy. Czyli naruszenie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy stanowiło powód uchylenia interpretacji także wówczas, gdy nie naruszonym pozostał art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b). Inaczej rzecz się ma w przypadku kontroli decyzji, którą Sąd eliminuje w przypadku naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy tylko, gdy to naruszenie prawa wpływa na wynik sprawy. Specyfika przepisu w jego punktach a) i b), polega na tym, że tylko łączne ich wypełnienie skutkuje jego zastosowaniem. Inaczej mówiąc, jeśli sytuacja wypełni tylko jeden z punktów (tylko jednego nie wypełni), to przychody nie są wolne od podatku. Zatem jeśli organ odmówi zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, twierdząc, że żadna z przesłanek określonych pod lit. a) czy b) nie została spełniona, to nie ma podstaw do uchylenia takiej decyzji, nawet jeśli organ myli się co do jednej

z tych liter.

Jednocześnie Sąd uznał za błędną argumentację skarżącej, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy pdof. Wskazać należy, że ww. przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. W kontekście argumentacji strony podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w przedmiotowym przepisie expressis verbis sformułował warunki uznania, że dane przychody są wolne od podatku. Strona w żaden sposób nie wskazała, że wypełniła przesłanki. Nie ma wątpliwości, że regulamin przyznawania stypendiów, będących źródłem dochodów zwolnionych od opodatkowania musi zostać zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Podkreślić należy, że

w stanowisku Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", Rada negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin, gdyż uznała, że przedmiotowe przychody nie mieszczą się w ramach delegacji ustawowych dla akceptacji ministra. Za całkowicie chybione Sąd uznał odwoływanie się do wykładni systemowej, której wynikiem byłoby rozszerzenie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy

o elementy dodatkowe tylko byleby mieściły się w ramach celu, jaki nakreślił pełnomocnik skarżącej, tj. rozwoju nauki. Chcąc tak szeroko pojmować wyłączenie przychodów z co do zasady powszechnego opodatkowania, należałoby wskazać wyraźną podstawę prawną.

Jednocześnie wskazać należy, że rozstrzygnięcie niniejsze stanowi kontynuację linii orzeczniczej zaprezentowanej w wyrokach tut. Sądu: z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 962/10, z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 916/10, z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 917/10, z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 955/10, z dnia 18 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 956/10, z dnia 18 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 957/10 i z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 976/10.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przy ocenie przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof nie miało wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska