I SA/Kr 1022/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-22	
Data wpływu	2015-07-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Waldemar Michaldo /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 559/16	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 849; Art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1022/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2015 r., sprawy ze skarg A.Z., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 13 kwietnia 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014, , , - s k a r g i o d d a l a -,	
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 27 listopada 2014 r. ustalające A.Z. podatek od nieruchomości za lata 2009-2014.

W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołano art. 1 a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454 ze zm.), uchwałę nr XCII/1357/13 Rady Miasta K. z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

W uzasadnieniach decyzji organu I instancji Prezydent Miasta K.wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż A. Z. jest właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 354,69 m2 i lokali niemieszkalnych [...] i [...] (piwnice) o łącznej powierzchni 97,81 m2 w budynku położonym w K. przy Placu S. Do lokali mieszkalnych i niemieszkalnych przynależą udziały w łącznej wysokości 1349/10000 części we współwłasności nieruchomości gruntowej -działka nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna Ś. o powierzchni 934 m2. Powierzchnia gruntu odpowiadająca udziałom podatnika w ww. nieruchomości gruntowej wynosi łącznie 126,00 m2. Jak wskazał organ l instancji powierzchnie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych zostały ustalone na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz księgach wieczystych urządzonych dla poszczególnych wyodrębnionych lokali. Organ wskazał również, że budynek położony w K. przy Placu S. wpisany jest do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z dnia 30 marca 1998 r. nr [...], podlega ochronie i zgodnie z zaświadczeniami Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków budynek jest utrzymywany zgodnie z wymogami ustawy o ochronie dóbr kultury.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika umów najmu organ ustalił, że w latach 2009 – 2014 lokale mieszkalne nr [...] (przy czym ten ostatni nie był wynajmowany w roku 2009, natomiast w roku 2010, został wynajęty od 1 marca 2010 r.) były wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą A. spółki z o.o. Pozostałe lokale niemieszkalne L. i L. (piwnice) o łącznej powierzchni 97,81 m2 były w posiadaniu podatnika.

Dalej organ l instancji przytoczył znajdujące w sprawie przepisy prawa i wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ze zwolnienia w podatku od nieruchomości korzystają grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto - jak wyjaśnił organ podatkowy - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 3 wskazuje jak rozumieć użyte w ustawie określenie: grunty, budynki i budowle "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem organu l instancji nie ma wątpliwości, że wyodrębnione lokale znajdujące się w budynku przy Placu S. w K. były wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, stąd należy wyprowadzić wniosek, iż znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy A. spółki z o.o. z siedzibą w K. Plac S. (zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr[...], REGON [...], NIP [...]). Prezydent Miasta K. zauważył, iż zdaniem podatnika A.Z. lokale znajdujące się w posiadaniu przedmiotowej spółki, jako lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, powinny być na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione z podatku od nieruchomości. Podatnik wskazuje bowiem, że lokale mieszkalne zgodnie z umowami najmu przeznaczone zostały na cele mieszkalne. Z powyższym stanowiskiem podatnika organ l instancji się nie zgodził i podniósł, że bezspornym jest, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy grunty, budynki i budowle "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych.

Prezydent Miasta K. zauważył, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "budynek mieszkalny" co sprawia, iż zgodnie z obowiązującymi regułami interpretacyjnymi wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać w dostępnych Słownikach Języka Polskiego (w ramach wykładni językowej), a dopiero potem w aktach prawnych rangi ustawowej (w ramach wykładni systemowej). W związku z powyższym organ l instancji odwołując się do językowego znaczenia określenia "budynek mieszkalny" stwierdził, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania. Słownik języka polskiego dostępny na stronie internetowej Wydawnictwa Naukowego PWN: www.sjp.pwn.pl, definiuje pojęcie "mieszkać" jako "zajmować" jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce przebywania.

Organ podkreślił, że za wykładnią językową omawianych przepisów opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2001 r., sygn. akt FPK 9/01, z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 i z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02.

