Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi E&E sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę

1. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"), złożyła 6 lutego 2014 r. do Naczelnika Urzędzie Skarbowego W. (dalej również "Naczelnik", "NUS") deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 197 126 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

2. Następnie 19 marca 2014 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 922 810 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

3. Naczelnik w dniu [...] lutego 2014 r. doręczył Stronie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., zaś w dniu [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji doręczył Stronie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

4. Naczelnik do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach kontroli podatkowej, przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 odpowiednio: postanowieniem z [...] lutego 2014 r. za styczeń 2014 r. w kwocie 197 126 zł oraz postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. za luty 2014 r. w kwocie 922 810 zł.

5. Kontrole podatkowe zakończono [...] lutego 2018 r., poprzez doręczenie protokołów kontroli odpowiednio: za styczeń 2014 r. oraz za luty 2014 r. pełnomocnikowi Strony. Przedmiotowe kontrole podatkowe przeprowadzone wobec Strony wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w ewidencjach sprzedaży VAT za styczeń i luty 2014 r.

6. Po zakończeniu ww. kontroli podatkowych Strona nie skorzystała z prawa skorygowania deklaracji, wynikającego z art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również "O.p.").

7. Naczelnik postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 12 czerwca 2018 r.

8. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie 197 126 zł oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 922 810 zł do dnia 30 listopada 2018 r. Pierwotnie wyznaczony termin był kolejno wydłużany postanowieniem z [...] listopada 2018 r. (do [...] lutego 2019 r.), postanowieniem z [...] lutego 2019 r. (do [...] kwietnia 2019 r.), postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. (do [...] czerwca 2019 r.), postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. (do [...] sierpnia 2019 r.), postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. (do [...] października 2019 r.). Organ pierwszej instancji w ww. postanowieniach każdorazowo wskazywał przyczynę wydłużenia terminów, będących skutkiem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego w prowadzonej sprawie.

9. Następnie, postanowieniem z [...] października 2019 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 277 i art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej również "u.p.t.u.") NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. do czasu zakończenia prowadzonej w ramach postępowania podatkowego weryfikacji, na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2018 r., rozliczenia dokonanego w ww. deklaracjach VAT-7. tj. do [...] grudnia 2019 r. Postanowienie doręczono Stronie reprezentowanej przez pełnomocnika za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej e-PUAP w dniu 18 października 2019 r.

10. Na ww. postanowienie, Strona wniosła zażalenie z 19 października 2019 r., w którym jako przesłankę stwierdzenia nieważności powyższego postanowienia wskazała normę zawartą w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zawiązku z art. 219 O.p., to jest wydanie powyższego postanowienia bez podstawy prawnej oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Spółka wskazała, że czynności dotknięte wadą naruszenia prawa zostały wydane z naruszeniem zasad ogólnych prowadzonych postępowań, tj. art. 120, art. 121, 125 O.p. W konsekwencji Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności tego postanowienia lub jego uchylenie i nakazanie wyeliminowania z obiegu prawnego.

11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") postanowieniem z [...] listopada 2019 r. umorzył postępowania zażaleniowe. Ustalił w toku postępowania zażaleniowego, że Naczelnik decyzją z [...] października 2019 r. wydaną wobec Spółki określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwocie 0 zł oraz za luty 2014 r. w kwocie 0 zł. W ocenie DIAS okoliczność ta powinna być uwzględniona z urzędu. W sprawie nie można bowiem pominąć wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, która oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji z powyższego wynika obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, a także dokonania dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Następnie DIAS podkreślił, że zobowiązany jest z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zmianą taką było zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ drugiej instancji nie zajmuje się bowiem jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Zatem w sytuacji, kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie przez Naczelnika w dniu [...] października 2019 r. decyzji nr [...] wydanej wobec Spółki określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2014 r. w kwocie 0 zł, niezbędnym stało się jego umorzenie. Za takim rozstrzygnięciem przemawia również dyspozycja zawarta w art. 208 § 1 O.p., który przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w przypadku bezprzedmiotowości postępowania. Należy mieć na uwadze, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne, gdyż charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, ponieważ art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, jak argumentował organ drugiej instancji, zachodzą zatem wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Skoro w sprawie wydana została decyzja NUS z [...] października 2019 r., to nie zachodzi potrzeba merytorycznej oceny nie istniejącej już, skutkiem tego, sprawy podatkowej. Brak jest bowiem przedmiotu postępowania w postaci przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem w stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym w ocenie DIAS niezbędnym stało się umorzenie postępowania zażaleniowego w sprawie, bowiem w analizowanym przypadku rozstrzyganie w przedmiocie terminu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe.

12. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r., zarzucając organowi drugiej instancji:

a) błędne wskazanie art. 208 O.p. jako podstawy wydania postanowienia w sytuacji, gdy postępowanie nie jest bezprzedmiotowe;

b) naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wskazane postanowienia Naczelnika wydane zostały bez podstawy prawnej i nie powinny pozostać w obiegu prawnym;

c) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymywanie fikcji prawnej, czyli istnienia postanowień, które w ogóle nie powinny być wydane.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, stwierdzenie nieważności postanowień NUS poprzedzających zaskarżone postanowienie z [...] czerwca 2018 r., [...] lutego 2018 r., [...] lutego 2019 r., [...] kwietnia 2019 r., [...] czerwca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r. oraz z [...] października 2019 r. lub nakazania organowi drugiej instancji prowadzenia postępowania w celu wyeliminowania z obiegu prawnego ww. postanowień.

13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

14. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, a nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi w całości lub części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub części (art. 151 P.p.s.a.).

15. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej jest jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia z [...] listopada 2019 r. wydanego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 O.p., art. 208 w zw. z art. 239 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest kwestionowane konkretny akt lub czynność. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż stawiają one granica maksymalnego zakresu kontroli, poza który sąd wyjść nie może. W realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do umorzenia postępowania zażaleniowego względem postanowienia NUS z [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie 197 126 zł oraz wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 922 810 zł. W stanie faktycznym zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez NUS postanowienia z [...] października 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2014 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie ponownego rozpatrzenia sprawy. Okolicznością tą jest wydanie w dniu [...] października 2019 r. przez NUS decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w za styczeń i luty 2014 r. w kwocie 0 zł.

16. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika, a zgodnie ze wskazanym ust. 6 - na wniosek podatnika w przypadkach wskazanych w tym ustępie - w terminie 25 dni. W zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

17. W ocenie Sądu, z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu.

18. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 197 126 zł oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 922 810 zł do 30 listopada 2018 r. Pierwotnie wyznaczony termin był kolejno wydłużany postanowieniem nr: [...] z [...] listopada 2018 r. (do dnia [...] lutego 2019 r.); [...] z [...] lutego 2019 r. (do dnia [...] kwietnia 2019 r.); [...] z [...] kwietnia 2019 r. (do dnia [...] czerwca 2019 r.); [...] z [...] czerwca 2019 r. (do dnia [...]sierpnia 2019 r.); [...] z [...] sierpnia 2019 r. (do dnia [...] października 2019 r.). Naczelnik w ww. postanowieniach każdorazowo wskazywał przyczynę wydłużenia terminów, będących skutkiem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego w prowadzonej sprawie. Przypomnieć należy, że postanowieniem z [...] października 2019 r. NUS przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie 197 126 zł oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 922 810 zł – do czasu zakończenia prowadzonej w ramach postępowania podatkowego weryfikacji, na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2018 r., rozliczenia dokonanego w ww. deklaracjach VAT-7, tj. do dnia [...] grudnia 2019 r. Następnie, NUS decyzją z [...] października 2019 r. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwocie 0 zł oraz za luty 2014 r. w kwocie 0 zł. W zaistniałej sytuacji, na skutek wydania [...] października 2019 r. decyzji określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za styczeń 2014 r. w kwocie 0 zł oraz za luty 2014 r. w kwocie 0 zł, stan faktyczny sprawy uległ istotnej zmianie, w związku z czym po tej dacie dalsze procedowanie wywołane zażaleniem Strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji w rozpatrywanej sprawie skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem istotna – przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie zaś z art. 208 § 1, w zw. z art. 219 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Skoro zwrot był nienależny (nie istniał w zadeklarowanej i żądanej wysokości), to zdaniem Sądu bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania zachodzą zatem wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Skoro w sprawie wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r., to nie zachodzi potrzeba merytorycznej oceny nie istniejącej już, skutkiem tego, sprawy podatkowej. Brak jest bowiem przedmiotu postępowania w postaci przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem w stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym niezbędnym stało się umorzenie postępowania zażaleniowego w sprawie, bowiem w analizowanym przypadku rozstrzyganie w przedmiocie terminu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe. Postanowienie organu drugiej instancji było więc uzasadnione.

