Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 645/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/GL 645/15 oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy lub DIC) nr [...] z 4 lutego 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

DIC po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z 4 lutego 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa lub op) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: NUC) z 7 listopada 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu [...] . Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji stanowiły w szczególności przepisy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, ust. 4, art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub upa). Klasyfikacji samochodu dokonano na podstawie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem pierwotnej transakcji w kraju był zakup przez skarżącą samochodu marki Renault Trafic, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód ciężarowy. Przed dalszą sprzedażą pojazdu na rzecz odbiorcy krajowego, przed zarejestrowaniem, pojazd na zlecenie skarżącej został przystosowany do przewozu większej liczby pasażerów poprzez zamontowanie drugiego rzędu siedzeń oraz innych elementów poprawiających wygodę i bezpieczeństwo jazdy. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B a C w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, dywaniki, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Pojazd w części towarowej nie posiadał elementów służących do mocowania czy zabezpieczenia ładunku. W opinii DIC po dokonaniu przebudowy pojazd utracił swą dominującą funkcję, którą był przewóz towarów na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób z dodatkową możliwością przewożenia towarów. Organ odwoławczy uznał, że przewaga ładowności części bagażowej nad osobową oraz długość podłogi w części towarowej nie mają znaczenia dla zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, gdyż do przypisania do pozycji CN 8703 ma znaczenie zasadnicze przeznaczenie. W tej sytuacji zostały spełnione warunki do określenia skarżącej podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 upa.

Sąd I instancji, wyrokiem z 23 października 2015 r. oddalił skargę. Uzasadniając wyrok wyjaśnił, że z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) upa wynika jednoznacznie, że czynnością powodującą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju wyprodukowanego na terytorium kraju. nie zaś jego produkcja. W ocenie WSA samochód osobowy może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją. Samo pojęcie wyprodukowanie w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego, że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka. (por. E. Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy zatem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Sąd I instancji przyjął, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. WSA zauważył, że zmiana przeznaczenia samochodu nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile ingerencja będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczony do przewozu ładunków o dużej masie, co wymaga wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby – w ocenie WSA – do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy niepodlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również niepodlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników, co byłoby sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że zasadnie organy zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) upa i art. 102 ust. 1 upa.

Sąd I instancji wskazał nadto, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 oraz ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. WSA zgodził się z ustaleniami DIC, że sporny pojazd posiadał w momencie powstania obowiązku podatkowego szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Sąd I instancji nie dopatrzył się też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku TSUE w sprawie C-486/06 oraz C-310/06, z którego wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu wskazał, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od omówionego wyroku zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) upa poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki Renault Trafic,

2. art. 3 upa w zw. z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/ przez ich nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego – poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii kwalifikacji samochodów dla celów podatki akcyzowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 ppsa, poprzez:

1. nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do argumentów pełnomocnika zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej,

2. wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok,

3. oparcie wyroku na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Celnej i Wspólnej Taryfy Celnej nie będących wiążącym aktem prawnym w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa).

