II FSK 2775/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-01-22	
Data wpływu	2013-09-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 164/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 164/13 w sprawie ze skargi K.N. i B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz K.N. i B.N. kwotę 104,01 (sto cztery złote jeden grosz) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 164/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K.N. i B.N. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. W zeznaniu tym Skarżący, wybierając wspólny sposób opodatkowania, wykazali uzyskane w 2006 r. dochody w łącznej kwocie 51 502,38 zł, a także dokonali odliczeń od dochodu po 8 000 zł każde z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec Skarżących, decyzją z dnia 15 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4 535 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący dokonali w 2006 r. darowizn pieniężnych, w wysokości 8 000 zł każdy, na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej, nie za pośrednictwem rachunku bankowego obdarowanej parafii, lecz bezpośrednio w gotówce proboszczowi tej parafii. W ocenie organu podatkowego, Skarżący nie spełnili warunku określonego w art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż nie dokonali wpłaty darowizny za pośrednictwem rachunku bankowego obdarowanego, a tym samym nie uzyskali prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanej darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżących, decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 26 ust. 6b, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazał, że w przypadku dokonywania odliczeń od dochodu darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ustawodawca określił górny limit dokonywanych odliczeń, który wynosi nie więcej niż 6% dochodu. Jednocześnie zaznaczył, że ustawa wskazuje dokumenty, na podstawie których podatnik może dokonać odliczenia. W przypadku darowizn pieniężnych, bezwzględnym warunkiem jest posiadanie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca dopuścił możliwość odliczania darowizn, których podstawę stanowią przepisy innych ustaw. W badanej sprawie przepisem takim jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że na kościelną osobę prawną nałożono obowiązek przekazania w okresie dwóch lat sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny. Zwrócił także uwagę, że art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek udokumentowania wysokości dokonanej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało natomiast, że Skarżący nie posiadają dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. W trakcie postępowania podatkowego przedstawili oni jedynie "pokwitowanie" w postaci dwóch umów darowizny z dnia 30 października 2006 r. oraz sprawozdanie obdarowanego z dnia 31 grudnia 2006 r., co w świetle art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., jest niewystarczające dla dokonania odliczenia przekazanej w formie pieniężnej darowizny.

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszył art. 7 k.p.a. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która w rażący sposób narusza art. 7, art. 8, art. 9, art. 12 i art. 107 § 3 k.p.a.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Na wstępie swoich rozważań odniósł się do uregulowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b), art. 26 ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że do dnia 31 grudnia 2005 r. art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie stanowił podstawy wymagania od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego. Ta sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko, że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, kreuje zatem prawnie istotny warunek udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest to wymóg nowy i dodatkowy, toteż pomiędzy wymienionymi normami nie zachodzi rzeczywista sprzeczność, czy też konkurencja, wymagająca zastosowania odpowiednich dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak: lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca wprowadzał od dnia 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego - warunku. Wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest więc nadal dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - i na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdził, że wysokość poczynionych w 2006 r. darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Poczyniwszy powyższe rozważania, Sąd stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają zasady postępowania podatkowego, a w szczególności wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zasadę zaufania do organów podatkowych.

