Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w G. – W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 543/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w G. – W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w G. – W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 543/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2017 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Z. określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w G. (dalej: "Spółka"), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2014 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka nie ewidencjonowała przychodu

w rzeczywistych kwotach oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu w tytułu wydatków poniesionych na zakup paliwa do czterech samochodów. Ponadto Spółka nie dokonała korekty kosztów w stosunku do faktur zakupowych nieopłaconych

w 2014 r. bądź opłaconych z opóźnieniem.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor"), utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy podał,

że podczas kontroli prowadzonej wobec Spółki kilkukrotnie wzywano ją do przedłożenia dokumentów źródłowych, akt, ksiąg, ewidencji środków trwałych

i ewidencji wyposażenia, dokumentacji związanej z zatrudnieniem pracowników

i innych umów przez nią zawartych. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki poinformował, że dokumenty związane z działalnością Spółki za 2014 r. przechowywane są

w biurze rachunkowym, natomiast prezes zarządu Spółki R. N. przekazał dwa segregatory dokumentów (głównie faktury zakupu i sprzedaży). Dyrektor podał, że dysponując fakturami dokumentującymi zakupy oraz sprzedaż Spółki dokonaną

w trakcie 2014 r. organ pierwszej instancji, celem weryfikacji prawidłowości danych, wezwał jej kontrahentów do przedłożenia dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. W związku z nieokazaniem całej żądanej dokumentacji kontrolę przeprowadzono z wykorzystaniem przedłożonej przez Spółkę dokumentacji,

tj. faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług w 2014 r., dokumentu "Rejestr dokumentów handlowych" za okres od 1 do 31 stycznia 2014 r., dokumentu "Rejestr dokumentów handlowych" za okres od 1 do 28 lutego 2014 r. oraz rejestru sprzedaży VAT za okres od 1 do 31 marca 2014 r.

Organ odwoławczy podał następnie, że na etapie postępowania podatkowego ponownie wystosowano do Spółki wezwanie dotyczące przedłożenia brakujących dokumentów. W odpowiedzi prezes zarządu Spółki R. N. pismem z dnia

1 września 2016 r. poinformował, że dostarczenie dokumentacji podatkowej jest niemożliwe z powodu jej zaginięcia. Z kolei w dniu 10 listopada 2016 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia kwestii związanych z zakupem paliwa do samochodów, dołączając kopie faktur.

Wskazując na powyższe Dyrektor stwierdził, że Spółka ani w trakcie kontroli, ani w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła ksiąg rachunkowych za 2014 r., ewidencji środków trwałych i wyposażenia, remanentów wg stanu na początek i koniec roku. Podkreślono, że organ wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji podatkowej, jak również z własnej inicjatywy podejmował szereg działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego poprzez m.in. skierowanie szeregu pism do kontrahentów strony, oraz Urzędu Miasta [...] W. celem uzyskania informacji dotyczących samochodów, których numery rejestracyjne widniały na fakturach dokumentujących zakup paliwa. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie posiadanych informacji organ podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor podał, że w piśmie, które wpłynęło od organu pierwszej instancji

w dniu 14 grudnia 2016 r. (po wydaniu decyzji), Spółka poinformowała o dokonanej kradzieży dokumentacji księgowo-handlowej. Z kolei w odwołaniu pełnomocnik Spółki poinformował o powiadomieniu Prokuratury Rejonowej w Z.

o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 276 k.k. i art. 278 k.k. wskazując, że w tej sprawie prowadzone jest obecnie postępowanie przygotowawcze.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że tłumaczenia strony dotyczące dokumentacji podatkowej zmieniały się na każdym etapie prowadzonego postępowania. Od wskazania, że znajdują się w biurze podatkowym, poprzez informacje, że zostały zagubione, aż po stwierdzenie, że po prostu je skradziono. Dyrektor podniósł, że z powodu braku pełnej dokumentacji analizy dowodów księgowych dokonano w oparciu o dekretację na poszczególnych dokumentach

z wykorzystaniem wzorcowego planu kont oraz złożonych deklaracji VAT-7 za badane okresy. W wyniku weryfikacji dostarczonych faktur stwierdzono, że Spółka nie ewidencjonowała przychodu w rzeczywistych kwotach, nie dokonała korekty kosztów w stosunku do faktur zakupowych nieopłaconych w 2014 r. bądź opłaconych z opóźnieniem oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odliczenia wydatków na zakup paliwa.

