Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 276/17 w sprawie ze skargi K. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K. G. i A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3442 (słownie: trzy tysiące czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 276/17, po rozpoznaniu skargi K. G. i A. G. (dalej: "Skarżący" lub "Małżonkowie), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił decyzję reformatoryjną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IS" lub "DIS") z 14 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "ppsa"). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podobnie jak i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji" lub "DUKS") w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 2 listopada 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 105.425 zł. Skarżący deklarowali zaś zobowiązanie w kwocie 1.614 zł (PIT-36). Dyrektor UKS przyjął, że skarżący prowadząc odrębnie działalność gospodarczą dopuścili się szeregu nieprawidłowości zaniżając przychody

oraz zawyżając koszty uzyskania przychodów.

2.2. W odwołaniu skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. W konsekwencji zarzucili organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczących instytucji kosztów uzyskania przychodów.

2.3. Dyrektor IS decyzją z 14 lutego 2017 r. uchylił w całości decyzję wymiarową organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając skarżącym zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 98.705 zł. Przyjął, że nie upłynął termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że wartość netto wykonanych robót opisanych

w fakturze nr [...] z 22 maja 2015 r. wynosi 129.958,80 zł, a nie 100.000 zł. Podkreślił, że przedmiot sporu nie dotyczy ustalonej wartości, czy też sposobu jej ustalenia, lecz kwestii nieuwzględnienia powyższej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu podatnika, przy jednoczesnym jej zaliczeniu do przychodów osiągniętych przez podatniczkę. Wyjaśnił, że w 2010 r. małżonkowie prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, każdy odrębnie w imieniu własnym oraz na własny rachunek. Małżonkowie odrębnie prowadzili księgę przychodów i rozchodów. Posiadali również oddzielne rachunki bankowe dla potrzeb działalności gospodarczej, w różnych instytucjach finansowych. Zdaniem Dyrektora IS skarżący nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 129.958,80 zł wynikającej z faktury wystawionej przez żonę, gdyż nie poniósł tego wydatku (nie zapłacił należnej żonie kwoty). Wpływu na wynik sprawy nie wywierają zaś przepisy dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej, jako podstawy prawnej uzasadniającej brak konieczności uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury wystawionej dla niego przez małżonkę. Brak zapłaty kwoty na jaką opiewała faktura nr [...] oznacza,

że kwota ta nie weszła do majątku wspólnego małżonków, lecz jako wierzytelność stanowi składnik majątku osobistego podatniczki. Skarżący nie może zatem skutecznie powoływać się na brak konieczności uregulowania kwoty 129.958,80 zł.

Zdaniem Dyrektora IS analiza materiału dowodowego nie potwierdza stanowiska skarżących, że faktyczna zapłata za sporną fakturę nastąpiła poprzez wypłatę przez męża wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym u małżonki i zapłatę faktur ją obciążających. Zeznania pracowników, z których wynika, że otrzymywali swoje wynagrodzenia bezpośrednio z rąk podatnika, nie stanowią bowiem dostatecznej podstawy do uznania, że to podatnik dokonywał wypłaty tych wynagrodzeń ze środków własnych. Wobec braku dowodów świadczących o dokonywaniu wypłaty wynagrodzeń z własnych środków organ uznał, iż skarżący jedynie pośredniczył w przekazaniu pieniędzy pracownikom od żony. Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu wynikającego z wyżej opisanej faktury, sama zaś faktura została wystawiona dopiero w trakcie kontroli. Podatnik nie wykazał

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabytych od żony w 2010 r. towarów

i usług. Nie przedstawił dowodu zapłaty za te towary i usługi. W tej sytuacji nie ma podstaw do tego, aby brak dowodu zapłaty zastąpić innymi dowodami, czy też okolicznością pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Za chybiony Dyrektor IS uznał zarzut podwójnego opodatkowania podatnika, który osiągnął w 2010 r. dochód (80.000 zł brutto) tytułem budowy domu w B. Przypisanie przychodu podatniczce w kwocie 30.000 zł brutto (28.037,38 zł netto)

z tego samego tytułu nastąpiło wobec uwzględnienia w toku postępowania podatkowego przedłożonej przez odwołującą się faktury nr [...] z 22 maja 2015 r. Jak zauważył organ odwoławczy, organ I instancji w tożsamy sposób odniósł się

do zdarzeń gospodarczych dotyczących budowy świetlicy w R. oraz prac budowlanych wykonanych na rzecz Agencji [...] w O.

Organ kontroli skarbowej nie dokonał jednak, jak sugeruje pełnomocnik stron "podwójnego opodatkowania tych samych przychodów", lecz kierując się treścią bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nadał odpowiednie znaczenie analizowanym zdarzeniom gospodarczym. Wystawienie przez żonę faktury nr [...] z 22 maja 2015 r. spowodowało przypisanie jej przychodu z tej faktury.

Podatnik osiągnął nadto w 2010 r. przychód tytułem najmu lokali mieszkalnych

i użytkowego (22.900 zł). Zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania odpisów amortyzacyjnych. Nie nabył bowiem w 2010 r. prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego ujętego

w stosownej ewidencji 31 grudnia 2010 r. W świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b)

i lit. c) oraz art. 22g ust. 17 updof nie nabył nadto prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę okien i drzwi. W przypadku wyremontowania środka trwałego przed datą wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione na ten cel mogły jedynie zwiększyć wartość początkową nabytej 30 marca 2010 r. nieruchomości.

Zdaniem Dyrektor IS małżonkowie prowadzili w sposób nierzetelny podatkowe księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i koszów uzyskania przychodów (w rozumieniu § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), ponieważ zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W związku z tym księgi te są również nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 op i stosownie do art. 193 § 4 op nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej przychodów i kosztów za rok 2010. Wystąpiły jednak przesłanki o zastosowania art. 23 § 2 op. Dyrektor IS przyjął, że skarżąca zaniżyła w 2010 r. przychody o 140.922,69 zł. Zawyżyła nadto koszty uzyskania przychodów o 56.494,17 zł. Uzyskała zatem dochód

z działalności gospodarczej w wysokości 128.443,58 zł (B. K. G.).

W odniesieniu do przychodów osiągniętych w 2010 r. przez skarżącego (B. A. G.) organ odwoławczy stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów nie zaewidencjonowano łącznie 211.037,50 zł. Skarżący zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów w wysokości 21.071,01 zł. Uzyskał tym samym dochód

z działalności gospodarczej w wysokości 270.623,32 zł. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania małżonków za 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (98.705 zł).

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego

w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 op, co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof. W uzasadnieniu skargi wskazali na brak analizy wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmami małżonków w świetle twierdzeń organu odwoławczego, że z przedłożonych wyciągów bankowych zarówno skarżącej, jak i skarżącego, nie wynika zapłata za usługi budowlane opisane fakturą z 22 maja 2015 r. Kwota 129.958,80 zł została zaś wydatkowana przez A. G. w związku z realizacją usług na rzecz J. F., D. i J. T. oraz Agencji [...] w O.

Skarżący wskazali, że w decyzji Dyrektora UKS (s. 10-11) szczegółowo opisano zakres tych prac wykonywanych przez pracowników skarżącej. Przy realizacji tych robót zostały zużyte określone materiały. Te wydatki są związane z uzyskaniem przychodów. Kontrolujący potwierdzili nadto wykonanie usług przez skarżącą na rzecz męża. Zdaniem skarżących, wpływ na wynik sprawy miał fakt, że pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej. Skarżąca będąca pielęgniarką powierzyła mężowi prowadzenie firmy. Wszystkie otrzymane środki stanowiły ich majątek wspólny. Wystawiona faktura była "gotówkową" i nie rodziła powstania wierzytelności. Została wystawiona w 2015 r. w celu potwierdzenia czynności opodatkowanych VAT w roku 2010.

Kontrolujący bezzasadnie nie uwzględnili w kosztach żadnego ze skarżących materiałów budowlanych użytych zwłaszcza w pracach budowlanych wykonywanych

na zlecenie Agencji [...]. Roboty te zostały wykonane. Zakupione od PHU "O." i PBH "A." drzwi oraz okna zostały w większości zamontowane w remontowanych obiektach Agencji [...] w O. i mają związek z przychodami firmy. Kontrolujący posiadali szczegółową dokumentację wszystkich kontraktów podpisanych z Agencją, łącznie

z wykazanymi wielkościami i ilościami stolarki okiennej i drzwiowej. Przerzucili jednak na podatnika obowiązek i ciężar przyporządkowania konkretnych okien do faktur sprzedaży, po czym nie uwzględnili jego wyjaśnień i dowodów w decyzji. W odwołaniu od decyzji DUKS z 29 lutego 2016 r. podano zestawienie przykładowych wydatków nieujętych w kosztach podatkowych, znanych kontrolującym i nieuwzględnionych jako dowód w sprawie. Wyszczególniono w skardze listę faktur, które ponownie nie zostały objęte analizą organu, a miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez skarżącego przychodami. Okna i drzwi zakupione przez jego żonę mają potwierdzone źródło pochodzenia (dostawa okien i drzwi potwierdzona kontrolą krzyżową) i zostały w 2010 r. wykazane w przychodach firmy podatnika. Wadliwość dokumentu w postaci wystawienia faktury na skarżącą nie może wykluczać tego dowodu, jeżeli wszystkie inne okoliczności potwierdzają fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Wydatek nie może zostać pominięty jako dowód w sprawie, gdyż został udokumentowany przesłuchaniami pracowników firmy, stron, kontrahentów i dostawców towarów oraz protokołami odbioru robót i kosztorysami. Jego poniesienie zostało udowodnione i nie można odmówić podatnikowi prawa do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. Organ dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego, pomijając istotne dla sprawy dowody.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił,

że w zakresie montażu okien i drzwi podatnik zeznał, że nie jest w stanie wyjaśnić tej kwestii, jednakże prawdopodobnie okna zamontowano w ramach zleceń wykonanych na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, w Agencji [...] w O.

lub jakiejś gminy (karta 316, akta [...]). Skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień w omawianej sprawie. Dlatego nie sposób ustalić związku pomiędzy kosztem nabycia okien i drzwi a przychodem uzyskanym z tytułu ich wykorzystania przy wykonaniu robót budowlano-remontowych w działalności gospodarczej podatniczki. W odniesieniu

do wydatków powołanych w skardze wskazano, iż wymienione faktury zostały wystawione na rzecz skarżącej, jednak w toku postępowania nie wykazano związku pomiędzy poniesionymi przez podatniczkę wydatkami a przychodami osiągniętymi przez skarżącego. Stąd też nie istniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Z art. 22 ust. 1 updof nie wynika bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt konieczne jest wskazanie, że określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z jego działalnością, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 23 ustawy oraz jest właściwie udokumentowany.

3.3. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 27 lipca 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 op kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie odnośnie do tego, że skarżąca w 2010 r. jako podwykonawca wykonywała na rzecz męża usługi budowlane, a faktura wystawiona w 2015 r. wywoływała skutki prawne

w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. Zdaniem WSA podatnicy nie przestrzegali obowiązujących przepisów w zakresie ewidencjonowania w prowadzonych księgach przychodów oraz wydatków. W związku z tym Organy podatkowe były uprawnione

do dokonania korekty w tym względzie i wydania decyzji podatkowej. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Organu, że "wystawienie przez podatniczkę faktury nr [...]

z dnia 22 maja 2015r. spowodowało przypisanie jej przychodu z tej faktury". Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1c updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h

i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności." A zatem wystawienie faktury w dniu 22 maja 2015 r. nie mogło spowodować powstania przychodu w stosunku do skarżącej w 2010 r. Z ustaleń Organu też nie wynika, że skarżąca w 2010 r. wykonywała jako podwykonawca usługi budowlane na rzecz skarżącego. Potwierdził to pełnomocnik strony skarżącej

na rozprawie. Pomiędzy małżonkami w 2010 r. nie zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Formalnie istniały dwie firmy, które zatrudniały własnych pracowników

i dokonywały zakupów materiałów we własnym zakresie. Jednak w rzeczywistości wszystkie czynności faktyczne i prawne dokonywane były przez A. G.

Zdaniem WSA w kontekście tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych "jest rzeczą oczywistą, że skarżąca nie wykonała na rzecz skarżącego prac budowlanych wraz z materiałami budowlanymi wykonanymi w B. przy ul. S. w kwocie 28.037,38 zł netto, prac budowlanych wraz z materiałami wykonywanych w budynkach mieszkalnych we F. przy ul. B. oraz przy realizacji zleceń wykonywanych na rzecz Agencji [...] w O. w kwocie 81.212,86 zł netto, prac budowlanych wraz z materiałami wykonywanymi w świetlicy w R. w kwocie 20.708,56 zł netto". Nie oznacza to jednak, że te usługi budowlane nie zostały wykonane. Przychód z ich wykonania może być przypisany temu podmiotowi gospodarczemu, który je świadczył na podstawie umowy zawartej

z kontrahentem. Ten podmiot gospodarczy ma również prawo do zaewidencjonowania wydatków, ponoszonych przez ten podmiot gospodarczy. Przychód ten powinien być zaewidencjonowany na ten podmiot, który był prawnie odpowiedzialny za zrealizowanie danego zdarzenia gospodarczego. Kwestia momentu powstania przychodu jest związana z ustaleniami faktycznymi, o których była mowa w powołanym wcześniej przepisie prawa materialnego. Ten przychód powinien być przypisany na dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. WSA dodatkowo wskazał, że "ta faktura nie mogła być podstawą zaewidencjonowania przychodu. Nie odzwierciedlała ona realnego zdarzenia gospodarczego".

