I SA/Kr 1536/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-11-23	
Data wpływu	2011-09-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /przewodniczący/
Ewa Michna
Piotr Głowacki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 310/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 29 ust 5; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1536/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
We wniosku z dnia 1 lutego 2011r. Gmina Miejska K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek wzniesiony przez nabywcę nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej " Z" wnioskiem z 21 grudnia 2006 r. wystąpił do wydziału Skarbu Miasta Urzędu Miasta K. o wykup na rzecz Gminy Miejskiej działek nr [...], [...] i [...] obr. [...] , położonych na obszarach planowanego Parku Rzecznego Drwinka. Przeprowadzone wówczas postępowanie wykazało, iż do czasu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Park Rzeczny Drwinka" nie jest uzasadnione pozyskanie oferowanych przez Spółdzielnię działek. Po uchwaleniu w/w. planu (Uchwała Nr LXIV/821/09 z dnia 4 lutego 2009 r.) Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu wystąpił z prośbą o przystąpienie do wykupu terenów przeznaczonych pod budowę przedmiotowego parku. Jednocześnie Spółdzielnia zwróciła się o zamianę przedmiotowych działek na działkę stanowiącą własność Gminy Miejskiej oznaczoną nr [...] obr. [...] , zabudowaną wielorodzinnym budynkiem przy ul. S. (Osiedle Ż.) i w odniesieniu do tej działki - wobec planowanej umowy zamiany - został sporządzony operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości gruntowej określonej jako działka [...] na kwotę 861 502,00 zł. Budynek wielorodzinny posadowiony na przedmiotowej działce wybudowany został z nakładów Spółdzielni Mieszkaniowej zatem wartość przedmiotowego budynku przy planowanej ze spółdzielnią zamianie - nie była przez rzeczoznawcę oceniana.

Przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie w niniejszej sprawie grunt wraz z budynkiem. Nieruchomość (działka nr [...] obr. [...] ), która jest własnością Gminy Miejskiej K. i która ma stać się przedmiotem zamiany ze Spółdzielnią Mieszkaniową - zabudowana została w latach 90-tych przez tą Spółdzielnię budynkiem wielomieszkaniowym położonym w K. przy ul S.. Pomimo, że Spółdzielnia wybudowała go ze środków własnych to stanowi część składową gruntu (art. 47 § 1 k.c.), co oznacza, że właścicielem całości jest Gmina Miejska K. Zatem przedmiotem zamiany będzie grunt zabudowany, jednakże Gmina dokonując jego zbycia w ramach zamiany w cenie całej nieruchomości nie będzie uwzględniała wartości wybudowanego przez Spółdzielnię budynku. Grunt stanowi własność Gminy Miejskiej a budynek wybudowała Spółdzielnia w ramach realizacji Osiedla Mieszkaniowego. Budynek położony przy ul. S. jest wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym administrowanym i użytkowanym przez Spółdzielnię, również Spółdzielnia rozporządza budynkiem jak właściciel. Budynek stanowi składnik majątku Spółdzielni Mieszkaniowej. Spółdzielnia wybudowała przedmiotowy budynek m.in. na działce [...] obr. [...] w ramach realizacji pierwszego etapu osiedla mieszkaniowego, na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 października 1992 r. Jednakże w przedmiotowym pozwoleniu ani w sprostowaniu do tegoż nie została uwzględniona działka nr [...] stanowiąca własność Gminy. Decyzją z dnia 2 października 1996 r. udzielone zostało Spółdzielni pozwolenie na użytkowanie wskazanego obiektu wzniesionego m.in. na działce nr [...]. Sposób uregulowania stanu prawnego tej nieruchomości został określony uchwałą Rady Miasta Krakowa Nr CXVI/1034/98 z dnia 8 maja 1998 r. zmienioną uchwałą nr CKI/1067/98 z dnia 3 czerwca 1998 r., w których Rada Miasta wyraziła zgodę na zamianę działek stanowiących własność Gminy Miejskiej na działki będące własnością Spółdzielni. Gmina będzie dokonywała dostawy budynku. Gmina nie nabywała w/w. budynku i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Ponadto dostawa nie będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia bowiem oddanie do użytkowania budynku nastąpiło w październiku 1996 r., a od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina Miejska prawidłowo przyjęła, iż transakcja dostawy w ramach zamiany zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. S. stanowiącej własność Gminy Miejskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Gmina Miejska Kraków zakładała , iż w przedmiotowej sprawie dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - a skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków trwale z gruntem związanych, to również dostawa gruntu w niniejszej sprawie będzie podlegała zwolnieniu (art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2011r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 29 ust. 5 wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit. Skoro Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wnioskodawca dokona dostawy budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na Spółdzielnię własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej, jak wynika z wniosku Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, to jak wskazał wnioskodawca owo prawo przysługiwało Spółdzielni od czasu powstania towaru jakim jest budynek.

Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

Pismem z dnia 29 maja 2011r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 29 czerwca 2011r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Gmina Miejska K. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że przyjęta przez organ konstrukcja wydzielająca z transakcji zamiany dostawę samego gruntu przeznaczonego pod zabudowę jest sprzeczna z systemem polskiego prawa cywilnego. Właścicielem nieruchomości gruntowej jest Gmina, a w konsekwencji to także ona jest właścicielem budynku wielomieszkaniowego jako części składowej nieruchomości. To z kolei oznacza zdaniem Skarżącego, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą zabudowanego gruntu, który opodatkowany jest według tej samej stawki co budynki na nim położone. W ocenie strony skarżącej ustawa o podatku od towarów i usług dostosowana została do krajowego systemu prawa cywilnego ; nie ma więc możliwości odrębnego opodatkowania "zabudowanego gruntu" skoro przepis art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki trwale z gruntem związane z podstawy opodatkowania nie nakazuje wyodrębnienia wartości gruntu. Powyższe oznacza, że przy dostawie gruntu wraz z wzniesionym na nim budynkiem przedmiotem opodatkowania powinna być dostawa budynku przy czym z wartości transakcji dla celów opodatkowania nie będzie się wyłączało wartości gruntu. Jeśli nawet z przyczyn uzasadnionych okolicznościami wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynku będzie wartość całej transakcji mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu (uzasadnienie do wyroku WSA z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 581/10).

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest zasadna. W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług grunt jest towarem (art. 2 ust. 6), którego sprzedaż podlega opodatkowaniu, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ). Wedle przepisów ustawy VAT w stanie prawnym po zmianie z 1 stycznia 2009 r. przez towar rozumiano rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji gruntu. Skoro tak , to konieczne staje się odwołanie w zakresie rozumienia tego pojęcia do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. W art. 46 § 1 tej ustawy wprowadzono definicję gruntu, wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei art. 48 k.c. wskazuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. A zatem w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć odrębnie tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (zob. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze 2003, komentarz do art. 48). Z kolei wedle art. 29 ust. 5 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany , co także oznacza, że w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Zauważyć tu należy , że w orzeczenie ETS-u (C-461/08) z 19 listopada 2009 r. Trybunał stwierdził , że z art. 2 Szóstej dyrektywy rzeczywiście wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dzieje się tak w szczególności w sytuacji , gdy dwa lub więcej elementów , albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ocena charakteru danej transakcji musi zatem odnosić się do konkretnych okoliczności. W niniejszej sprawie, będą to okoliczności wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji. W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina Miejska K. wskazała, że zamierza sprzedać spółdzielni nieruchomość zabudowaną wielorodzinnym budynkiem przy ul. S. w K., wybudowanym w latach 90 -tych przez tą spółdzielnię i z jej nakładów. Właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkiem jest Gmina. Zatem przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt, zaś Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości pomniejszyła jedynie cenę sprzedaży całej nieruchomości o wartość wybudowanego przez spółdzielnię budynku. Mając powyższe na uwadze zaakcentować należy, że zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należy uznać , że mimo iż spółdzielnia wybudowała z własnych środków przedmiotowy budynek , właścicielem gruntu zabudowanego pozostaje Gmina. Sprzeczne z przepisami prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług ; nie można bowiem uznać, że przeniesienie własności budynku, wybudowanego de facto przez nabywcę, nie stanowi dostawy towaru. Pomimo, że spółdzielnia wybudowała budynek , to z całą pewnością nie władała nim dotychczas jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej była Gmina. Przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 , jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.( tak : NSA w wyroku z 10.08.2011r. , FSK 1232 / 10.) Kierując się przedstawionymi motywami i uznając , że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego sąd orzekł jak w sentencji wyroku , na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p. p. s. a. , o kosztach postępowania rozstrzygając w poparciu o art. 200 i 205 tej ustawy. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 ustawy o p. p. s. a.