I SA/Kr 530/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-13	
Data wpływu	2023-06-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /przewodniczący/
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację w zakresie objętym skargą	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 11 ust. 1 i ust. 8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 530/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.298.2018.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
1. W dniu 24 kwietnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2018 r.

We wniosku Strona podała, że świadczy usługi krótkoterminowego, jak również średnio i długoterminowego wynajmu samochodów osobowych i dostawczych dla przedsiębiorców oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Po zakończonym wynajmie (w przypadku wynajmu krótkoterminowego) lub w terminie wynikającym z umowy (w przypadku wynajmu średnio i długoterminowego) klient otrzymuje fakturę drogą elektroniczną, wystawioną w centralnym systemie fakturowania.

Oprócz usługi wynajmu faktura obejmuje często inne opłaty związane z wynajmem, np. opłatę za dotankowanie samochodu na skutek zwrotu samochodu z niepełnym bakiem, opłatę za uzupełnienie elementów wyposażenia samochodu, których brak stwierdzono przy zwrocie samochodu (np. kołpaków, kluczyka, panelu od radia). Opłaty mogą zostać również naliczone za wykorzystanie samochodu w niewłaściwy sposób lub w nieprzewidzianym zakresie (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie).

Wraz z wystawieniem faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej następuje fiskalizacja obrotu przy pomocy jednej, centralnej drukarki fiskalnej, zainstalowanej w siedzibie firmy. Skarżąca zrezygnowała z obrotu gotówkowego, przez co płatności za świadczone usługi następują tylko I wyłącznie za pośrednictwem banku, w następujących formach:

1) tradycyjnego przelewu bankowego, w którym klient wskazuje numer rezerwacji samochodu lub numer faktury;

2) przelewu on-line (internetowego) lub płatności kartą płatniczą w internacie w formie usługi oferowanej przez internetowy system płatności [...].;

3) płatności kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego; pracownik przyjmujący płatność jest zobowiązany do wpisania na terminalu płatniczym numeru rezerwacji, której wpłata dotyczy; Strona otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy; operator systemu płatności udostępnia Stronie raport wszystkich płatności, zawierający m.in. numer rezerwacji wpisany podczas przyjęcia wpłaty;

4) wpłaty klienta na rachunek bankowy Skarżącej bezpośrednio w oddziale banku lub poczty - w nielicznych przypadkach, gdy klient nie posiada rachunku bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Strona może na podstawie zwolnienia określonego w pozycji 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r., poz. 2454; dalej: rozporządzenie) w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej?

2) Czy wnioskodawca może skorzystać ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi najmu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi wynajmu samochodu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2018 r. uznał stanowisko Strony w zakresie:

- zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności [...] oraz gdy zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty (metody płatności nr 1, 2 i 4 wskazane we wniosku) - za prawidłowe,

- zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego (metoda płatności nr 3 wskazana we wniosku) - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor stanął na stanowisku, że Strona może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego, z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych; nieprowadzących działalności gospodarczej, a także w przypadku gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje usługi najmu samochodów wraz z dodatkowymi opłatami za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest w sposób opisany w punkcie 1, 2 i 4 wniosku. Natomiast gdy zapłata za świadczone przez Skarżącą usługi nastąpi kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego, nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 39 załącznika, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretację w części w jakiej Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W treści skargi Strona zarzuciła ww. interpretacji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez nie odniesienie się do argumentów Skarżącej, wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że świadczenie usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co do których płatność następuje kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego, powinno korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 111 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) w związku z § 2 ust. 1 w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapłata za świadczenie usług dokonywana kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego nie następuje w sposób określony w tym przepisie, a w konsekwencji świadczenie usług w zakresie w jakim nabywcy regulują płatności za świadczenia im usługi kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego, nie podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie, wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Kr 1005/18, uchylił interpretację w zaskarżonej części.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Według Sądu, Organ interpretacyjny przytoczył co prawda brzmienie przepisów prawnych, ale nie dokonał subsumcji przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego pod te przepisy. Organ nie odniósł się do elementów zdarzenia przyszłego, jak również nie ocenił, czy w tej sytuacji (płatności kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego) warunki określone w poz. 39 załącznika do rozporządzenia są spełnione, czy też nie, ograniczając się do enigmatycznego stwierdzenia, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie.

Sąd uznał więc za zasadne zarzuty podniesione przez Skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

5.1. W skardze kasacyjnej Organu ww. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

5.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 stycznia 2023., I FSK 829/19, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji za podstawę do uchylenia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji w zaskarżonej części przyjął zasadność zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż, zdaniem tego Sądu, interpretacja w części objętej skargą nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 tej ustawy.