W związku z tym WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że skarżąca nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów poprzez niezaewidencjonowanie przychodu wynikającego z wyżej opisanej faktury. Zdaniem WSA wystawiona 22 maja 2015 r. faktura miała legalizować ujawnione nieprawidłowości. Nie mogła tego uczynić ze skutkiem ex tunc. Wystawienie tej faktury związane było z tym, że skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów nabytych od żony towarów i usług w 2010 r. Skarżący mogli takich rozliczeń dokonać w 2010 r. na podstawie dowodów źródłowych z ich dokonania. Nie mogli oni dokonywać tych czynności z mocą wsteczną. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora IS, że przypisanie przychodu na podstawie dokumentu źródłowego, który nie jest wiarygodny, wystawionego 22 maja 2015 r., nie ma wpływu na prawidłowość opodatkowania. Zasadnicze znaczenie przy ustaleniu wysokości dochodu w danym roku podatkowym ma moment uzyskania przychodu i wiarygodność dowodu źródłowego.

W ocenie WSA nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, że Organ podatkowy winien rozliczyć przychody i wydatki, z uwzględnieniem stanu rzeczywistego, a nie stanu prawnego. Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji. A zatem nie może uwzględnić tego zarzutu tylko na tej podstawie, że takie rozwiązanie byłoby korzystniejsze dla skarżących. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia fakt, że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej. Tak samo nie ma znaczenia fakt kto fizycznie opłacał faktury, czy też inne wydatki (na przykład płacił pracownikom). W związku z tym pozbawione były znaczenia prawnego rozważania Organu, z czyich środków były finansowane te wydatki. Środki pieniężne stanowiły przedmiot wspólności majątkowej. Z prawnego punktu widzenia każdy podatnik dokonuje samoobliczenia podatku, na podstawie danych zawartych

w księgach podatkowych. Przy czym te zapisy powinny mieć oparcie w dokumentacji źródłowej. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej wiarygodność zapisów może być weryfikowana poprzez skonfrontowanie zapisów z tych ksiąg, na przykład z obrotami zapisanymi na rachunkach bankowych. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS dokonał zmian w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatników. Jednak Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska Organu w zakresie ustalenia dochodu. Uznał nadto, że przy kwalifikowaniu przychodu w stosunku do skarżącej Organ dopuścił się naruszenia art. 14 ust. 1c updof.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości

oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku

i oddalenie skargi, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 ppsa poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych,

tj. uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 134, art. 141 § 4,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 op oraz błędne uznanie,

że organy naruszyły przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 153 ppsa poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia art. 14 ust. 1c updof;

- art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, a przez to wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia organu podatkowego;

- art. 141 § 4 ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu;

- art. 153 ppsa poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej;

- art. 14 ust. 1c oraz art. 22 ust. 1 updof według stanu obowiązującego w 2010 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09;

z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; CBOSA).

5.2. Na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 ppsa wymagane jest nadto, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA:

z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14, z 16 kwietnia

2019 r., II FSK 1319/17; z 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

5.3. Należy też mieć na uwadze, iż prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10; CBOSA).

5.4. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Nie daje ono bowiem odpowiedzi na pytanie jakimi dowodami oraz przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie. Pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających stwierdzenie, że "skarżąca nie wykonała na rzecz skarżącego prac budowlanych wraz z materiałami budowlanymi". Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że nie odzwierciedlała "realnego zdarzenia gospodarczego" faktura wystawiona przez skarżącą dla męża (zob. s. 18 zaskarżonego wyroku). Tego rodzaju stwierdzenia, poza tym, że nie zostały uzasadnione, mogą nadto świadczyć o tym, że w realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji de facto podjął próbę dokonywania ustaleń faktycznych. Nie ulega zaś wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego model sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; ONSAWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nadto wewnętrzne sprzeczności. Sąd pierwszej instancji z jednej strony stwierdza, że faktura wystawiona przez żonę dla męża nie odzwierciedla rzeczywistości (okoliczność ta nie została uzasadniona, o czym mowa wyżej), a z drugiej strony wywodzi, że rozliczeń, o których mowa w treści spornej faktury, skarżący mogli dokonać w 2010 r. Pod warunkiem, że wówczas należycie udokumentowaliby dokonywane czynności. Zauważyć zatem należy, że w sytuacji gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to brak jest podstaw do ewidencjonowania tego co w niej wynika. Bez względu na to, kiedy została wystawiona. Również w sytuacji gdy formalnie odpowiada prawu. Niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez WSA, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia fakt, że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej, by w kolejnym zdaniu wskazywać na konsekwencje tego, że środki pieniężne wykorzystywane do sfinansowania wydatków żony stanowiły przedmiot wspólności majątkowej. Niezrozumiały jest także wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący przywołanego przez WSA stanowiska pełnomocnika skarżących wyrażonego w skardze, odnośnie do obowiązku spoczywającego na organie podatkowym