W oparciu o analizę wyciągów z rachunku bankowego, przedłożone faktury oraz informacje uzyskane od kontrahentów, od których Spółka dokonywała zakupów towarów lub usług, organ odwoławczy ustalił, że nie wszystkie należności wynikające z faktur zostały uregulowane, a część z nich uregulowano z opóźnieniem. Weryfikacja kosztów uzyskania przychodów dała podstawę do stwierdzenia, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła faktury dokumentujące wydatki, które nie zostały uregulowane (do czasu kontroli podatkowej) lub zostały uregulowane w trakcie 2014 r. po upływie więcej niż 30 dni od daty upływu terminu płatności wynikającego z tych faktur. W oparciu o przepisy art. 15b ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", organ uznał, że Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu w 2014 r., tj. odpowiednio zmniejszyć koszty w danym miesiącu, a w odpowiednim miesiącu zwiększyć te koszty o kwotę wynikającą z tych faktur zakupowych, które uregulowano.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15b u.p.d.p. Dyrektor zwrócił uwagę, że w sprawie nie kwestionowano prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towaru na podstawie faktur wystawionych przez "V. [...]& C." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w K. (dalej: "V.[...]&C."), stwierdzono jedynie, że Spółka nie dokonała korekty kosztów wynikających z braku płatności, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15b u.p.d.p. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdza dokonania płatności spornych transakcji; również z wydruków z rachunku bankowego Spółki za okres od stycznia do marca 2014 r. nie wynika, że Spółka regulowała należności na rzecz tego podmiotu. Natomiast podnoszona przez Spółkę kradzież nie może być okolicznością usprawiedliwiającą nieprzedłożenie żądanych przez organ dokumentów. Podkreślono, że skoro doszło do kradzieży, to na podatniku spoczywał obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej zaraz po zajściu zdarzenia.

Za niezasadny Dyrektor uznał również zarzut dotyczący zakwestionowania prawa strony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych na zakup paliwa. Organ odwoławczy przyznał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka dokonywała odliczeń z tytułu zakupu paliwa do samochodów, jednakże w stosunku do samochodów o numerach rejestracyjnych [...],

[...], [...] i [...] Spółka w przedłożonej dokumentacji nie wskazała dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie związku ww. wydatku

z przychodem (nie wskazała tytułu prawnego umożliwiającego dysponowanie tymi samochodami w prowadzonej działalności). Ponadto w piśmie z dnia 10 listopada 2016 r. poinformowano: "nie wiemy, czy spółka posiadała pojazdy które były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością".

Dyrektor wskazał również, że w trakcie postępowania ustalono, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. Spółka dokonywała zakupów towarów handlowych nie wykazując jednak przychodów z ich sprzedaży. Wskazano, że w przedłożonych przez Spółkę dowodach brak jest spisów z natury wg stanu na początek i koniec roku. W toku kontroli ustalono, że w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności nie były przechowywane żadne towary handlowe, a Spółka nie wskazała innego miejsca ich przechowywania, co jest również zgodne z treścią wyjaśnienia pełnomocnika Spółki w 2014 r. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji słusznie zatem przyjął, że zakupione towary zostały sprzedane, a podatnik nie wykazał przychodu ze zbycia towarów handlowych.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że w związku z nieprzedłożeniem dokumentacji księgowej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zastosowano art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", i za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Wobec nieprzedłożenia ksiąg podatkowych i dysponowaniem przez organ jedynie szczątkową dokumentacją przedłożoną przez podatnika do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu wykorzystano dowody zgromadzone w toku postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do określenia podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej. W tym celu posłużono się danymi udostępnionymi przez podatnika za pierwszy kwartał 2014 r. Ustaloną w ten sposób marżę zastosowano do wartości zakupów za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności poprzez:

a) zaniechanie zweryfikowania w sposób dokładny kwestii związanych

z zakupem paliwa do pojazdów, do których Spółka na skutek utraty dokumentacji nie była w stanie przedstawić tytułów prawnych do dysponowania przedmiotowymi pojazdami, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Spółki do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do tychże samochodów do kosztów uzyskania przychodu;

b) zaniechanie zweryfikowania w sposób dokładny kwestii związanych

z poczynieniem nakładów na zakupu towaru od "V.[...]&C." i w konsekwencji

z uwagi na brak przedstawienia dowodów zapłaty (które zostały utracone przez Spółkę na skutek kradzieży dokumentacji księgowo-finansowej) nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Spółki do zaliczenia wydatków związanych z opłaceniem faktur wystawionych ww. podmiot;

