II FSK 1409/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-01-16	
Data wpływu	2007-09-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska - Nowacka /sprawozdawca/
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Włodzimierz Kubiak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 61/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 3 par. 1-2, art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 4-5, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 173 par. 1-2, art. 174 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 20 ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 61/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. P. kwotę 8800 (słownie: osiem tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 61/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z dnia 15 listopada 2006 r. nr PB-2.39-4117/823-30/05/N, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako o.p.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.) Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 806.388 zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 680.087 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 906.783 zł.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował m.in. oświadczenie podatnika o posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędnościach w wysokości 300.000 DEM, zgromadzonych w latach 1989-2000, tj. w okresie, kiedy podatnik - posiadając obywatelstwo niemieckie i podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec- trudnił się działalnością polegającą na handlu używanymi samochodami. Wskazał na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających to oświadczenie.

W zakresie wydatków poniesionych w roku 2001 organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik poniósł wyższe niż oświadczył wydatki na prace adaptacyjne prowadzone w budynku w S. przy ul. M. [...]. Opierając się na opinii rzeczoznawcy organ przyjął, że wyniosły one 853.401 zł.

W postępowaniu odwoławczym strona przedłożyła nową wycenę wartości nakładów poniesionych w 2001 r. na nieruchomość w S., sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, rekomendowanego przez Z. Jednocześnie podatnik podtrzymał wcześniejsze oświadczenie o wydatkowaniu na roboty budowlane jedynie 205.000 zł i o posiadaniu oszczędności w kwocie 300 000 DEM. Zarzucił, iż organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów potwierdzających ten ostatni fakt .

Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do nieposiadania oszczędności w łącznej kwocie 300.000 DEM oraz uzyskania dochodów w kwocie 60.000 DEM w 2001 r., bowiem w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wartości tego mienia, z uwagi na charakter postępowania, obciąża podatnika, bowiem to w jego interesie winno leżeć przeprowadzenie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków.

Organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił faktu posiadania kwoty 300.000 DEM, mającej pochodzić z prowadzonej w latach 1989-2000 działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Wskazane bowiem przez podatnika okoliczności gromadzenia i posiadania tej kwoty nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności tego oświadczenia. Niezależnie od tego, organ stwierdził, że środki te nie pochodzą ze źródeł legalnych, tj. wcześniej opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Potwierdza to treść odwołania, w którym stwierdzono, "że podatnik popełnił błąd nie zgłaszając zarobionych pieniędzy w walutach obcych do opodatkowania w latach 1989 – 1999". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w wyniku podjętych przez organ l instancji czynności potwierdzony został jedynie fakt zameldowania A. P. i jego rodziny (żony i dziecka) na terenie Niemiec w okresie 1989 -1999. Natomiast podatnik nie był tam zarejestrowany jako podatnik w żadnym urzędzie skarbowym, nie zgłosił również na terenie tego kraju prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym w przypadku prowadzenia takiej działalności podatnik - zgodnie z niemieckim prawem - miał obowiązek przez okres 10 lat przechowywać dokumenty związane z jej prowadzeniem oraz zobligowany był do bieżącego składania zeznań podatkowych - czego podatnik nie wykazał.

Organ II instancji nie zgodził się też z wyrażonym w odwołaniu stanowiskiem, że podatnik nie miał obowiązku zgłaszania na granicy wwożonych do Polski, a zarobionych w Niemczech pieniędzy. Podał, że przeczą temu przepisy prawa dewizowego obowiązujące w latach 1989 - 2005.

Oceniając wysokość wydatków wynikających z prowadzonych prac budowlanych na terenie nieruchomości w S. przy ul. M. [...], organ II instancji stwierdził, że spośród trzech opinii rzeczoznawców zawartych w aktach sprawy, dotyczących nakładów na tej nieruchomości opinia wykonana przez J. K. nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości nakładów inwestycyjnych, bowiem jej autor nie posiada uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. Oceniając dwa pozostałe opracowania tj. operat szacunkowy E. G. z dnia 7 grudnia 2004 r. i opinię Z. z dnia 20 kwietnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wykazał na wynikające z tych opinii różnice. Według pierwszej opinii wartość nakładów inwestycyjnych wyniosła 1.050.000 zł, według drugiej zaś 712.000 zł. W konsekwencji organ odwoławczy nie przyjął przedmiotowych opinii za podstawę ustalenia wartości wydatków budowlanych, bowiem istniejące między nimi różnice nasuwają wątpliwości co do ich prawidłowości. Organ odwoławczy nie ma zaś wiadomości specjalnych w zakresie kosztorysowania nieruchomości i weryfikowania operatów, nie może więc stwierdzić , która z opinii jest w właściwa.

