II FSK 3474/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-30	
Data wpływu	2016-12-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2142/15	
Skarżony organ	Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 12 ust. 2a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPB2/4511-211/15-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPB2/4511-211/15-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718).

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że S. Sp. z o.o.

z siedzibą w W. w dniu 18 lutego 2015 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że wykorzystuje w działalności gospodarczej samochody osobowe, które użytkuje na podstawie zawartych umów leasingu. Samochody są przekazywane na podstawie umowy dotyczącej korzystania z samochodu służbowego poszczególnym pracownikom spółki do wykorzystywania w celach służbowych, przy czym pracownicy mogą wykorzystywać je również do celów prywatnych na warunkach określonych w umowie. W umowie ustalono limit wykorzystania samochodu służbowego w celach prywatnych w wysokości 150 km miesięcznie. Pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych zobowiązani są do opłacania miesięcznego ryczałtu na rzecz spółki, przy czym kwoty ryczałtu ustalane są na podstawie rodzaju udostępnianego samochodu. Ryczałt potrącany jest z wynagrodzenia pracownika, po uzyskaniu jego zgody. W przypadku przekroczenia w danym miesiącu limitu kilometrów, pracownik zobowiązany jest do złożenia oświadczenia w celu naliczenia dodatkowej opłaty za każdy kilometr ponad limit.

Dla celów rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka stosuje następujące zasady:

a) w przypadku, gdy kwota opłaty za korzystanie przez danego pracownika

z samochodu służbowego do celów prywatnych jest niższa od wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określonej w art. 12 ust. 2a ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", wówczas spółka jako płatnik, oprócz pobierania od pracownika określonej w umowie opłaty, dolicza do jego przychodów ze stosunku pracy, wartość przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych, zgodnie z art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychód pracownika stanowi różnica między wartością nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi, zgodnie

z u.p.d.o.f. (tj. 400 lub 250 zł - w zależności od pojemności silnika samochodu), a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Jako przykład wskazała, że jeżeli wynagrodzenie przysługujące spółce za korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi 100 zł netto, wówczas spółka ustala dodatkowo dla pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych

w wysokości 150 zł (jeżeli pojemność silnika samochodu służbowego nie przekracza 1600 m3) lub 300 zł (jeżeli pojemność silnika samochodu służbowego jest wyższa niż 1600 m3). Ustaloną w ten sposób wartość świadczenia częściowo odpłatnego, spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu,

b) w sytuacji, gdy kwota opłaty za korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych jest wyższa od wartości nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wówczas spółka nie ustala pracownikowi przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych.

Spółka wyjaśniła, że ustalona w umowie opłata za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszty zużytego w tym celu paliwa. Pracownicy spółki dysponują jej kartami paliwowymi. Zgodnie z obowiązującym w spółce regulaminem dotyczącym korzystania z samochodów służbowych, pracownicy mogą kupować paliwo płacąc kartami paliwowymi, wyłącznie do celów służbowych. Skarżąca podniosła, iż umożliwia im również korzystanie z kart paliwowych w celu zatankowania paliwa do samochodów służbowych do jazd prywatnych. Tym samym, oprócz wynagrodzenia za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych określonego w umowie, spółka nie ustala pracownikom dodatkowej opłaty za udostępniane im w tym celu paliwo.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytania:

1) Czy w przypadku, gdy określona w umowie z pracownikiem opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa, za które zapłacono kartami paliwowymi spółki, jest niższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej

w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., prawidłowo rozpoznaje po stronie pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, w wysokości różnicy między wartością nieodpłatnego świadczenia wynikającą z tej ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika?

2) Czy w przypadku, gdy określona w umowie opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego, za które zapłacono kartami paliwowymi, jest równa lub wyższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej

w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., prawidłowo nie rozpoznaje po stronie pracownika przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ani częściowo odpłatnych?

Spółka na pytania odpowiedziała twierdząco, wskazując, iż w przypadku, gdy wynikające z umowy opłaty za wykorzystywanie przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych określone są w wysokości niższej niż wartości wymienione w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., wówczas spółka, oprócz pobierania od pracowników ww. opłat, dodatkowo rozpoznaje po ich stronie przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, stosownie do art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f. Przychód pracownika w takim wypadku stanowi różnica między wartością nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi określonej w u.p.d.o.f. (tj. 400 zł lub 250 zł), a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Wartość świadczenia częściowo odpłatnego z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. A contrario, gdy opłata ponoszona przez pracownika za użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przewyższa kwoty wskazane w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., spółka nie ustala pracownikom dodatkowego przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast, pobierana przez nią na podstawie umowy opłata za korzystanie z samochodu służbowego w celach prywatnych zawiera w sobie również wynagrodzenie z tytułu zużytego w tym celu przez pracownika paliwa, zakupionego za pośrednictwem przekazanych pracownikom kart paliwowych spółki, jako element wykorzystywania samochodu.