w zakresie dokonywania rozliczeń przychodów i wydatków podatnika z uwzględnieniem stanu rzeczywistego, a nie stanu prawnego.

6.3. Niezrozumiałe oraz nieuzasadnione jest nadto stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do naruszenia przez Dyrektora IS art. 14 ust. 1c updof. Tym bardziej, że z treści tego przepisu (w brzmieniu przywołanym przez WSA) wynika, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W tym kontekście niezrozumiale jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystawienie faktury 22 maja 2015 r. nie mogło spowodować powstania przychodu w stosunku do skarżącej w roku 2010 (zob. s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jeżeli usługa została wykonana w 2010 r. przez żonę dla męża (przez przedsiębiorców), to znaczy, że co do zasady przychód z tego tytułu powinien zostać zaliczony do podstawy opodatkowania skarżącej w tym samym roku. Bez względu na to, że został udokumentowany fakturą wystawioną w 2015 r., bez wątpienia dotyczącą zdarzenia z 2010 r.

6.4. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone przez pełnomocnika skarżących w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku. Nie wskazał jednak dowodów i wynikających z nich okoliczności, które uzasadniałyby to stanowisko. Nie wyjaśnił, jaki charakter przypisał tejże wypowiedzi, której zasadność kwestionuje Dyrektor IAS powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również z tej przyczyny uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób naruszający art. 141 § 4 ppsa. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od obowiązku zajęcia stanowiska w zakresie oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów.

7.1. W tym miejscu należy zauważyć, że z protokołu rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku nie wynika, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził jakikolwiek dowód w rozumieniu art. 106 § 3 ppsa. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że WSA potraktował wypowiedź pełnomocnika skarżących w kategoriach dowodu. To zaś oznacza, że zasadniczo za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 3 ppsa. Zarzut ten nie został nadto należycie uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej, który dodatkowo nie wskazał wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy.

7.2. Zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 153 ppsa w powiązaniu z art. 141 § 4 ppsa są konsekwencją stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do tego, że sporna faktura wystawiona przez skarżącą w 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi zostały faktycznie wykonane przez skarżącego, a nie przez jego żonę. Podobnie jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op. Skoro jednak Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w powyższym zakresie i nie zajął jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, to za przedwczesne uznać należy odnoszenie się szczegółowo do tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższa argumentacja pozostaje aktualna także w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c updof i konsekwencji naruszenia tego przepisu w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Należy jednak wskazać, że skoro z treści art. 14 ust. 1c updof w brzmieniu obowiązującym

w 2010 r. wynika, że za datę uzyskania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub regulowania należności, to nie sposób wykluczyć możliwość uznania, że przychód powstał u skarżącej w 2010 r., jeżeli usługa została wykonana przez jej przedsiębiorstwo. Sąd pierwszej instancji zarzucając Dyrektorowi IS naruszenie art. 14 ust. 1c updof w istocie uchylił się od dokonania wykładni tego przepisu oraz możliwości jego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy.

7.3. Ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały wskazane dowody oraz okoliczności świadczące o tym, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie została nadto uwidoczniona operacja logiczna, ani nie został przedstawiony tok rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do powyższego wniosku, pozostaje poprzestać na wykazaniu błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie. Jak już wcześniej powiedziano, wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalają na jego instancyjną kontrolę, a skutkiem tego jest brak możliwości poddania ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania oceny zasadności wniosku strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do oddalenia skargi na podstawie art. 188 ppsa. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 ppsa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ppsa.

8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 oraz art. 207 § 2 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa,

a także w związku z przepisami § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zasądzając na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w całości (742 zł) oraz 50% kwoty przewidzianej tytułem zastępstwa procesowego (tj. 2.700 zł zamiast kwoty 5.400 zł). Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że z uwagi na przesłanki leżące u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku oraz niezasadność części zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a także możliwość ponownego uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, brak było podstaw do obciążenia skarżących w całości kosztami postępowania kasacyjnego.