Dokonując wyceny robót budowlanych organ odwoławczy przyjął je w kwocie 705.000 zł, opierając się wyłącznie na zeznaniach podatnika i świadków oraz zgromadzonej w tej kwestii dokumentacji technicznej. Za główne źródło takich ustaleń organ odwoławczy wskazał następujące dowody: umowę sprzedaży nieruchomości z dnia 3 stycznia 2001 r. - z której wynika, że sprzedający przedmiotową nieruchomość prowadzili na niej prace adaptacyjne, które nie zostały zakończone w sposób pozwalający na jej końcowe użytkowanie oraz dokumentację dotycząca tej budowy, 2) decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na przebudowę budynku biurowego na Z., 3) pisemne oświadczenie kierownika budowy z dnia 28 grudnia 2001 r. – S. Ł. o zakresie prac wykonanych w okresie 27.10.2001 r. - 07.12.2001 r., które zostało potwierdzone także przez inspektora nadzoru budowlanego, 4) pismo z dnia 20 sierpnia 2004 r. zawierające wyjaśnienia podatnika w kwestii wykonanych robót i ich usługodawców oraz przekazania zaliczki w wysokości ok. 200.000 zł, 5) protokoły przesłuchań A. P. - współwłaściciela R. s.c.– wykonawcy robót budowlanych z dnia: 29.05.2003 r., 01.10.2004 r. i 22.04.2005 r. Na podstawie zeznań tego świadka organ odwoławczy ustalił, że wykonawca robót budowlanych otrzymał od podatnika zaliczkę w kwocie 205.000 zł za wykonaną usługę, podatnik w całości finansował zakup towarów i materiałów na budowę, spółka R. nie ponosiła wydatków związanych z budową z własnych środków, faktury były wystawiane na podatnika lub też w ogóle ich nie wystawiano, wartość robót w opisanym przez świadka zakresie wynosiła od 500.000 do 700.000 zł, pieniądze na zakup towarów i usług wykonawca otrzymywał wyłącznie od podatnika, były przekazywane sukcesywnie (w miarę potrzeb) i poza ww. zaliczką, świadek otrzymał na ten cel kwotę co najmniej 500.000 zł, wykonawca nie otrzymał (poza zaliczką i ww. kwotą na zakup materiałów i usług) wynagrodzenia za świadczone na budowie usługi.

Organ odwoławczy oparł swoje ustalenia w tym przedmiocie także na protokole przesłuchania podatnika z dnia 27.01.2005 r., w którym m.in. potwierdził zarówno fakt prowadzenia inwestycji polegającej na przystosowaniu budynku na klinikę chirurgii plastycznej, jak i przekazanie wspólnikom spółki R. zaliczki z tego tytułu w kwocie ok. 200.000 zł, przeznaczonej na zakup materiałów i świadczonych usług oraz finansowania dalszych prac polegających na poprawkach dotychczasowych (w okresie październik - grudzień 2001 r.) przez spółkę A., na protokole przesłuchania rzeczoznawcy E. G. z dnia 18.02.2005 r., który jako dokonujący oględzin przedmiotowej nieruchomości w grudniu 2004 r. potwierdził m.in. fakt wykonywania prac, na protokole oględzin robót budowlanych z dnia 20.02.2002 r. oraz protokołach przesłuchania inspektorów nadzoru budowlanego - z których jednoznacznie wynika, iż roboty budowlane - zgodnie z wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzonym projektem budowlanym zostały wykonane do dnia 20.02.2002 r., protokole przesłuchania podwykonawcy usług – H. S. z dnia 15.11.2005 r., w którym zeznał on, iż zakres robót wyszczególniony w piśmie z dnia 28.12.2001 r. został wykonany i że regularne wynagrodzenie za wykonywaną pracę otrzymywał do września 2001 r., a za ostatnie 2 miesiące wynagrodzenia nie otrzymał (podobnie jak inni zatrudnieni przez spółkę R.), protokole przesłuchania Z. M. - prezesa spółki A. z dnia 17.11.2005 r. - który również potwierdził wykonanie ww. robót budowlanych, protokole przesłuchania A. P. z dnia 24.11.2005 r., w którym świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania w kwestii finansowania wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, stwierdzając jednoznacznie, że nie finansował ich z własnych środków i że oprócz zaliczki w kwocie ok. 200.000 zł (otrzymanej w ramach działalności gospodarczej spółki R. i rozliczonej fakturami), wydatkowanej na zakup materiałów i usług, wynagrodzenia dla pracowników i w części stanowiącej zysk firmy, otrzymał od A. P. na zakup materiałów i usług (w ramach pełnomocnictwa) kwotę w wysokości co najmniej 500.000 zł. Kwota ta nie była wypłacona jednorazowo, lecz w kilku transzach, w zależności od potrzeb związanych z tą inwestycją, z tym że - zgodnie z życzeniem A. P., nie została rozliczona ani fakturami, ani paragonami. Zgodnie z tym zeznaniem A. P. otrzymał od podatnika w badanym roku kwotę co najmniej 700.000 zł, przeznaczoną na zakup materiałów i usług, przy czym kwota 500.000 zł nie obejmowała wynagrodzenia dla Spółki R., który to fakt oraz późniejsze wstrzymanie przekazywania pieniędzy przez A. P., stał się powodem wycofania się tej spółki ze świadczenia usług. Dowody te, zdaniem organu odwoławczego, potwierdziły wykonanie robót budowlanych i przeczą twierdzeniu podatnika, iż jego wydatki w tym zakresie zamknęły się w kwocie 205.000 zł. W ocenie organu odwoławczego podniesiony w odwołaniu zarzut braku wiarygodności zeznań A. P., oparty na przedstawionych przez stronę materiałach NIK, nie jest zasadny, bowiem materiały te dotyczą głównie nieprawidłowości w funkcjonowaniu Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego w S.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu w Szczecinie pełnomocnik A. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania świadków zgłoszonych przez stronę oraz przez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiórczy oraz tendencyjną i nieobiektywną jego ocenę, art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W tak przyjętym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił, że spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w szczególności środków pieniężnych uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie Niemiec w latach 1989-2001 - oraz wydatków budowlanych poniesionych przez skarżącego w roku 2001 na nabytą (3 stycznia 2001 r.) nieruchomość w S.