2. art. 15b u.p.d.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie zweryfikował w sposób dokładny kwestii związanych

z uiszczeniem zapłaty na rzecz "V.[...]&C." za dostarczony towar z uwagi na brak możliwości przedstawienia przez stronę dokumentów potwierdzających uiszczenie zapłaty, które zostały utracone przez Spółkę na skutek kradzieży;

3. art. 120 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy utrata przez Spółkę dokumentacji księgowej za wskazane okresy nastąpiła na skutek kradzieży, a więc zdarzenia niezależnego od strony, co wskazuje na to, że brak było podstaw do wyliczenia marży handlowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 543/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA w Białymstoku") oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego; decyzja opiera się na ustaleniach wynikających z dokumentów przedłożonych przez Spółkę i uzyskanych od jej kontrahentów. Sąd podkreślił,

że organy nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwaniu dokumentacji podatkowej Spółki; to Spółka powinna poczynić kroki w celu wykazania prawidłowej wielkości uzyskanych przychodów i kosztów. Zaznaczono, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza,

iż organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej; podatnik nie może czuć się zwolniony z obowiązku współdziałania

z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego.

WSA w Białymstoku podniósł następnie, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy,

w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania utraconej dokumentacji podatnika, która powinna być objęta jego szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy poczyniły wszelkie niezbędne kroki do ustalenia stanu faktycznego. Sąd wskazał, że Spółka wzywana była do przedłożenia kompletnej dokumentacji; z inicjatywy organu pozyskano dokumentację od niektórych kontrahentów Spółki. Dostępny materiał dowodowy pozwalał na weryfikację rozliczenia podatku dochodowego Spółki za kontrolowany okres.

Sąd przyznał, że w dniu 14 grudnia 2016 r. (a więc już po wydaniu decyzji) do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki, w którym poinformowano organ

o dokonanej kradzieży dokumentacji księgowo-handlowej, jednak toczące się postępowanie karne w Prokuraturze Rejonowej w Z. w żaden sposób nie przekłada się na autonomiczne ustalenia postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, charakteryzują je inne rygory oraz zasady, inny jest także jego cel -ustalenie winy.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Białymstoku uznał za zasadne dokonanie przez organy analizy dowodów księgowych w oparciu o faktury VAT, dekretacje na poszczególnych dokumentach z wykorzystaniem wzorcowego planu kont oraz złożone deklaracje VAT-7 za kontrolowane okresy, a wyciągi z rachunku bankowego oraz informacje uzyskane od kontrahentów skarżącej. Dało to podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie ewidencjonowała przychodu w rzeczywistych kwotach, nie dokonała korekty kosztów w stosunku do faktur zakupowych nieopłaconych w 2014 r. bądź opłaconych z opóźnieniem, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odliczenia wydatków na zakup paliwa.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15b u.p.d.p. podkreślając, że organ nie zakwestionował prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towaru na podstawie faktur wystawionych przez "V.[...]&C", organ stwierdził jedynie, że Spółka nie dokonała korekty kosztów wynikających z braku płatności, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15b u.p.d.p.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy nie potwierdzał dokonania płatności spornych transakcji. Również z wydruków z rachunku bankowego skarżącej za okres od stycznia do marca 2014 r. nie wynikało, że Spółka regulowała należności na rzecz "V.[...]&C.". Zaznaczono, że skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które należałoby poddać ocenie.

Zdaniem WSA w Białymstoku, podnoszony przez stronę skarżącą argument dotyczący kradzieży dokumentacji księgowej nie może być okolicznością usprawiedliwiającą nieprzedłożenia żądanych przez organ dokumentów. Skoro doszło do kradzieży, to na podatniku spoczywał obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej zaraz po zajściu zdarzenia. Obowiązek ten wynika z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie przedłożyła odtworzonej dokumentacji podatkowej, nie wskazywała nawet żadnych dowodów, które świadczyłyby, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do jej odtworzenia. Za nietrafne uznano tym samym przekonanie strony skarżącej, że to organ podatkowy zaniechał zweryfikowania kwestii związanych z zapłatą faktur od "V.[...]&C.", w sytuacji gdy strona skarżąca dowodów takich sama nie dostarcza.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych na zakup paliwa. W opinii Sądu, z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że aby wydatek był uznany za koszt muszą zostać spełnione następujące warunki: koszt musi być faktycznie poniesiony, udokumentowany, nie może znajdować się w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem, celowość wydatku powinna być jasna i nie budząca zastrzeżeń. Sąd wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka dokonywała odliczeń z tytułu zakupu paliwa do samochodów, jednakże w stosunku do samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...],