Sąd wskazał dalej, że nie można zanegować faktu, iż powszechnym źródłem wiedzy o obowiązkach podatkowych dla podatników jest corocznie opracowany w Ministerstwie Finansów informator, stanowiący pomoc w wypełnianiu zeznania PIT-37. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa, jednakże, w jego ocenie, nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów. W takiej sytuacji nie można całkowicie zignorować argumentacji Skarżących, którzy - będąc osobami zaangażowanymi w działalność charytatywną - regularnie dokonywali darowizn na cele charytatywne i kierowali się w tym zakresie określoną praktyką. Analiza broszury opracowanej w Ministerstwie Finansów na 2006 r. pozwalała im pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że zasady uwzględniania dokonywanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą w porównaniu z latami poprzednimi nie uległy zmianie. Sąd zauważył również, że stosowna adnotacja o obowiązku dokumentowania dokonanej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego została uwzględniona w treści broszury informacyjnej w kolejnych latach. Fragment ten został wyróżniony pogrubionym drukiem. Zasadnie w takiej sytuacji podnieśli Skarżący, że - wobec budzącej wątpliwości interpretacyjne, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2006 r. regulacji prawnej - treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, z której czerpali wiedzę o stanie prawnym w zakresie obowiązków podatkowych, była myląca i ugruntowała ich przekonanie, że praktyka podatkowa, co do odliczania dokonywanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie uległa zmianie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszył określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez uznanie, że wobec Skarżących, w przedmiotowym stanie faktycznym, a więc realizujących darowiznę pieniężną na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zastosował wymogi określone w art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o odrzucenie skargi kasacyjnej w całości, bowiem nic ona nie wnosi, co pozwalałoby podważyć i zmieniać orzeczenie Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W jedynym jej zarzucie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Tak postawiony zarzut ten dotyczy niewłaściwego przepisu, gdyż dla Sądu pierwszej instancji podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych stanowił art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano właśnie ten ostatni przepis.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany wyżej błąd autora skargi kasacyjnej, należy jednak potraktować w kategoriach błędu literowego, a nie merytorycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim starał się podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis niewątpliwie jest przepisem procesowym.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest bezzasadny. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafne są zwłaszcza uwagi tego Sądu dotyczące wadliwej broszury informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów i dotyczącej sposobu wypełniania zeznania podatkowego za 2006 r. Broszura ta oczywiście nie jest źródłem prawa, co podkreślał w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Jednakże broszura taka, wydawana od wielu już lat, autoryzowana przez Ministerstwo Finansów, stanowi dla podatników, którzy w zdecydowanej większości nie posiadają w tym zakresie fachowej wiedzy, ważne źródło informacji o obowiązkach podatkowych, w tym także o wymogach formalnych pozwalających skorzystać z nielicznych już ulg podatkowych. Nie oznacza to oczywiście, że stanowi ona kompendium wiedzy podatkowej zastępujące przepisy podatkowe, niemniej jak już wspomniano, jest ważnym źródłem informacji o sposobie wypełniania zeznań podatkowych, do którego podatnicy już przyzwyczaili się i nabrali zaufania. Informacje zawarte w tej broszurze są szczególnie ważne w przypadku zmian w prawie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że istotna dla rozpoznawanej sprawy zmiana przepisów u.p.d.o.f., szeroko omówiona przez Sąd pierwszej instancji, nie znosiła ulgi podatkowej, a jedynie wprowadzała dodatkowy wymóg formalny warunkujący skorzystanie z tej ulgi, w tym przypadku - w postaci obowiązku udokumentowania dowodem wpłaty na rachunek bankowy darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Brak informacji o wprowadzeniu takiego wymogu (niesporne jest, że w kolejnych broszurach za następne lata informacja taka została zamieszczona) mógł być mylący i wprowadzać w błąd zwłaszcza w sytuacji Skarżących, którzy, co nie jest kwestionowane, od wielu lat zaangażowani byli działalność charytatywną. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać trzeba, że wprowadzona zmiana, ze względu na zastosowaną technikę legislacyjną, mogła być trudna do "wychwycenia" nawet dla fachowca, ponieważ poprzez system odesłań, zmiany wprowadzone w ustawie podatkowej - u.p.d.o.f., wywoływały konsekwencje na gruncie ustawy kościelnej, tj. w tym przypadku ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Nie była wolna od wątpliwości kwestia, czy taki zabieg legislacyjny był dopuszczalny.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdza teraz w skardze kasacyjnej, że sens i znaczenie nowowprowadzonego przepisu (tj. art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.) są jasne i nie wywołują wątpliwości interpretacyjnych dotyczących sposobu dokumentowania darowizn. Nie było to jednak tak oczywiste od początku, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skoro informacji o nowowprowadzonym wymogu nie zamieszczono w pierwszej, po wprowadzeniu zmian, broszurze informacyjnej, a ponadto "wadliwość udokumentowania darowizny" nie została dostrzeżona w toku przeprowadzonych przez organ podatkowy już w 2007 r. czynności sprawdzających. Okoliczność ta jest niesporna, a w aktach sprawy znajduje się przedłożone przez Skarżących, skierowane do nich wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym z dnia 15 maja 2007 r. w sprawie zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. z prośbą o jednoczesne dostarczenie dokumentów, na podstawie których sporządzono to zeznanie podatkowe.

Fakt ten dodatkowo mógł utwierdzać Skarżących w usprawiedliwionym poczuciu, że dokonali zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego. Stanowi też zarazem dodatkowy argument przemawiający za przyjęciem, że w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe mają prawo i obowiązek podejmowania czynności zmierzających do sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników do czasu upływu terminu przedawnienia. Wprawdzie więc nie stanowi naruszenia przepisów, w tym także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęcie takich czynności w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia, czyli tak jak w niniejszej sprawie, niemniej wskazać należy, że działanie takie (choćby ze względu na kwestię odsetek) trudno określić jako zmierzające do umacniania zaufania obywateli do organów podatkowych i przejaw lojalności tych organów wobec podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowi to element ugruntowanej już, szerszej praktyki.

Powracając zaś do kwestii podstawowej, uchybienia w działaniu administracji podatkowej nie powinny powodować ujemnych następstw dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej informacji. Stanowi to o istocie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek wymóg udokumentowania dokonanej na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej darowizny wynika z przepisów prawa materialnego, a art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem regulującym postępowania podatkowe, naruszenie tego ostatniego przepisu przez organy podatkowe, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez Skarżących powyższego wymogu (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2059/11).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 P.p.s.a.