Oceniając materiał dowodowy sprawy w zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, tj. posiadania oszczędności w wysokości 300.000 DEM, pochodzących z handlu samochodami na terenie Niemiec, Sąd stwierdził, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów materialnych (np. zgłoszenia do ewidencji podmiotów gospodarczych, deklaracji podatkowych, dowodów bankowych, celnych itp.). Jedynymi dowodami są jego oświadczenia oraz zeznania i oświadczenia innych osób, które np. wiedziały lub przypuszczały, że skarżący dysponuje większą ilością pieniędzy. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że posiadał określone źródła finansowania wydatków. Podatnik we własnym interesie powinien w sposób przekonujący wykazać, iż posiadał majątek pozwalający mu na pokrycie wydatków roku podatkowego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego o braku obowiązku przechowywania walut zarobionych w Niemczech na kontach bankowych, stwierdził jednak, że brak dowodów bankowych, a także brak innych materialnych dowodów posiadania w 2001 r. tak znacznych środków (360.000 DEM) w poważnym stopniu osłabił wiarygodność oświadczeń skarżącego. Również zeznania wskazanych przez podatnika świadków nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu. Sąd nie uwzględnił argumentów podatnika, który podnosił, że miał obowiązku zgłaszania przywozu z zagranicy wartości dewizowych, wskazał że obowiązek taki wynikał z obowiązujących przepisów.

Niezależnie od braku przekonujących dowodów o posiadaniu przez skarżącego kwoty 360.000 DEM w roku 2001 Sąd wskazał, że środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani w Niemczech, ani w Polsce, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu mienia skarżącego zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, służącego pokryciu wydatków roku podatkowego, bowiem - jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - musi to być mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd ocenił, że taki jest zasadniczy cel tego szczególnego opodatkowania - zapobieganie unikaniu opodatkowania, co równocześnie realizuje konstytucyjną zasadę powszechności obowiązków podatkowych (art. 84 Konstytucji RP). W powyższym zakresie Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi, iż stanowisko organu odwoławczego polegające na uwzględnieniu przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł jedynie mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, narusza przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a równocześnie powoduje "iluzoryczność" instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji zgodne jest zarówno z literalną, jak i logiczną i celowościową wykładnią tego przepisu, natomiast kwestia przedawnienia zobowiązań z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych uregulowana jest odrębnie w art. 68 § 4 o.p. Sąd podkreślił, że okoliczność niezgłoszenia omawianych przychodów do opodatkowania potwierdził sam skarżący, oświadczając, iż "popełnił błąd nie zgłaszając zarobionych pieniędzy do opodatkowania w latach 1989-1999". Organy podatkowe równocześnie wykazały (dowód uzyskany za pośrednictwem Ministerstwa Finansów), że skarżący będąc zameldowany na terenie Niemiec w okresie 1989 -1999, nie zarejestrował się jako podatnik w żadnym urzędzie skarbowym, nie zgłosił również na terenie tego kraju prowadzenia działalności gospodarczej, a w razie osiągania jakichkolwiek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z niemieckim prawem - miał obowiązek przez okres 10 lat przechowywać dokumenty związane z jej prowadzeniem oraz zobligowany był do bieżącego składania zeznań podatkowych.

W związku z powyższym Sąd ocenił, że zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj. bierności tych organów i niewłaściwej oceny zebranych dowodów, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie znalazły potwierdzenia.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, tj. wysokości wydatków budowlanych poniesionych przez podatnika w roku 2001 na przystosowanie budynku na klinikę chirurgii plastycznej oraz inne roboty budowlane na terenie posesji, Sąd uznał, że przyjęta przez organ odwoławczy wysokość tych wydatków w łącznej kwocie 705.000 zł została w sposób przekonujący udowodniona.