[...] Spółka w przedłożonej dokumentacji nie wskazała dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie związku ww. wydatku z przychodem (nie wskazała tytułu prawnego umożliwiającego dysponowanie tymi samochodami

w prowadzonej działalności). Ponadto w piśmie z dnia 10 listopada 2016 r. poinformowano: "nie wiemy, czy spółka posiadała pojazdy które były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością". Tym samym, nie było podstaw do uznania wydatków poniesionych na zakup paliwa do ww. samochodów za koszt uzyskania przychodu.

WSA w Białymstoku podał również, że w trakcie postępowania ustalono,

iż w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. Spółka dokonywała zakupów towarów handlowych, nie wykazała jednak przychodów z ich sprzedaży. W przedłożonych przez skarżącą dowodach brak jest spisów z natury wg stanu na początek i koniec roku. W toku kontroli ustalono, że w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności nie były przechowywane żadne towary handlowe, a Spółka nie wskazała innego miejsca ich przechowywania, co jest również zgodne z treścią wyjaśnienia J. K. (pełnomocnika Spółki w 2014 r.), który podał: "zakupy okien były dokonywane na konkretne zamówienie Dealera i przewożone do niego bezpośrednio od producenta, dlatego też nie potrzebne były Spółce magazyny do przechowywania okien". A zatem, organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakupione towary handlowe zostały sprzedane, a Spółka nie wykazała przychodu z ich zbycia.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w związku z nieprzedłożeniem dokumentacji księgowej organ podatkowy zastosował w sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., prawidłowo uzasadniając wybór metody oszacowania. Wobec nieprzedłożenia ksiąg podatkowych

i dysponowaniem przez organ jedynie częściową dokumentacją przedłożoną przez stronę skarżącą do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu wykorzystano dowody zgromadzone w toku postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do określenia podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej. W tym celu posłużono się danymi udostępnionymi przez skarżącą za pierwszy kwartał 2014 r. Ustaloną w ten sposób marżę zastosowano do wartości zakupów za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Zdaniem Sądu, określona wartość przychodów nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, natomiast fakt poinformowania organów podatkowych o utracie ksiąg, a następnie o ich kradzieży, bez podjęcia próby ich odtworzenia, nie zwalnia organu z obowiązku szacowania. Podatnik nie przedstawił bowiem innych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę określenia podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata B. M., wnosząc o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15e i 16 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że brak udokumentowania przez Spółkę tytułu prawnego do pojazdów o nr rej [...], [...], [....] i [...] powoduje,

że Spółka nie może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup paliwa do tychże pojazdów, w sytuacji gdy obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą zobowiązaną do prowadzenia ksiąg podatkowych nie ma charakteru normatywnego i w związku z tym brak udokumentowania tytułu prawnego do ww. pojazdów nie stanowi wystarczającej przesłanki do wyłączenia wydatków poniesionych na zakup paliwa do tychże pojazdów z kosztów uzyskania przychodów;

2. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie błędnego poglądu sprowadzającego się do uznania, że w związku

z kradzieżą dokumentacji księgowej na skarżącej spoczywał obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej zaraz po zajściu zdarzenia w sytuacji,

w której przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na podatników jedynie obowiązek;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 15b u.p.d.p. poprzez wyrażenie błędnego poglądu sprowadzającego się do uznania, że Spółka nie dokonała zapłaty za towar dostarczony przez "V.[...]&C." w sytuacji, w której przepis art. 15b u.p.d.p. posługuje się pojęciem "uregulowania zobowiązania", a więc pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty".

