Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Anna Ostrowska Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant asystent sędziego Justyna Mordwiłko-Osajda po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 378/21 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od G. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1900 (słownie: tysiąc dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Decyzją z 21 stycznia 2021 r. nr 458000-CZR-10.48.98.2020, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 oraz art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm. - dalej jako ustawa SENT), nałożył na G. Sp. z o.o. w K. (spółka, skarżąca), karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia SENT[...] o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 26 kwietnia 2021 r. nr 0201-IGC.48.9.2021 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

III.

Po rozpoznaniu skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 378/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach.

Odwołując się do art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dale jako ustawa o KAS), zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m.in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Zaliczono do nich, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze służby celno-skarbowej. Zdaniem WSA nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola przewozu towarów prowadzona przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej jest kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach działu V, rozdział 1 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b Ordynacji podatkowej. W myśl art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis odsyła zatem w zakresie kontroli celno-skarbowej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 165b Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA organ powinien jeszcze raz wnikliwie rozważyć, czy w sprawie przepis ten nie mógłby był zastosowany odpowiednio - z modyfikacjami. W sprawie, w wyniku kontroli celno-skarbowej na drodze, stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa (nie wypełniono zarejestrowanego w systemie zgłoszenia SENT), z kontroli został sporządzony protokół. Wszczęcie postępowania było następstwem przeprowadzonej kontroli na drodze jako kontroli celno-skarbowej. Kontrole na drogach, o których mowa w art. 62 ust. 5 ustawy o KAS są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowych oraz stałego upoważnienia do wykonywanie kontroli. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia postępowania. W toku takiej kontroli kontrolowany ma możliwość usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości poprzez uzupełnienie niezbędnych danych. Kontrola przewozu towarów jako kontrola celno-skarbowa jest powiązana z postępowaniem w spawie nałożenia kary pieniężnej. Wszczęcie takiego postępowania jest bowiem konsekwencją stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. W konsekwencji - w ocenie Sądu pierwszej instancji - w przypadku postępowań dotyczących wymierzania kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT organ powinien rozważyć, czy przeprowadzana przez funkcjonariuszy kontrola dotycząca prawidłowości zgłoszenia SENT nie może być porównana do kontroli, o której mowa w art. 165b ordynacji podatkowej. Organ odmawiając zastosowania tego przepisu powinien dokonać także wykładni art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, a także wyjaśnić dlaczego można odpowiednio stosować art. 165, a art. 165b ordynacji podatkowej już nie.

Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny dokonać wnikliwej wykładni przepisów regulujących kwestie odpowiedniego stosowania ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 165b w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT.

Zdaniem WSA nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Z ustawy SENT wynika jednoznacznie, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 ustawy powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione, tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu.

W sprawie bezsporne jest, co wynika też z wydruku przedmiotowego zgłoszenia SENT dokonanego po rozpoczęciu kontroli - że nie zostało ono uzupełnione o wskazane wyżej dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT. Uzupełnienia takiego dokonano dopiero w trakcie trwania kontroli. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT należy odczytywać w ścisłej korelacji z wymienionym w nim art. 5 ust. 4, nakazującym, by uzupełnienie zgłoszenia o określone dane miało miejsce przed rozpoczęciem przewozu. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uiszczenia kary pieniężnej jest wynikiem naruszenia przepisów, przy czym chodzi o przepisy mające zapewnić skuteczność monitoringu towarów wrażliwych, których naruszenie stwarza ryzyko dla efektywności tego monitorowania. Kary - przez swą nieuchronność i wysokość, pełnią zatem przede wszystkim funkcję prewencyjną. Niezależnie od tego, czy w danym przypadku niewpisanie wymaganych danych do dokumentu SENT było wynikiem błędu, zaniedbania strony, czy nastąpiło umyślnie, kary nakładane na podstawie art. 22 ustawy SENT opierają się na odpowiedzialności obiektywnej. Przepisy ustawy mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych.

Organ prawidłowo ustalił i uzasadnił, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Samo wyjaśnienie przez stronę przyczyn niewykonania wymaganych prawem czynności, nawet jeśli jest logiczne i spójne, nie stanowi przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Po pierwsze, kwestia odpowiedzialności administracyjnej jest niezależna od winy podmiotu i przyczyn powstania naruszenia - dla jej poniesienia wystarczy jedynie stwierdzenie stanu niezgodnego z prawem. Po drugie, przyczyn niewypełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT, na które powołuje się przewoźnik, nie można uznać za nadzwyczajne. Spółka sama przyznała, że nieuzupełnienie zgłoszenia było błędem wynikającym z wielości zamówień. Organ dokonał także analizy wystąpienia przesłanki interesu publicznego - rozumianego jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przeanalizował sytuację finansową spółki (na podstawie dostarczonych przez nią dokumentów). Ponadto ustalił, że spółka nie zalega z należnościami wobec Skarbu Państwa. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że zapłata kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł leży w możliwościach finansowych strony, nie będzie dla niej znacznym obciążeniem i nie spowoduje konieczności sięgania po pomoc publiczną. Decyzja w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ma charakter uznaniowy, a w związku z tym nawet spełnienie określonej w przepisie art. 22 ust. 3 przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy polegającą na wybiórczym potraktowaniu przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji organu dotyczącej braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było nakazanie organowi dokonania wnikliwej wykładni przepisów regulujących kwestie odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2018 r.),