Sąd podał, że zasadniczym w tej kwestii dowodem są zeznania A. P., w szczególności złożone w trakcie przesłuchania w dniu 24 listopada 2005 r. (w postępowaniu uzupełniającym), w którym świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania w kwestii finansowania wydatków związanych z prowadzoną przez skarżącego inwestycją. Świadek ten - będąc wspólnikiem s.c. R., wykonawcy robót budowlanych - kierował tymi robotami, a równocześnie był pełnomocnikiem inwestora (na podstawie notarialnego upoważnienia), dokonując w jego imieniu zakupu towarów i usług na budowę. A. P., kilkakrotnie przesłuchiwany, podczas ostatniego przesłuchania - dnia 24 listopada 2005 r. - zeznał, że w formie zaliczki otrzymał od A. P. w kilku transzach łącznie kwotę ok. 200.000 zł, natomiast w trakcie prowadzenia robót również w kilku transzach otrzymał łącznie kwotę co najmniej 500.000 zł (wraz z zaliczką - co najmniej 700.000 zł). Sąd stwierdził, że w zeznaniach A. P. (składanych na przestrzeni trzech lat) występują pewne nieścisłości lub rozbieżności. Nie podzielił jednak stanowiska skarżącego, iż dyskwalifikują one te zeznania . W ocenie Sądu oparcie przez organ odwoławczy na podstawie zeznań tego świadka ustalenia łącznej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego na przedmiotową inwestycję w wysokości 705.000 zł (przy uwzględnieniu uściślonej przez stronę skarżącą kwoty zaliczki na 205.000 zł) nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, nie narusza bowiem zasad wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Treść tych zeznań w sposób pośredni potwierdzają inne okoliczności ustalone w sprawie. Wiarygodności tych zeznań nie przekreślają, zdaniem Sądu wskazywane przez skarżącego nieścisłości w tych zeznaniach, bowiem nie są one istotne, a poza tym zostały one wyjaśnione w ostatnim przesłuchaniu. Sąd wskazał, iż świadek był przesłuchiwany czterokrotnie, na przestrzeni trzech lat, a więc występowanie pewnych rozbieżności w tych zeznaniach jest zrozumiałe, ponadto na treść takich zeznań mogą mieć wpływ okoliczności leżące po stronie przesłuchującego, w szczególności dotyczące zakresu czy jednoznaczności zadawanych pytań i ewentualnie omyłek przy zapisywaniu odpowiedzi.

Sąd uznał też, że przedstawione przez stronę skarżącą materiały NIK świadczą wprawdzie o nierzetelności wspólników s.c. R. przy składaniu oferty w 2000 r. w Agencji Nieruchomości Rolnych, jednak nie podzielił oceny skarżącego, iż w związku z tym zeznania A. P. złożone w niniejszej sprawie nie są wiarygodne.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy dopuścił obydwie opinie rzeczoznawców jako dowody w sprawie, natomiast nie przyjął zawartych w nich wycen (kwot) za podstawę rozstrzygnięcia wartości nakładów poniesionych przez skarżącego. Podkreślił też, że opinie te dotyczą wartości wykonanych robót, tymczasem kwestią zasadniczą jest wysokość nakładów poniesionych przez skarżącego w 2001 r. na tę inwestycję i dlatego opinie te mają jedynie znaczenie pomocnicze. Uwiarygodniają ponoszenie przez skarżącego wydatków na adaptację większych niż zeznane przez niego 205 000 zł. Dają też obraz wyglądu nieruchomości po zakończonych pracach i ogólny pogląd o nakładach ponoszonych przez inwestora.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł A. P. zaskarżając ów wyrok w całości.

Autor skargi zarzucił Sądowi I instancji:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.- przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie wielkości oszczędności zgromadzonych przez skarżącego w latach 1989 - 2000 oraz wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na remont budynku położonego w S., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. -poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, powoływanej dalej jako p.u.s.a.) - przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że w zakresie okoliczności posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2001 r., oszczędności w kwocie około 300.000 DEM, których źródłem były dochody z handlu używanymi samochodami, prowadzonego na terenie Niemiec zastosował formalną teorię dowodową. Zdaniem strony skarżącej świadczy o tym pogląd, który Sąd wypowiedział w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani w Niemczech, ani w Polsce, nie mogły być uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu mienia skarżącego zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zdaniem strony skarżącej Sąd podniósł te same argumenty, na które powołały się organy podatkowe, tj. brak jakichkolwiek dowodów "materialnych", w postaci zgłoszenia do ewidencji działalności w Niemczech, deklaracji podatkowych, dowodów bankowych, celnych, zgłoszeń wwozu waluty do Polski itp. Strona podniosła, że przyznając skarżącemu rację odnośnie braku obowiązku przechowywania pieniędzy zarobionych w Niemczech na kontach bankowych, Sąd jednocześnie ocenił, że okoliczność ta znacznie osłabia wiarygodność oświadczeń i zeznań świadków oraz samej strony. Zdaniem autora skargi uważna lektura zeznań i oświadczeń świadków na okoliczność handlu samochodami i uzyskiwania stąd znacznych dochodów przez skarżącego pozwoliłaby uznać zeznania skarżącego za co najmniej uprawdopodobnione.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. autor skargi podniósł, że przyjęcie, że przepis ten pozwala na opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych w roku ich wydatkowania, a nie- uzyskania, powoduje, że przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych staje się iluzoryczne. Takie rozumienie wymienionego przepisu powoduje, zdaniem autora skargi, że jeśli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów przedawniło się, to dochody te można mimo wszystko opodatkować w roku ich wydatkowania przez podatnika. Autor skargi wyraził pogląd, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskany dochód staje się w istocie wolny od podatku.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca zakwestionowała ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na remont i modernizację budynku. Strona podniosła, że przyjmując wysokość tych wydatków w kwocie 705.000 zł Sąd za wystarczający dowód uznał trzecie i czwarte zeznanie świadka A. P. oraz dowody pośrednie w postaci zeznań innych świadków na okoliczność zaawansowania robót w przedmiotowym budynku i wyceny wykonanych na nim w roku 2001 robót, sporządzone przez dwóch różnych rzeczoznawców, mimo że wartość robót według tych opinii różni się o ponad 300.000 zł. Zdaniem strony Sąd niewłaściwe ustalił znaczenie użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcia "poniesiony wydatek". W ocenie strony wydatkiem w rozumieniu wymienionego przepisu nie jest wartość wykonanych robót budowlanych. Oszacowanie wartości robót i stopień ich zaawansowania nie oznacza, że wydatek taki został w rzeczywistości poniesiony. W postępowaniu w sprawie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, należy bezwzględnie ustalić rzeczywistą kwotę poniesionego wydatku, a nie przyjmować wydatek w kwocie oszacowanej lub wynikającej z cen rynkowych.