19. W zaistniałej sytuacji, na skutek wydania [...] października 2019 r. decyzji wymiarowej, stan faktyczny sprawy uległ tak istotnej zmianie, że po tej dacie dalsze procedowanie wywołane zażaleniem Strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu w zadeklarowanej przez Stronę skarżącą wysokości stało się bezprzedmiotowe, a Organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie przedłużenia zwrotu za ww. okres, który nie istniał. Odpadła zatem istotna – przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie zaś z art. 208 § 1, w zw. z art. 219 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Skoro zwrot był nienależny (nie istniał w zadeklarowanej i żądanej wysokości), to bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Słusznie zatem w ocenie Sądu DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 o.p. w związku z art. 239 o.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

20. Wydanie decyzji, z której wynika brak zwrotu, którego żądała strona Skarżąca stanowi niezależną przeszkodę dla merytorycznego ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w żądanej kwocie. Wskazać należy, że data wydania decyzji z [...] października 2019 r. stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Zwrócić również należy uwagę, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczący przedłużenia terminu zwrotu odnosi się do czasu zakończenia weryfikacji, a takim końcem w realiach rozpatrywanej sprawy jest niewątpliwie wydanie decyzji z [...] października 2019 r. Równocześnie w obowiązujących przepisach brak jest warunku, by taka decyzja miała mieć walor ostateczności, czy też prawomocności. Zatem już w chwili wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji następuje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Ewentualne - korzystne dla podatnika zakończenie sporu w zakresie wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. oraz za luty 2014 r. w kwocie 0 zł, uzasadniać będzie żądanie wypłaty należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami. Warto w tym miejscu wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 - dotyczącą podobnych, acz nie identycznych kwestii, gdzie Sąd uznał, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej) to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podobna sytuacja wystąpi też, gdy zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu w toku postępowania lub gdy podatnik w trakcie weryfikacji zwrotu złoży korektę deklaracji eliminującą wykazany wcześniej zwrot.

21. Sąd nie stwierdził również zarzuconego w skardze naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności ww. ostatecznych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z uwagi na wydanie ich bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu ww. postanowienia zostały wydane zgodnie z prawem. Sąd analizując przedmiotowe postanowienia, tak co do daty ich doręczenia Skarżącej, jak i wskazanych podstaw prawnych przedłużenia, nie znalazł podstaw do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że weryfikacja ww. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT następuje w odrębnej procedurze kontroli, nie zaś w niniejszej sprawie, która odnosi się do kontroli postanowienia DIAS o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Niemniej Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się żadnych uchybień po stronie podatkowego organu pierwszej instancji. DIAS w sposób prawidłowy wyjaśnił i uzasadnił podstawy prawne i faktyczne przesłanki umorzenia postępowania, a więc Podkreślić należy, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania organ nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, a więc DIAS nie mógł odnieść się do zarzutów zażalenia na postanowienie NUS z [...] października 2019 r. w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 197 126 zł za styczeń 2014 r. i w kwocie 922 810 zł za luty 2014 r.

22. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 208 O.p., art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

23. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym skarga nie zasługiwała więc na uwzględnienie, stąd Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.