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do kontroli procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art.141 § 4 ppsa. Jego naruszenie ma polegać m.in. na nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do argumentów zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta, oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej oraz na wadliwości uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając wyrok. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa skarżąca (również w uzasadnieniu tego zarzutu) nie wskazała na inne przepisy – w szczególności przepisy postępowania podatkowego, które w toku postępowania miałyby zostać naruszone przez organy, a czego nie dostrzegłby Sąd I instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 ppsa, gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko co do stanu faktycznego, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i należycie ją wyjaśnił. Przepis art. 141 § 4 ppsa stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. Stosownie bowiem do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 poz. 1647, ze zm.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola zaskarżonych aktów prawnych pod względem zgodności z prawem polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze - uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne, spójne i konsekwentne, znajdują też oparcie w aktach sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, skarżąca nie wskazuje, do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów skarżącej, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd I instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Skarżąca uzasadniając pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z zarzucanym naruszeniem art. 141 § 4 ppsa usiłuje podważyć ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy dotyczący uznania samochodu za osobowy po dokonanych przeróbkach samochodu ciężarowego - jednak tak postawione zarzuty nie mogą być skuteczne.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 ppsa nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego, podatkowego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, a w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Przepis art. 141 § 4 ppsa nie może zatem stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 ppsa, tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej (celnej, podatkowej), kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc, za pomocą art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, którym skarżąca usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jest chybiony i jako taki nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 100 ust.1 pkt 3 lit a w zw. z art. 100 ust. 4 upa poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu oraz art. 3 upa w związku z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Sąd I instancji zasadnie bowiem stwierdził, że sporny samochód marki Renault Trafic po dokonanych zmianach stał się samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, Lex 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego samochód marki Renault Trafic w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, posiadał cechy samochodu przeznaczonego do przewozu osób, o którym mowa w Nomenklaturze Scalonej. Przed dalszą sprzedażą pojazdu na rzecz odbiorcy krajowego oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, skarżąca zleciła swemu kontrahentowi spółce Carpol, zajmującą się przebudową i modernizacją pojazdów, dostosowanie samochodu do potrzeb odbiorcy. Zamontowano siedzenia oraz inne elementy poprawiające wygodę i bezpieczeństwo jazdy. Po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry pojazdu oraz jego wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 do 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do transportu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B i C w części pasażerskiej a wnętrze wyposażono w dodatkowe oświetlenie, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że stała przegroda to element nadwozia, którego demontaż nie jest możliwy bez ingerencji w konstrukcję pojazdu. Po zmianie samochód przeszedł procedurę homologacyjną, w wyniku której uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". Czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju a nie jego produkcja (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a upa). Skoro skarżąca sprzedała samochód osobowy wyprodukowany w kraju przed pierwszą rejestracją, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a) upa jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje również: samochody takie jak limuzyny taksówki, samochody sportowe i wyścigowe, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie przystosowane do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego. W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zauważyć należy, że kryteria wynikające z Not Wyjaśniających nie mają w klasyfikacji pojazdów mechanicznych mocy decydującej, ale stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną. Klasyfikacja taryfowa pojazdu Renault Trafic została dokonana w oparciu o przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym z 8 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 odsyła wprost do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Z kolei pozycja 8704 dotyczy samochodów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. Nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu fakt, że pojazd ten nie charakteryzuje się luksusowym wyposażeniem służącym komfortowi jazdy. Nie jest trafny argument skarżącej powołującej się w tej kwestii na wyrok ETS w sprawie C-486/06, że rozstrzygające znaczenia dla sprawy ma luksusowe wyposażenia auta, regulowane elektrycznie skórzane fotele, elektryczne lusterka czy sprzęt stereo z radiem.

Co do zarzutów naruszenia "art. 3a TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego" to trudno się do niech odnieść, skoro nie powołano wskazanych przepisów w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację. Jeśli zarzut ten w konsekwencji rozumieć jako zarzut nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to jest to zarzut chybiony. Sąd I instancji odniósł się do powoływanych przez skarżącą orzeczeń TSUE. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uczynił to prawidłowo. Orzeczenie w sprawie C-486/06 dotyczyło konkretnego typu samochodu pickup i kwalifikowało je do pozycji CN 8703, a więc samochodów osobowych. Nie sposób z tego wywieść logicznego wniosku, że brak identyczności cech przedmiotowego samochodu Renault Traffic z tym opisanym w orzeczeniu TSUE nie pozwala uznać samochodu Renault Traffic za samochód osobowy. Również innego niż przedmiotowy w sprawie typu pojazdów dotyczyło orzeczenie TSUT C-15/05 (pojazdu czterokołowego przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie, mającego jedno siedzenie [...] odznaczającego się charakterystyką techniczną umożliwiającą pchanie ciężaru przynajmniej dwukrotnie większego od ciężaru własnego). Jeszcze mniejsze znaczenie dla sprawy ma orzeczenie TSUE C-310/06 dotyczące klasyfikacji towarowej mięsa z kurczaka.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżącej nie udało się podważyć prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy celne prawidłowo ustaliły obiektywne cechy pojazdu i jego właściwości, a Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem prawidłowo uznał, że pojazd marki Renault należało zakwalifikować do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).