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji,

w której - wbrew twierdzeniom WSA w Białymstoku - organy podatkowe dopuściły się szeregu uchybień przepisów procesowych, w następstwie czego doszło do nieustalenia w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpującego zebrania i wybiórczego podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności poprzez:

a) przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy całkowita bierność organów podatkowych

w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla skarżącego wniosków, przeczy takiemu twierdzeniu;

b) przyjęcie przez WSA Białymstoku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały takiego obowiązku m.in. w zakresie wyjaśnienia i zweryfikowania w sposób dokładny kwestii związanych

z zakupem paliwa do pojazdów, do których Spółka na skutek utraty dokumentacji nie była w stanie przedstawić tytułów prawnych do dysponowania przedmiotowymi pojazdami, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Spółki do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do tychże samochodów do kosztów uzyskania przychodu;

c) przyjęcie, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa odstępując od zweryfikowania w sposób dokładny kwestii związanych z poczynieniem nakładów na zakupu towaru od "V.[...]&C." i w konsekwencji z uwagi na brak przedstawienia dowodów zapłaty (które zostały utracone przez Spółkę na skutek kradzieży dokumentacji księgowo-finansowej) nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Spółki do zaliczenia wydatków związanych

z opłaceniem faktur wystawionych przez "V.[...]&C.";

d) przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszy przepisów postępowania prawidłowo stosując art. 15b u.p.d.p. w sytuacji, w której organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do zweryfikowania wydruków z rachunku bankowego skarżącej, jednocześnie odstępując od zweryfikowania tego, czy do uregulowania płatności doszło w terminach wskazanych w fakturze w inny sposób niż zapłata.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 120 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe słusznie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy utrata przez Spółkę dokumentacji księgowej za wskazane okresy nastąpiła na skutek kradzieży, a więc zdarzenia niezależnego od strony, co wskazuje na to, iż brak było podstaw do wyliczenia przez organy podatkowe marży handlowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego I.R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podlegała uwzględnieniu.

Autorka odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zauważyła, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się jedyne do ustaleń stanu faktycznego sprawy, które były podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15e i 16 u.p.d.p.

W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy P.p.s.a.

i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normy tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada,

że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Przy czym rozpatrzeniu podlegają wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenie okoliczności faktycznych danej sprawy odbywa się nie na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, ale na ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku,

że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu

i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r.

sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt

II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954).

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05,

LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6).

A zatem, organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy,

że strona skarżąca nie wykazała, na jakiej podstawie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do pojazdów samochodowych.

W szczególności, pomimo zakwestionowania tych kosztów przez organy podatkowe

i Sąd pierwszej instancji, strona skarżąca nie wykazała tytułu prawnego do dysponowania tymi pojazdami. Nie wykazała także, aby pojazdy te wykorzystywała dla uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 10 listopada 2016 r. poinformowała organ podatkowy, że nie wie, czy posiadała pojazdy, które były wykorzystywane w związku z prowadzona działalnością.

Podobnie niezasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej związana

z rzekomą terminową zapłatą należności za towary zakupione od "V.[...]&C.". Strona skarżąca ani w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, ani w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazała, w jaki sposób miało dojść do "uregulowania", "rozliczenia" zobowiązań wobec ww. podmiotu. Twierdzenie, że do uregulowania należności "niekoniecznie musiało dojść na skutek zapłaty ceny zakupu" jest jedynie spekulacją autora skargi kasacyjnej. Wobec niemożności zweryfikowania przez organy podatkowe kwestii rozliczeń strony skarżącej z "V.[...] &C.", która już od 13 grudnia 2013 r. nie jest podatnikiem VAT (nieskuteczna okazała się próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym przedsiębiorstwie) organy oceniły dostępny materiał dowodowy.

Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji powinny wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Zasada ta jednak nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie oferuje żadnego materiału dowodowego mogącego być przedmiotem weryfikacji

w postępowaniu podatkowym, a domaga się jedynie, aby w oparciu o tę zasadę organy podatkowe przyjęły za podstawę ustaleń gołosłowne twierdzenia podatnika.

Zarzut naruszenia art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej także został powiązany

z argumentacją dotyczącą obowiązku podjęcia przez organy podatkowe działań dla odtworzenia dokumentów podatnika. Powyższy przepis statuuje obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji podatkowej. Nie sposób z jego treści wywodzić obowiązku odtwarzania dokumentacji przez organ podatkowy. Ryzyko niestarannego przechowywania dokumentacji podatkowej obciąża podatnika.

W sytuacji braku dokumentacji umożliwiającej rozliczenie kosztów uzyskania przychodów według rzeczywiście poniesionych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów organy zasadnie oszacowały podstawę opodatkowania. Strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów co do przyjętej metody oszacowania

i uzyskanych z niej wyników.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]