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez nieprzedstawienie przez WSA we Wrocławiu w treści uzasadnienia wyroku własnego stanowiska w przedmiocie zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych w trybie ustawy SENT, co oznacza, że Sąd I instancji uchylił się od rozstrzygnięcia, czy wskazana regulacja ma zastosowanie w niniejszej sprawie, czy też nie. W konsekwencji organ nie ma wiedzy czy, w ocenie Sądu, jego stanowisko odnośnie tej kwestii jest prawidłowe czy błędne,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie organ uchybił przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez WSA we Wrocławiu tej regulacji, gdyż nawet przy założeniu, że przedstawiona przez organ argumentacja dotycząca braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 165b Ordynacji podatkowej jest niezadowalająca, to, z uwagi na okoliczność, że wskazana regulacja nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały zdaniem organu istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji DIAS we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W obu przypadkach organ wniósł także o orzeczenie o kosztach postępowania.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

VI.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie przesłanki enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa.

W niniejszej sprawie nie stwierdzono wad nieważności postępowania pierwszoinstancyjnego.

VII.

Przystępując do oceny zaskarżonego wyroku w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w kontrolowanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji po pierwsze, stwierdził niewłaściwe rozważenie przez organ możliwości zastosowania w sprawie art. 165b ordynacji podatkowej, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Po drugie, stwierdził, że fakt naruszenia przez spółkę ustawy SENT jest niekwestionowany, a także nie zaszły podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary.

Skarga kasacyjna, której granice wyznaczają zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionuje wyłącznie podstawę uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie art. 165b ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kwestie popełnionego czynu, jak i możliwości odstąpienia od nałożenia kary, wobec nie zaskarżenia wyroku WSA w tym zakresie, nie mogą być w niniejszym postępowaniu rozważane. Stanowisko WSA, który zaakceptował prezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę stanu sprawy i braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, nie zostało poddane weryfikacji instancyjnej.

Wobec jednak argumentacji skarżącej spółki podnoszonej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazującej na znikomość naruszenia, jedynie pobocznie należy zwrócić uwagę, że potrzeba wprowadzenia regulacji w rodzaju ustawy SENT spowodowana została koniecznością skutecznego zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych. Powinno to było przy tym nastąpić bez wątpienia już znacznie wcześniej. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy.

Powyższe - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnia tezę, że obowiązki z ustawy SENT, z racji na cel ich wprowadzenia i konieczność stałej, prawidłowej realizacji przez absolutnie każdego przewoźnika, z uwagi na wieloaspektową i wielopoziomową potrzebę pozyskiwania przez organy danych związanych z ruchem towarów wrażliwych, nie mogą być bagatelizowane, czy też osłabiane twierdzeniem o "drobnym charakterze uchybień", czy braku uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Stąd nie dziwi prezentowane konsekwentnie w orzecznictwie stanowisko, że przepisy ustawy SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych, a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku narażenia "fiskusa" na stratę nie jest uzasadnione i nie świadczy o automatycznym zaistnieniu interesu publicznego.

VIII.

Zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na sposób ich sformułowania i wzajemne powiązanie, uzasadniają ich łączne rozpatrzenie. Istota podniesionych uchybień sprowadza się do twierdzenia organu o tym, że WSA eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, wadliwie oparł swoją ocenę na stanowisku, że wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest w istocie ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 ordynacji podatkowej. W konsekwencji WSA nieprawidłowo zdaniem organu uznał, że w stanie faktycznym sprawy, organ wszczynając postępowanie w sprawie nie rozważył możliwości zastosowania powołanego przepisu.

Wymaga wskazania, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

W dacie orzekania przez WSA dominującą, stabilną, przede wszystkim zaś aktualną stała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, którym wprawdzie odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?", jednakże przyczyną odmowy było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że po dacie 3 marca 2022 r., w której wydano wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem drugiej linii orzeczniczej uznającej, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulacje ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 5673/16).

Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów, itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wszczęcie zatem postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w jej trakcie, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p.

Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można uzasadnić również istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Zdaniem NSA, wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy i jest przeprowadzana w trybie w niej uregulowanym. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w tej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Pogląd ten jest obecnie niekwestionowany.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane w wstępie zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem WSA przyjął, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia wydanej decyzji celem rozważenia zastosowania art. 165b O.p.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenia skargi, o czym orzeczono na podstawie art. 188 p.p.s.a. Oddalenie skargi jest uzasadnione z tego względu, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przesądził, że okoliczności zdarzenia są niekwestionowane zaś podstawy do odstąpienia od nałożenia kary nie zmaterializowały się, a ocena tego rodzaju nie została skutecznie zakwestionowana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).