Zdaniem spółki, umożliwienie pracownikom wykorzystywania paliwa zakupionego przez spółkę do użytkowania samochodów służbowych dla celów prywatnych nie stanowi odrębnego, nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r. uznał stanowisko spółki w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie potwierdził jego zasadność.

Organ w uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), stwierdził, że będą one miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy spółki będą korzystać

z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. W ocenie organu, ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych i zawiera koszty eksploatacji, do których poniesienia spółka jest zobowiązana, niezależnie od sposobu jego wykorzystania przez pracownika.

Według organu, kwota ryczałtu określona w u.p.d.o.f. nie obejmuje jednak kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. W sytuacji, gdy odpłatność na podstawie zawartej umowy o używanie samochodu służbowego do celów prywatnych została ustalona w kwocie mniejszej aniżeli wynikające z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (poniżej 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 i 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3), pracownik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne i zastosowanie znajduje art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f. Spółka jest zatem zobowiązana pracownikowi doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartość świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b u.p.d.o.f. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie zawartej umowy, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. Natomiast, w przypadku gdy w zawartej z pracownikiem umowie zostanie ustalona odpłatność za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych - z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa - w kwocie wyższej niż określona z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to pracownik z tytułu użytkowania samochodu służbowego nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z kolei, koszty paliwa ponoszone przez spółkę stanowią przychód pracownika.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka pismem z dnia 16 lipca 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "O.p.", przez niezgodne z tymi przepisami zaniechanie przez organ dokonania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki, które zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, jak również zaniechanie dokonania uzasadnienia prawnego stanowiska uznanego za prawidłowe,

2) błędną wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f polegającą na przyjęciu, że przewidziane we wskazanym przepisie, ryczałtowo określone wartości pieniężne przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmują kosztów paliwa zużytego w trakcie wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych, a w konsekwencji - koszty te stanowią odrębny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracownika, w sytuacji gdy te koszty paliwa ponoszone są przez spółkę.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wskazał, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie sprecyzował terminu "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadne jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew zatem stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast, jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Zatem, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, spółka oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Natomiast, odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie do ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany na podstawie tzw. kilometrówki, której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Nadto, sąd pierwszej instancji podkreślił, że wątpliwości interpretacyjne w związku z zagadnieniem "innych nieodpłatnych świadczeń" rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że: "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny wobec wszystkich podmiotów.

Według sądu pierwszej instancji, akcentując powyższy kierunek wykładni przytoczonych regulacji prawnych, stwierdził, że skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, natomiast organ w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia - wbrew podanym we wniosku okolicznościom - istnieje możliwość skonkretyzowania kosztów paliwa konkretnemu pracownikowi, tym samym przyjęcia, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację

i orzekł o zwrocie kosztów sądowych.

Minister Rozwoju i Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania przez sąd, że ustalone w punktach 1 lub 2 ww. przepisu kwoty - odpowiednio 250 i 400 zł - obejmują całkowitą wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik, gdy tymczasem właściwa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że kwoty 250 czy 400 zł stanowią jedynie zryczałtowany przychód pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu będącego własnością pracodawcy do celów prywatnych pracownika

i nie obejmują one kosztów zużytego do tych celów paliwa.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ - na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

2. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia;

3. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi 250 lub 400 zł. Zatem, mając powyższe na uwadze, ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, które można z góry przewidzieć, a więc takie, do których poniesienia wnioskodawca jest zobowiązany, niezależnie od tego czy pracownik, czy też sam wnioskodawca, będzie wykorzystywał samochód służbowy, czy też nie.

Inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do kosztów eksploatacji, które związane są tylko z użytkowaniem pojazdu - do których zaliczyć należy między innymi koszty paliwa - czyli kosztów, których w czasie miesięcznego użytkowania pojazdu określić z góry - tak jak ryczałtu - nie można. Z tego wynika wniosek, że koszty związane z zakupem paliwa - ponoszone przez pracodawcę - należą, do innej kategorii przychodów pracownika niż te, które określone są w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., a mianowicie winny być kwalifikowane na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., nie zaś być objęte ryczałtem, o którym mowa w art. 12 ust. 2 a.