Strona skarżąca zanegowała prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie wysokości wydatków poniesionych na remont budynku wskazując na sprzeczności w zeznaniach świadka A. P. oraz różnicę między wysokością wydatków wynikającą z opinii biegłych, wynoszącą ponad 300.000 zł. Podkreślono, że organ odwoławczy nie przyjął żadnej z wycen sporządzonej przez biegłych: E. G. - powołanego przez organ kontroli skarbowej, który wycenił wartość robót na kwotę 1.050.000 złotych i Z. w S., które wyceniło wartość robót na kwotę 712.000 zł.

Autor skargi wyraził przekonanie, że wobec "miażdżącej krytyki" opinii E. G. przez Z. w S., opinii tej nie sposób brać jej pod uwagę w postępowaniu. Podniósł, że w sytuacji, gdy jedna z opinii potwierdza prawdziwość zeznań A. P., a druga w zasadzie ją wyklucza, uznanie przez Sąd obydwu tych opinii, jako potwierdzających, że skarżący poniósł jednak większe wydatki niż podał (205.000 zł) oznacza, że Sąd rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego.

Strona skarżąca przedstawiła fragmenty zeznań A. P. w dniach: 29 maja 2003 r., 1 października 2004 r. i 22 kwietnia 2005 r. i podniosła, że między tymi zeznaniami istnieją istotne rozbieżności, bowiem w pierwszym zeznaniu świadek jednoznacznie stwierdził, że otrzymał od A. P. wyłącznie kwotę 205.000 zł, a pozostałej tj. około 500.000 zł, nie otrzymał. W drugim zeznaniu wspomina, że część materiałów kupował z własnych środków, a na część dostawał pieniądze od skarżącego. W trzecim zeznaniu świadek stwierdził, że niczego nie finansował z własnych środków i otrzymał od kontrolowanego łącznie około 700.000 zł. W tym samym zeznaniu wspomniał o postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przeciwko jego spółce z tytułu niezapłaconych faktur na zakup materiałów zużytych do robót w budynku skarżącego, zobowiązując się dostarczyć dokumenty dotyczące tych postępowań. Strona skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji nie wyjaśnił powyższych wątpliwości, stwierdzając jedynie, że nieścisłości w zeznaniach składanych na przestrzeni trzech lat można uznać za coś zrozumiałego, że może była to wina przesłuchującego, który niewłaściwie sformułował pytania lub źle zapisał odpowiedzi. Tego rodzaju przypuszczenia i akceptację przez Sąd nieścisłości w najistotniejszych elementach zeznań świadka należy zdaniem strony skarżącej ocenić jako naruszające wskazane przepisy postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie wyjaśnił dostatecznie przekonywująco, dlaczego uznał za wiarygodne trzecie i czwarte zeznanie A. P., w których ten stwierdził, że otrzymał od skarżącego łącznie 700.000 zł tytułem zaliczek na poczet robót budowlanych, chociaż wcześniej twierdził, że otrzymał tylko 200.000 zł, a brat świadka – R. P. zeznał, że w ogóle nie otrzymali żadnych pieniędzy od A. P. Zdaniem autora skargi Sąd stwierdził ogólnikowo, że zeznania A. P. są konsekwentne, bo mówiąc wcześniej o otrzymanych od skarżącego pieniądzach miał na myśli zapłatę za roboty, a nie zaliczki na zakup materiałów, które otrzymał jako pełnomocnik skarżącego. W ocenie autora skargi, w świetle zeznań A. P., trudno uznać tezę Sądu o spójności zeznań tego świadka, za przekonywującą.