Zdaniem NSA, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, Organ w uzasadnieniu interpretacji wyraził jednoznaczną ocenę, iż "w przypadku gdy zapłata za świadczoną usługę dokonywana jest kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego, zdaniem Organu nie spełnione zostają warunki konieczne do zwolnienia tych usług z ewidencji na (chyba: za - przyp. NSA) pomocą kasy rejestrującej na podstawie w § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie". Tak sformułowane stanowisko w jednoznaczny sposób wskazuje powody uznania przez organ stanowiska Strony za nieprawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że negatywna ocena organu w spornej części wynika z brzmienia poz. 39 załącznika w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Ponadto stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie ocenił, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki przewidziane w ww. przepisach, nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonej w części interpretacji. W jej uzasadnieniu - na stronie 7 - organ analizował treść § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia i wskazał, że "aby Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (...) muszą zostać spełnione następujące warunki:

- świadczący usługę (podatnik) otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;

- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu i kasy rejestrującej".

W tych okolicznościach należało uznać zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za uzasadnione. Nie było podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodzą warunki do merytorycznej oceny stanowiska organu. Ponownie rozstrzygając w sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zająć stanowisko oceniające, czy okoliczność, że zapłata za opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą, za które płatność następuje za pomocą karty płatniczej, przy użyciu terminala płatniczego, wyklucza skorzystanie przez Stronę ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie poz. 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

7.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodzą warunki do merytorycznej oceny stanowiska Organu. Ponownie rozstrzygając w sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest zająć stanowisko oceniające, czy okoliczność, że zapłata za opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą, za które płatność następuje za pomocą karty płatniczej, przy użyciu terminala płatniczego, wyklucza skorzystanie przez Stronę ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie poz. 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia.

7.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że kwestia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku zapłaty za świadczenie usług, za które płatność następuje za pomocą karty płatniczej, przy użyciu terminala płatniczego, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.03.2021r., III SA/Wa 1390/20). Wyrok ten dotyczy wprawdzie późniejszego rozporządzenia wydanego na podstawie art. 111 ust. 8 u.p.t.u., tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r. poz. 2519 z późn. zm.), lecz treść kluczowego dla niniejszej sprawy poz. 39 załącznika do rozporządzenia, jest identyczna jak treść poz. 37 załącznika do rozporządzenia z 2018 r.

Stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

7.6. W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – istota sporu dotyczy tego, czy Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za świadczone usługi za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala (metoda płatności nr 3 opisana we wniosku).

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej w tym przypadku zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, albowiem spełnione są wszystkie warunki zastosowania tego zwolnienia.

Natomiast według Dyrektora, Skarżącej zwolnienie to nie przysługuje, gdyż zapłata dokonywana za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala "nie następuje w sposób określony w tym przepisie" (tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z w poz. 39 załącznika).

Jest to właściwie jedyne uzasadnienie merytoryczne negatywnego stanowiska Organu zawarte w interpretacji. Dopiero w odpowiedzi na skargę Organ rozwija – i to tylko nieznacznie (podkreślenie Sądu) – swoje stanowisko, stwierdzając, że taka metoda płatności powinna być traktowana jako zapłata gotówką, mimo że – co przyznaje Organ w tym samym zdaniu – w świetle Prawa bankowego zapłata kartą płatniczą stanowi płatność bezgotówkową (podkreślenie Sądu).

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

7.7. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten określa generalną zasadę, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących mające zastosowanie w niniejszej sprawie określone w § 2 ust. 1 oraz w pozycji 39 załącznika do wspomnianego już rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r., poz. 2454). Przy czym wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku wskazano czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, w tym w poz. 39 załącznika wskazano zwolnienie dla świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1) świadczący usługę (podatnik) otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;

2) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

3) przedmiotem świadczenia nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

Ta ostatnia okoliczność nie jest w niniejszej sprawie sporna.

7.8. Z powodu wspomnianego bardzo skąpego uzasadnienia merytorycznego zawartego w interpretacji (zapłata dokonywana za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala "nie następuje w sposób określony w tym przepisie"), jedynie nieznacznie rozwiniętego w odpowiedzi na skargę (zdaniem Organu taka metoda płatności powinna być traktowana jako zapłata gotówką), można również założyć, że nie jest sporny sposób dokumentacji tejże czynności.