Gdyby jednak uznać, iż koszty zakupionego paliwa - które następnie jest zużytkowane na potrzeby prywatne pracownika - nie stanowią jego przychodu rozliczanego według zasad opisanych w art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., to konsekwencją tego byłoby niczym nieograniczone rozszerzanie obowiązywania katalogu przychodów, których koszt ponosi pracodawca - niż ten, który obejmuje ustalony przez ustawodawcę ryczałt - na wszystkie inne koszty łączące się z użytkowaniem samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, jak np. koszty opłat autostradowych, wyjazdów zagranicznych, itp. Zdaniem organu, uznać należy, że kwota ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W ocenie spółki, przedstawiony pogląd organu wywodzony jest z błędnej wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Spółka zauważyła, że treść wskazanego przepisu w żaden sposób nie odnosi się do ponoszonych przez pracodawcę kosztów udostępnienia tego samochodu pracownikowi. Z treści analizowanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca - w ramach przysługującej mu swobody w zakresie kreowania norm podatkowych - przewidział nakaz ustalania omawianego przychodu za pomocą mechanizmu opartego na zryczałtowanej miesięcznej wartości tego przychodu. Wykładnia językowa analizowanego przepisu nie daje zatem jakichkolwiek podstaw dla budowanej przez organ hipotezy interpretacyjnej, która mogłaby odwoływać się do ponoszonych przez pracodawcę kosztów udostępnienia samochodu służbowego pracownikowi, a poprzez taki zabieg, ograniczać zakres świadczenia otrzymywanego przez pracownika, które sam ustawodawca określa tytułem "wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika".

Z tych powodów, za bezpodstawny spółka uznała również drugi fragment cytowanego wyżej fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym organ podatkowy - dążąc do bezzasadnego powiązania przychodu pracownika z kosztami ponoszonymi przez pracodawcę - stwierdza, że przychód ten obejmuje wyłącznie te koszty pracodawcy "które można z góry przewidzieć, a więc takie, do których poniesienia wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik - czy też sam wnioskodawca - będzie wykorzystywał samochód służbowy, czy też nie".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań dotyczących kwestii poruszonych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotycząca kosztów użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa, jako wchodzących w skład wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z ostatnich wyroków, tj. z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt 1185/16, zawarto stanowisko zbieżne z jednolitym stanowiskiem wojewódzkich sądów administracyjnych (w szczególności wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1263/18; WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17; WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1550/16). Także piśmiennictwie (m.in. A. Strocka, Podatki w praktyce - koszt zużytego paliwa a ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego, Doradca Podatkowy z 2016 r. nr 12, s. 79-84) eksponowany jest pogląd, zgodnie z którym wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę kosztów zakupu paliwa niezbędnego do korzystania z samochodu służbowego przez pracownika. Skład orzekający w sprawie pogląd ten w pełni podziela, jednocześnie wskazując następujące motywy tegoż stanowiska.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy określające zasady ustalania przychodu pracownika korzystającego z samochodu służbowego w celach prywatnych, tj. art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., których celem było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną polegającą na ryczałtowym ustaleniu przychodu pracownika. Założeniem nowelizacji było wprowadzenie rozwiązań mających na celu ułatwienie określania przychodu pracowników z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

Stosownie do art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

W cytowanym uregulowaniu wyraźnie wskazano, iż otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Jakkolwiek ustawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle zakresu pojęciowego zwrotu "wykorzystywanie", należy uznać - wbrew stanowisku organu podatkowego - iż świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych, np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Należy w tym miejscu odwołać się do analogicznej regulacji ryczałtowego zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., zgodnie z którą ryczałt ten obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, co winno przemawiać za odniesieniem tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Za trafnością proponowanej wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. świadczy nadto przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu mającego zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych i powiązanie jego wysokości z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 na poziomie kwoty 250 zł miesięcznie, zaś dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie, gdyż pojemność silnika stanowi parametr warunkujący przede wszystkich zużycie paliwa.

Należy także zauważyć, iż odmienne rozwiązanie - wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego - w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji, co niweczyłoby ideę ryczałtu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza literalnej treści analizowanej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować, jakoby kwota ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z tegoż względu, argumentację organu podatkowego prezentowaną w sprawie uznać należy za chybioną, nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych.

Należy także wyrazić zapatrywanie, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjęcie założenia, zgodnie z którym potencjalny zamiar wyłączenia kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., byłby poddany emfazie poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa" bądź jemu równoważnego, notabene, jak ma to miejsce w przypadku innych przepisów u.p.d.o.f. (tytułem przykładu: art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136).

Reasumując, należy opowiedzieć się za wypracowanym dotychczas stanowiskiem judykatury dotyczącym zakwalifikowania kosztów paliwa jako składowej ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., uznając tym samym wykładnię tego przepisu dokonaną przez sad pierwszej instancji za w pełni prawidłową.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a.", orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.