Wskazując na materiały Delegatury NIK w S. autor skargi podniósł, że wspólnicy spółki cywilnej R. notorycznie dopuszczali się fałszowania dokumentów i posługiwania się nimi, nierzetelnego prowadzenia dokumentacji finansowej oraz związanej z procesem budowlanym, co z jednej strony uwiarygodnia wyjaśnienia i zeznania skarżącego odnośnie przebiegu jego współpracy z wymienioną spółką oraz budzi wątpliwości co do wiarygodność jej wspólników. W tym kontekście Sąd błędnie za organami podatkowymi przyjął, że materiały te nie mają związku ze sprawą.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ustalenia błędnego stanu faktycznego, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Przyjmując ten stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 września 2007 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za trafne.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność tych pierwszych, dotyczą one bowiem prawidłowości ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, przystąpić można do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187875, z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2680/04, opubl. tamże pod nr 173052, z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 728/05, opubl. tamże pod nr 201529).

W ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zgłosiła 3 zarzuty: naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art. 122 i art. 191 o.p. , art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów o.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami o.p. Postawienie każdego z tych zarzutów miało na celu podważenie tych samych elementów stanu faktycznego uznanego przez Sąd I instancji za prawidłowy i zgodny z rzeczywistym.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnego stanu faktycznego uznać należy za bezzasadny. Powołany przepis określa elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Wśród nich wymienia się zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego. Sąd winien w nim zawrzeć opis sprawy- dokonane ustalenia, przebieg postępowania, stanowiska stron. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia oraz w jej wyjaśnieniu sąd winien zaś zawrzeć nie tylko wskazanie, jakie przepisy prawa mają w tej sprawie zastosowanie, ale także objaśnić, dlaczego zajął takie stanowisko. Winien w nim odnieść się do stanowisk stron w taki sposób, aby z uzasadnienia wynikało jednoznacznie, że dokładnie je przeanalizował i przemyślał, konfrontując z ustaleniami stanu faktycznego, dokonanymi przez organy administracji publicznej. Uzasadnienie musi być zatem sporządzone w sposób, który pozwoli zarówno stronie, jak i ewentualnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu I instancji. Nie jest zatem naruszeniem wskazanego przepisu błędny wynik tej analizy ( niezauważenie naruszenia przepisów prawa przez organy administracji), ale pominięcie w uzasadnieniu wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów bądź też sformułowanie uzasadnienia w sposób niepozwalający na prześledzenie toku rozumowania sądu ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06, opubl. w Lex pod nr 362061,z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 970/05, opubl. tamże pod nr 275473 i z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 862/05, opubl. tamże pod nr 242945) . W tym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na skontrolowanie, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie popełnił błędu . Zarzut naruszenia tego przepisu jest zatem bezzasadny.

Nietrafny także jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową realizację obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Wskazane przepisy p.u.s.a mają charakter przepisów ustrojowych, określają kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, według którego dokonują one kontroli. Art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. wskazuje również kognicję sądów administracyjnych i sposób, w jaki dokonują one kontroli działania administracji publicznej. Przepisy te sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć, gdyby wykroczył poza granice określonej w nich kognicji, odmówił rozpoznania sprawy mimo prawidłowo wniesionej skargi, zastosował środki nieznane ustawie bądź dokonał kontroli legalności stosując inne kryterium niż kryterium legalności ( poglądy te są już ugruntowane w orzecznictwie – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Lex pod nr 322447, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. tamże pod nr 347853, z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. tamże pod nr 317891). Nie jest zaś naruszeniem tych przepisów dokonanie kontroli zaskarżonej prawidłowo decyzji pod względem zgodności z prawem i zastosowanie środka przewidzianego ustawą, nawet gdy kontrola ta została dokonana nieprawidłowo poprzez zastosowanie niewłaściwego środka.

Za częściowo zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego – wysokości zgromadzonych przez podatnika w latach wcześniejszych zasobów ( oszczędności zgromadzonych z pracy w Niemczech), stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym oraz wysokości poniesionych w tym roku wydatków na adaptację budynku położonego w S. przy ul. M. [...].

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa – Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W odniesieniu do pierwszej ze spornych okoliczności ( przychodów) strona wywodziła, iż organy przyjęły w istocie legalną teorię dowodów, odmawiając wiarygodności wszystkim wskazanym przez stronę skarżącą świadkom i przyjmując, że wiarygodnymi dowodami w sprawie mogłyby być tylko dowody z konkretnych dokumentów, Sąd zaś, mimo przyznania skarżącemu racji co do braku obowiązku przechowywania oszczędności na rachunku bankowym, ostatecznie jednak uznał, iż brak dowodów bankowych i innych potwierdzających prowadzenie w Niemczech działalności zarobkowej znacznie osłabia wiarygodność składanych przez podatnika oświadczeń.