Zakładając jednak hipotetycznie (z powodu lakoniczności uzasadnienia, stanowisko Organu nie jest jasne), że kwestia ta również – zdaniem Organu – nie jest spełniona "w sposób określony w tym przepisie", Sąd stwierdza, że Strona spełniła warunki określone w tymże przepisie dla takiego udokumentowania zapłaty, z której jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku tej metody płatności (nr 3):

- pracownik przyjmujący płatność jest zobowiązany do wpisania na terminalu płatniczym numeru rezerwacji, której wpłata dotyczy;

- Strona otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy;

- operator systemu płatności udostępnia Stronie raport wszystkich płatności, zawierający m.in. numer rezerwacji wpisany podczas przyjęcia wpłaty.

Ten opis stanowi element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie podlega on zatem kontroli organu interpretacyjnego (jak ma to miejsce w przypadku "klasycznego" postępowania podatkowego), nie podlega też kontroli Sądu. Jeśli jednak te wszystkie wyżej wskazane elementy będą zachowane w każdym przypadku, to – zdaniem Sądu – spełniony jest ww. warunek, określony w poz. 39 załącznika do rozporządzenia, tzn. "z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła".

7.9. Zasadniczy spór dotyczy zatem pierwszego warunku wynikającego z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, tzn. czy "świadczący usługę (podatnik) otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej"?

Jak wynika ze stanowiska Organu zawartego w odpowiedzi na skargę warunek ten nie będzie spełniony, gdyż płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają kryteria płatności gotówkowych (choć – jak zaznacza sam Organ – w świetle Prawa bankowego zapłata kartą płatniczą stanowi płatność bezgotówkową). W konsekwencji sprzedaż towarów i usług, za które klient ureguluje zapłatę kartą płatniczą z użyciem terminala, będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej Spółki.

W związku z tym, że Organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego twierdzenia, że płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają kryteria płatności gotówkowych, a wręcz podał kontrargument dla swojego stanowiska, w postaci przepisów Prawa bankowego, zgodnie z którym zapłata kartą płatniczą stanowi płatność bezgotówkową, odniesienie się do stanowiska Dyrektora jest niewątpliwie utrudnione. Skoro jednak Organ twierdzi, że płatności otrzymywane przez Skarżącą, w przypadku płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala, mają charakter gotówkowy, to w pierwszej kolejności należało przeanalizować, czy taka kwalifikacja jest właściwa.

7.10. Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, pod pojęciem karta płatnicza rozumie się kartę płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019r. poz. 659, 730 i 1495).

W myśl art. 2 pkt 15a ustawy o usługach płatniczych – karta płatnicza oznacza kartę uprawniającą do wypłaty gotówki lub umożliwiającą złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowaną przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym kartę płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy o usługach płatniczych – zlecenie płatnicze oznacza oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 29 ustawy o usługach płatniczych - transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych.

Karta płatnicza może więc pełnić dwojaką funkcję – może służyć do wypłaty/wpłaty gotówki (np. z rachunku bankowego) lub zlecenia transferu środków pieniężnych. Przy czym wpłata, transfer i wypłata środków są osobnymi pojęciami o różnych znaczeniach. Wpłata i wypłata polegają na podjęciu lub wpłaceniu gotówki. Natomiast "transfer środków pieniężnych" oznacza ich przekazanie bez dokonywania "wpłaty" i "wypłaty", a zatem bez zaangażowania gotówki, wyłącznie z użyciem rachunku bankowego.

Samo pojęcie gotówki nie zostało zdefiniowane w systemie prawnym, stąd istotne jest jego znaczenie wynikające z języka potocznego i specjalistycznego języka ekonomicznego.

I tak, Wikipedia definiuje gotówkę jako formę pieniądza w fizycznej postaci: monety i banknoty, charakteryzującą się najwyższym stopniem płynności. W przeciwieństwie do papierów wartościowych, depozytów terminowych, czeków i weksli posiadaną gotówką można dysponować w każdej chwili.

Z kolei Główny Urząd Statystyczny "pieniądz gotówkowy w obiegu" definiuje jako gotówkę w złotych (banknoty i monety), będącą w obiegu poza kasami banków. Rachunkowo jest to różnica między stanem pieniądza gotówkowego w obiegu znajdującego się poza NBP i stanem gotówki w kasach banków.

Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN w wersji internetowej definiuje gotówkę jako «pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)».

Z powyższego wynika zatem, że gotówka to pieniądz pod fizyczną postacią banknotów lub monet.

Przeciwieństwem gotówki jest pieniądz w postaci bezgotówkowej, tj. zdematerializowanej, w postaci środków (istniejących jako określony zapis księgowy i informatyczny) na rachunkach w banku, czeków etc. Użycie pieniądza bezgotówkowego wymaga użycia instrumentu płatniczego (np. karty płatniczej) lub pośrednika płatniczego (np. banku).

