Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 362/17 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. L. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 362/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że S. L. ubiegał się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 30 września 2016r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, a organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 30 stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że powziął informację, że zobowiązanie za okres VII-X 2010 r. oraz I i V 2011 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70§1 O.p. i stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło. Okoliczność ta spowodowała, że wysokość zaległości podatkowej uległa znacznej modyfikacji, co powoduje konieczność ponownego przeanalizowania sprawy pod kątem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Równocześnie organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. oraz art. 67a§1 pkt 3 O.p. za bezzasadne. Organ odwoławczy wskazał, że ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji winien powtórnie przeanalizować materiał dowodowy z uwzględnieniem przedawnionych okresów rozliczeniowych a także ustalić aktualną kwotę zaległości. Jednocześnie wskazano, że organ nie jest zobligowany do pozytywnego załatwienia wniosku.

S. L. złożył na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w części w jakiej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz naruszenie art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny zgromadzonego materiału i wyciągnięcie wniosków pozwalających na uchylenie decyzji ze wskazaniem na umorzenie należności. Dodatkowo wniósł o rozpoznanie jego sprawy w zw. z art. 188 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien był merytorycznie rozpoznać sprawę, zamiast uchylać decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Sąd wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233§2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233§2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1513/13, publ. CBOSA). Możliwość przewidziana w art. 233§2 O.p. ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku ( wyrok NSA z 7 maja 2015r., sygn. akt: II FSK 320/15, publ. CBOSA).

Tak więc zdaniem sądu pierwszej instancji decyzję, o jakiej mowa w art. 233§2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Odwołanie powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej podał, iż zaległość podatkowa uległa "znacznej modyfikacji" co powoduje konieczność ponownego przeanalizowania sprawy pod kątem art. 67a§1 pkt 3 O.p. Z treści tego sformułowania nie wynika o jaką modyfikację chodzi. Część zaległości podatkowej uległa bowiem przedawnieniu jednakże nie wiadomo w jakiej wysokości gdyż organ nie operuje żadnymi kwotami w tym zakresie. Czy jest to należność główna (jaka wysokość), czy odsetki (w jakiej wysokości).

Jak zauważył sąd, organ odwoławczy w rzeczonej decyzji kasacyjnej skonstatował, iż ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uwzględniając stan faktyczny istniejący w dacie wydania decyzji była prawidłowa. W dalszej części decyzji zaś wskazano, że zarzuty naruszenia art.67a§1pkt 3, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. są bezzasadne.

Z powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy wypowiedział się w sposób przesądzający o akcie administracyjnym organu I instancji mimo zastosowania konstrukcji decyzji kasacyjnej, która jak wskazano w powyższych rozważaniach może być zastosowana gdy w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym a stan faktyczny sprawy nie jest znany, wyjaśniony i nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. Dodatkowo nakazano organowi I instancji by powtórnie przeanalizował materiał dowodowy i ustalił kwotę zaległości podatkowych. Znamiennym w sprawie jest i to, że decyzja organu I instancji nie była korzystna dla wnioskodawcy.

Dalej, sąd pierwszej instancji wskazał: "Powstaje zatem pytanie, dlaczego zastosowano art. 233§2 O.p. i czy organ II instancji nie był w stanie samodzielnie dokonać wyliczenia kwoty zadłużenia, zważywszy, że w aktach administracyjnych zamieszczono tabelaryczne zestawienie przedawnionych zaległości podatkowych wnioskodawcy."

Sąd pierwszej instancji wskazał w końcowej części uzasadnienia, że ponownie rozpoznając sprawę organy powinny wyliczyć kwotę zadłużenia wnioskodawcy z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetkami i rozpoznać wniosek o umorzenie tychże zaległości.

Wreszcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uchylił na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji "gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga".

Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył go w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu I instancji tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30.09.2016 r. nr [...], podczas gdy uchylenie tej decyzji nie było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga; powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd postąpił prawidłowo i nie zastosował przedmiotowego przepisu, sprawy nie musiałyby rozpoznawać ponownie organy obu instancji a jedynie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie;

2. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku zastosowania art. 135 p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji organu I instancji tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30.09.2016 r. nr [...] a tym samym sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku; powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dążył do sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku stałoby się oczywiste, iż zastosowanie art. 135 p.p.s.a, i uchylenie decyzji organu I instancji jest niezasadne w przedmiotowej sprawie.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się na tej części rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, która dotyczy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny.

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje tego, że należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, która miała charakter kasacyjny. Należy zatem zgodzić się w całej rozciągłości ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który uznał, że nie wystąpiły przesłanki do wydania przez organ rozstrzygnięcia kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, że sąd pierwszej instancji uchylając również decyzję organu pierwszej instancji popadł w sprzeczność. Skoro bowiem sąd ten uznał, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, to także i sąd – konsekwentnie – nie powinien był uchylać decyzji organu pierwszej instancji. Przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd pierwszej instancji było stanowisko sądu, że organ odwoławczy powinien był zająć merytoryczne stanowisko w sprawie, nie zaś uchylać decyzję pierwszoinstancyjną. Sąd uznając stanowisko organu za błędne nie mógł zarazem zrobić tego samego co organ – gdyż w ten sposób w istocie rzeczy sąd powielił ten błąd, który był przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych powodów zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. należało uznać za zasadny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd go nie popełnił – to wynik sprawy byłby inny, a mianowicie, uchylona byłaby tylko zaskarżona decyzja organu odwoławczego, nie zaś obie decyzje wydane w sprawie.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, dlatego zaistniały przewidziane w art. 188 p.p.s.a. warunki do rozpoznania skargi Skarżącego S. L.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, o jakiej mowa w art. 233§2 O.p. tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

W niniejszej sprawie należało uznać, że nie zachodziły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., ponieważ nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Dlatego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało uchylić stwierdzając naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Zarazem, nie ma podstaw, a wręcz – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - niewskazane jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie odwołanie organ drugiej instancji uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszym wyroku i rozpatrując odwołanie, rozpozna sprawę merytorycznie, w razie potrzeby wykorzystując możliwości przewidziane w art. 229 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane wymienione w tym przepisie elementy, a szczegółowe uzasadnienie odnośnie do zastosowania art. 135 P.p.s.a. co do zasady nie jest konieczne. Jakkolwiek zatem należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a., to jednak uzasadnieniu jako takiemu nie można zarzucić wadliwości w kontekście art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 135 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu uznając, że obciążenie nimi Skarżącego byłoby niesłuszne ze względu na ostateczny wynik sprawy, który sprowadza się do uznania zasadności jego skargi oraz mając na względzie to, że Skarżący w skardze do sądu nie wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.