Zarzutu tego nie można podzielić. Pozostaje poza sporem, iż ani art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis tej ustawy czy o.p. nie ogranicza katalogu dowodów, za pomocą których podatnik może wykazać posiadanie oszczędności, pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewątpliwie zatem nie można ograniczać możliwości wykazania tej okoliczności jedynie do dowodów z dokumentów ( bankowych, potwierdzających wwóz dewiz, potwierdzających prowadzenie działalności). W tym przypadku w postępowaniu dowodowym nie ograniczono katalogu dowodów, przeprowadzonych na tę okoliczność tylko do żądania przedstawienia wskazanych wyżej dokumentów. Wobec ich braku przeprowadzono inne dowody, wnioskowane przez stronę na okoliczność posiadania przez nią oszczędności- dowody z zeznań świadków, oświadczeń osób trzecich i oświadczenia podatnika. Okoliczność, iż dowodom tym ostatecznie odmówiono wiarygodności nie może być utożsamiany z zastosowaniem przez organy legalnej teorii dowodów. Czym innym jest bowiem stwierdzenie, że określony fakt można wykazać za pomocą tylko określonych środków dowodowych, a czym innym ocena dowodów, w ramach której tylko wskazano, iż brak pewnych dokumentów osłabia wiarygodność oświadczenia podatnika. Organy odwołały się w tym zakresie do doświadczenia życiowego ( wskazującego na to, iż zwykle znaczne sumy pieniędzy przechowywane są w bankach,) oraz do przepisów prawa( które nakazywały zgłoszenie wwozu dewiz do kraju czy zgłoszenie właściwym organom prowadzonej działalności gospodarczej). Dokonanej przez nie oceny zeznań świadków również nie można uznać za nielogiczną czy niezgodną z doświadczeniem życiowym. Zauważyć bowiem należy, iż świadkowie wskazani przez stronę skarżącą potwierdzili jedynie, iż znany był im sposób zarobkowania skarżącego podczas pobytu w Niemczech i że odnosili wrażenie, iż przynosił on spory dochód. Potwierdzenie tej okoliczności nie jest jednak równoznaczne z potwierdzeniem zaoszczędzenia tak znacznej kwoty pieniędzy i posiadania jej jeszcze w badanym roku podatkowym. Zauważyć należy, iż podatnik przez większość czasu mieszkał w Niemczech z rodziną, co niewątpliwie zwiększało jego wydatki na utrzymanie, naprawy samochodów dokonywał w pomieszczeniu wynajmowanym i samodzielnie, co również świadczy przeciwko możliwości zgromadzenia tak znacznych zasobów finansowych. Z tych względów Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż ustalenia dotyczące oszczędności zebranych w czasie pracy w Niemczech zostały dokonane zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p.

Podzielić natomiast należy zarzut odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych na adaptację budynku położonego w S. , przy ul. M. [...]. W tym bowiem przypadku ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem zasad swobodnej oceny poprzez pominięcie niektórych dowodów oraz zaniechanie oceny niektórych z nich, a mimo to przywołanie ich na poparcie wniosków wyciągniętych z innych dowodów.