W konsekwencji stwierdzić należy, że "transakcją gotówkową" może być tylko taka transakcja, która wymaga zaangażowania gotówki jako istniejącego fizycznie pieniądza. Transakcja gotówkowa musi się zatem wiązać z fizycznym przekazaniem banknotów lub monet drugiej stronie transakcji.

Zatem transakcja płatności kartą płatniczą nie może być uznana za transakcję gotówkową. W ramach płatności z wykorzystaniem karty płatniczej, gotówka na żadnym etapie nie jest angażowana.

Transakcja płatności kartą polega na dokonaniu zlecenia przekazania środków z rachunku właściciela karty na rachunek odbiorcy płatności, a karta służy jedynie do dokonania takiego zlecenia. Karta sama w sobie nie stanowi gotówki. W rzeczywistości – jak słusznie zauważono w skardze – transakcja dokonana za pomocą karty jest bardzo podobna do zwykłego przelewu. Różnica między płatnością kartą a płatnością przelewem sprowadza się wyłącznie do tego, że w przypadku płatności kartą instrumentem do dokonania transferu środków między rachunkami nie jest np. komputer czy placówka banku (gdzie następuje zlecenie przelewu), ale karta płatnicza, ewentualnie współdziałająca z terminalem płatniczym. Płatność kartą skutkuje przekazaniem środków z jednego rachunku bankowego na drugi, jest to więc transakcja o charakterze czysto bezgotówkowym.

Faktu tego nie zmienia ewentualne zaangażowanie pośrednika płatniczego czy też urządzenia w postaci terminala. Obecnie płatności kartą można dokonywać bez użycia terminala - telefonem czy za pomocą komputera. Nie można uzależniać, tak jak zrobił to organ interpretacyjny, uznania transakcji za gotówkową lub nie, od tego, czy do transakcji zaangażowano konkretne urządzenie (terminal, a nie np. telefon czy komputer), skoro po stronie dysponentów środków – banku i pośrednika – wykonywane są takie same operacje.

Okoliczność, że uregulowanie płatności kartą płatniczą nie stanowi "płatności dokonanej przelewem", nie oznacza, że jest to transakcja gotówkowa. Płatność dokonywana kartą płatniczą to "zlecenie płatnicze", czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej. Jest to zatem inny instrument płatniczy niż przelew. Płatność dokonywana kartą płatniczą to "zlecenie płatnicze", w efekcie którego środki pieniężne są przekazywane za pośrednictwem rachunków bankowych. W wyniku dokonania zapłaty kartą płatniczą, nawet w sytuacji wykorzystania terminala, beneficjent tej zapłaty otrzyma jej całość za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy.

7.11. Zauważyć należy, że w pozycji 39 załącznika do rozporządzenia, prawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług, jeżeli usługodawca otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Rozporządzenie nie przewiduje zatem warunku dokonania płatności w formie "bezgotówkowej". Kluczowe jest jedynie to, aby płatność została otrzymana za pośrednictwem banku (na rachunek bankowy). Potwierdza to fakt, że warunek do zastosowania zwolnienia jest spełniony także w przypadku otrzymania płatności za pośrednictwem poczty - przy czym płatność za pośrednictwem poczty jest transakcją gotówkową (gotówkę uiszcza się w kasie poczty). Zatem nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że gotówkowy charakter płatności sam w sobie nie pozwala na zastosowanie analizowanego zwolnienia.

Przepisy rozporządzenia nie przewidują warunku, by płatność była dokonana z rachunku bankowego. Wystarczy, że jest ona otrzymana za pośrednictwem banku, tzn. na rachunek bankowy. Wynika z tego, że nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób płatności dokonuje klient - istotna jest tylko perspektywa odbiorcy płatności (podkreślenie Sądu).

Jako przykład można tu wskazać sposób płatności nr 4 wskazany we wniosku o wydanie interpretacji (wpłata klienta na rachunek bankowy Skarżącej bezpośrednio w oddziale banku lub poczty - w nielicznych przypadkach, gdy klient nie posiada rachunku bankowego). Co wymaga podkreślenia Organ zaakceptował ten sposób płatności – niewątpliwie gotówkowy po stronie klienta – jako uprawniający do zwolnienia z ewidencjonowania, zatem tym bardziej niezrozumiałe i niekonsekwentne jest stanowisko Organu, który nie uznaje za uprawniający do zwolnienia sposób płatności za pomocą karty płatniczej przy użyciu terminala, z powołaniem się na jego "gotówkowy charakter", mimo że w przypadku zapłaty kartą zarówno klient jak i Skarżący nie posługuje się bezpośrednio "gotówką", natomiast w przypadku, zaakceptowanej przez Organ, metody płatności nr 4 taka gotówka po stronie klienta z pewnością się pojawia.