W postępowaniu dowodowym organy podatkowe dopuściły dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nakładów na nieruchomość. Strona przedstawiła dwie inne ekspertyzy dotyczące tej kwestii. Jedną z nich, przekonywująco to uzasadniając, organ odrzucił jako sporządzoną przez osobę, która nie miała stosownych uprawnień do jej wykonania. Pozostały jednak dwa opracowania, z których wynikały dwie różniące się znacznie wartości nakładów poniesionych na nieruchomość. Niewątpliwie wartość robót budowlanych nie przesądzała jeszcze o wielkości wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, mogła jednak stanowić dowód pozwalający na ocenę wiarygodności oświadczenia podatnika o wysokości poniesionych wydatków i zeznań świadka A. P. , które dotyczyły kwot otrzymanych od podatnika na zakup materiałów i z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane. Tymczasem organ odwoławczy uchylił się od oceny tych dowodów, powołując się na brak wiedzy specjalnej i kompetencji do orzekania o tym, który z nich jest wiarygodny. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Dowód z opinii biegłego dopuszczany jest właśnie w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ( art. 197 § 1 o.p.). Jest to jednak taki sam dowód, jak inne zebrane w sprawie i to organ ma obowiązek go ocenić, jest to bowiem tylko materiał, który ma mu pomóc w rozstrzygnięciu sprawy ( por. też E.Iserzon w: E.Iserzon, J.Starościak – Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze – Wydawnictwo Prawnicze , Warszawa 1970,s. 178-179). Uchylając się od oceny tego dowodu i ewentualnie od przeprowadzenia innych dowodów, mogących pomóc w tej ocenie organ naruszył art. 191 i 187 § 1 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej też dowody te nie mogły służyć do oceny innych dowodów zebranych w sprawie ( jako dowód dający ogólny pogląd o nakładach poniesionych przez inwestora, jak przyjął to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku). Skoro organ nie był w stanie stwierdzić, która z opinii odzwierciedla rzeczywistą wartość nakładów, to nie mógł się do nich odwoływać w celu odmowy wiary oświadczeniu podatnika o wysokości poniesionych wydatków. Nie można bowiem było wykluczyć, iż żadna z nich nie wskazuje prawidłowej wartości nakładów. Ponadto wbrew ocenie Sądu różnica w wartości nakładów była istotna dla oceny wiarygodności zeznań świadka A. P. Słusznie strona wskazywała, iż po odliczeniu od ogólnej wartości nakładów , podanej w opiniach, niekwestionowanych nakładów dokonanych przez spółkę A. i skarżącego, kwoty ewentualnych dalszych koniecznych wydatków skarżącego znacznie się różniły według obu opinii. Zauważyć też należy, iż o.p. nie zna dowodów "pomocniczych", o których mowa na stronie 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Ustalając wysokość wydatków i prawidłowo w tym zakresie odróżniając kwestię wydatków od wartości faktycznie wykonanych robót organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadka A. P., uznając iż różnice w nich nie mogą podważyć wiarygodności świadka. Zauważyć jednak należy, iż dowód ten oceniony był bez uwzględnienia niektórych innych dowodów zebranych w sprawie – w tym zeznań brata świadka R. P., wspólnika spółki cywilnej, która wykonywała roboty budowlane w tym obiekcie i który zaznawał odmienne , ponadto na jego ocenę miała wpływ treść wskazanych wyżej opinii. Nie można też przyjąć, jak uczynił to Sąd I instancji oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych, iż bez znaczenia dla tej oceny pozostawały dokumenty dotyczące zachowania wspólników spółki R. w przetargach na inne roboty budowlane, świadczy to bowiem w pewnym stopniu o cechach osobowych świadka. Ponadto nie można też zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, iż różnice w zeznaniach mogły wynikać z okoliczności leżących po stronie przesłuchującego i ewentualnych omyłek przy zapisywaniu odpowiedzi. Zauważyć należy, iż świadek nie wnosił uwag do protokołów, sporządzanych z czynności jego przesłuchania ( prawo takie przysługuje mu na podstawie art. 173 § 2 w zw. z art. 174 § 1 o.p.) . Ponadto , gdyby przyczyną różnic w zeznaniach były omyłki w zapisywaniu odpowiedzi, to świadczyłoby to o naruszeniu art. 173 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Zauważyć też należy, iż z oceny zeznań świadka dokonanej przez organy podatkowe nie wynika, dlaczego zeznania złożone później uznano za bardziej wiarygodne od tych składanych wcześniej, w mniejszej odległości czasowej od zdarzeń , których dotyczyły. Trafnie też podnosi strona skarżąca, iż nie wyjaśniono dostatecznie, czy faktycznie świadek miał długi związane z zakupem materiałów na budowę przy ul. M., o których zeznawał w jednym z przesłuchań, a jeżeli tak- to jak doszło do ich powstania w sytuacji, gdy skarżący dawał mu gotówkę w miarę potrzeb dokonywania zakupów. Należało też wyjaśnić dokładniej kwestię niepobierania faktur czy paragonów przy zakupie materiałów i braku obowiązku rozliczania się z wydanych środków. Zauważyć bowiem należy, iż dokonując zakupów znacznych ilości materiałów budowlanych zwykle kupujący stara się posiadać dowód zakupu , przydatny w razie ewentualnej stwierdzonej później ich wadliwości. Podkreślić też należy, iż udział pełnomocnika skarżącego w przesłuchaniu świadka jest wykonaniem obowiązku zapewnienia stronie udziału w sprawie. Może on się niewątpliwie przyczynić do wyjaśnienia spornych kwestii, nie zwalnia jednak organów podatkowych od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy faktów. To na nich spoczywa bowiem obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia ( art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Stwierdzić zatem należy , iż akceptując ustalenia faktyczne organów dotyczące wysokości wydatków Sąd I instancji naruszył art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skuteczne podważenie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego- art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Dopiero po prawidłowym określeniu wysokości wydatków, poniesionych przez skarżącego w badanym roku podatkowym możliwe będzie stwierdzenie, czy stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada zawartemu w hipotezie wskazanych przepisów.

Ostatni z zarzutów kasacyjnych dotyczył błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż dochód, który nie został opodatkowany, ale zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło w wyniku przedawnienia , nie jest dochodem wolnym od podatku. Wprawdzie zarzut ten, wobec niepodważenia przez stronę ustaleń dotyczących wartości zgromadzonego wcześniej mienia, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Ustawa posługuje się w art. 20 ust. 3 u.p.do.f. określeniem "dochody wolne od opodatkowania". Zwrot taki oznacza, iż ustawodawca wyłączył z opodatkowania określone kategorie podmiotów lub sytuacje, które co do zasady podlegają opodatkowaniu na podstawie danej ustawy. Podmiot ten lub sytuacja nie będzie też podlegała innemu podatkowi, będzie bowiem wyłączona z zakresu uregulowania innymi ustawami ( por. W.Nykiel- Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku – Dom Wydawniczy ABC, 2000, s.20-21). Gdy dany podmiot lub sytuacja nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie, nie powstanie ani obowiązek podatkowy, ani zobowiązanie podatkowe z tego tytułu( art. 4 i art. 5 o.p.). Przedawnienie dotyczy zaś zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.), dany podmiot lub sytuacja nie były zatem zwolnione od opodatkowania, a jedynie z uwagi na upływ czasu wierzyciel nie może dochodzić spełnienia zobowiązania podatkowego ( zapłaty podatku). Nie można zatem dochodów, w stosunku do których podatek nie może być pobrany z uwagi na przedawnienie, utożsamiać z dochodami wolnymi od opodatkowania. Nie można też uznać, iż w ten sposób opodatkowaniu podlegać będą dochody , w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. Opodatkowaniu podlegać będą bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ( czyli przychody z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lic p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122 i art. 191 o.p. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 , art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).