Tymczasem decydujący (i wystarczający do zwolnienia) – jak już wspomniano – powinien być tylko fakt otrzymania przez Skarżąca płatności za pośrednictwem banku, co ma miejsce zarówno w przypadku metody płatności nr 4 (zaakceptowanej przez Organ) jak i 3 (nie zaakceptowanej przez Organ).

7.12. Rozporządzenie nie formułuje także wymogu, aby do płatności zaangażowane były tylko i wyłącznie banki. Mogą być zaangażowane również inne podmioty pośredniczące. Wymagane jest jedynie "pośrednictwo" banku przy otrzymaniu płatności, zaś bez znaczenia pozostaje np. to, że do płatności zaangażowani są też pośrednicy (np. operator karty płatniczej). Oznacza to, że każda forma płatności, w którą bank jest zaangażowany (i płatność ostatecznie powoduje uznanie na rachunku bankowym odbiorcy) – będzie pozwalała odbiorcy zastosować zwolnienie z ewidencjonowania sprzedaży (przy zachowaniu pozostałych warunków).

Z powyższego wynika, że w celu wykazania, że prawo do zwolnienia nie przysługuje Spółce, organ zobowiązany byłby wykazać, że w wyniku płatności przy wykorzystaniu metody nr 3, płatność nie została przez Spółkę otrzymana za pośrednictwem banku na jej rachunek bankowy.

Tymczasem Skarżąca wyraźnie wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, że Spółka otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy. Oznacza to, że bank jest zaangażowany w transakcję, a ściśle rzecz biorąc – płatność za świadczone usługi jest otrzymywana przez Spółkę na rachunek bankowy. Przesądza to o tym, że warunek wskazany w przepisach rozporządzenia jest spełniony. Płatność jest bowiem dokonana "za pośrednictwem banku" i otrzymana "na rachunek bankowy", co jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego.

Jak zasadnie też podnosi Skarżąca, stanowisko organu interpretacyjnego jest w istocie wewnętrznie sprzeczne, bowiem w przypadku transakcji kartami, ale realizowanymi przy pomocy operatora, a nie przy użyciu terminala płatniczego (metoda płatności nr 2) organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ nie uzasadnił przy tym, z czego wynika ta rozbieżność. Samo użycie terminala płatniczego nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ terminal jest tylko urządzeniem, które pozwala zastosować płatność kartą, natomiast sam transfer środków z rachunku bankowego klienta na rachunek Spółki odbywa się w identyczny sposób jak w przypadku płatności bez użycia terminala, co trafnie przedstawiają schematy zaprezentowane w uzasadnieniu skargi Strony. Oba rodzaje płatności są zatem dokonywane na odległość, przy posłużeniu się zarówno bankiem jak i innym pośrednikiem.

7.13. W konsekwencji stwierdzić należy, że Organ wykreował nieznaną prawu przesłankę – do zwolnienia sprzedaży usług z obowiązku ewidencjonowania – w postaci dokonania transakcji bezgotówkowej. Przepisy rozporządzenia, w tym załącznika, takiej przesłanki (transakcji bezgotówkowej) nie przewidują. Natomiast istniejąca realnie przesłanka zwolnienia w postaci otrzymania przez podatnika (podkreślenie Sądu) płatności za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, została przez Skarżącą spełniona.

Dodatkowo – co należy zaznaczyć – Organ w pełni ujawnił swoje stanowisko dopiero w odpowiedzi na skargę, a w samej interpretacji posługiwał się jedynie enigmatycznym stwierdzeniem, że zapłata za świadczone usługi "nie następuje w sposób określony w tym przepisie", bez sprecyzowania, który warunek nie został spełniony. Ponadto zaznaczyć należy, że Organ, uznał sporną płatność za pomocą karty płatniczej przy użyciu terminala, za płatność gotówkową – wbrew treści przepisów Prawa bankowego (co sam przyznał), a także wbrew faktowi, że nawet w języku potocznym płatność kartą przy użyciu terminala nie jest uważana za płatność gotówkową.

7.14. Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 111 ust. 1 i 8 u.p.t.u. w związku z § 2 ust. 1 w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapłata za świadczenie usług dokonywana kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego nie następuje w sposób określony w tym przepisie, a w konsekwencji świadczenie usług w zakresie w jakim nabywcy regulują płatności za świadczenia im usługi kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego, nie podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej.

7.15. W toku ponownego rozpoznania sprawy Organ dokona wykładni ww. przepisów, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.