Prezydent Miasta K. wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki A. sp. z o.o. z dnia 23 stycznia 2007 r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie niebędących obiektami hotelarskimi na terenie Gminy K. We wniosku, jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie wskazano A. sp. z o.o. Zatem w ocenie organu I instancji będące w posiadaniu Spółki lokale zdaniem organu należało bez wątpienia uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim, a nie jak próbuje wykazać podatnik, zajęte na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym Prezydent Miasta K uznał, że lokale mieszkalne stanowiące własność podatnika, a będące w posiadaniu Spółki A. sp. z o.o. na podstawie umów najmu, powinny być zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr XXVII/344/07 Rady Miasta K. z dnia 21 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, opodatkowane stawką od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lokale pozostające w posiadaniu podatnika (lokale niemieszkalne o pow. 97,81 m2), jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz udziały w łącznej wysokości 1349/10000 części (o powierzchni 126,00 m2) we współwłasności nieruchomości gruntowej - działki nr 323, obręb 1, jednostka ewidencyjna Ś, o powierzchni 934 m2, przynależne do wyodrębnionych lokali podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie organ przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

Od powyższych decyzji odwołanie wniósł A.Z. domagając się uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenia postępowań w sprawie. Opisanym wyżej decyzjom autor odwołania zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

Odwołujący przyznał, że w badanym okresie wynajmował lokale mieszkalne o numerach [...] zlokalizowane w budynku położonym przy Placu S. w K. na podstawie umów najmu na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K., a ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004 r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy Placu S. od innych właścicieli, w tym od odwołującego. W odwołaniu zaakcentowano, że w zawartych umowach najmu pomiędzy A.Z., a wskazana spółką zostało przewidziane, że "Wynajmujący wyraża zgodę na używanie lokalu na cele mieszkaniowe w tym na ich podnajmowanie". Jak podkreślono, odwołujący nie wyraził zgody na to, aby w lokalach mieszkalnych wynajętych na rzecz Spółki prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Ponadto wskazano, że Spółka po nabyciu części nieruchomości, zwróciła się do pracowników Urzędu Miasta K. o pomoc przy wypełnieniu pierwszej deklaracji na podatek od nieruchomości i uzyskała od nich informację, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku powinny być zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na zasadach właściwych dla części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast lokale posiadające status mieszkalnych, będące w posiadaniu Spółki, korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast w zaskarżonych decyzjach Prezydent Miasta K. przyjął stanowisko odmienne, przez co naruszono zasadę zaufania sformułowaną w art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem odwołującego wyłączeniem ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte są tylko takie nieruchomości i ich części, w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich dysponenta. Do takich części nieruchomości należą niewątpliwie pomieszczenia biurowe czy lokale użytkowe. Natomiast w lokalach mieszkalnych, których dysponentem jest Spółka, nie jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na zamieszkiwaniu. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że osobami, które zamieszkują w tych lokalach, są goście Spółki (w szczególności turyści), ani to, że wynajmują oni powyższe apartamenty na krótki okres.

Mając powyższe na względzie, zdaniem odwołującego, organ l instancji poprzez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. naruszył wskazany przepis prawa materialnego.

W odwołaniach wskazano również na uchybienia proceduralne, w tym wadliwe sporządzenie uzasadnień decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy wskazało w pierwszej kolejności na regulacje art. 2, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, a także art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Kolegium wyjaśniło, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b wynika, że aby budynek mieszkalny lub jego część mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponieważ ustawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny wyjaśniło, że dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. akt FPK 6/96, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 487/03).

Zatem w przypadku braku legalnych definicji - tak jak w analizowanym przypadku - konieczne staje się odwołanie do potocznego rozumienia danego zwrotu. l tak, w ww. wyrażeniu decydujące znaczenie ma słowo "zajęty". Czasownik, od którego ten imiesłów przymiotnikowy pochodzi, czyli "zająć", znaczy "zapełnić sobą jakąś przestrzeń, wypełnić jakiś okres czasu" (Słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 966). Wobec tego tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a jednocześnie - jak w niniejszej sprawie - wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Organ odwoławczy zauważył, iż z dokumentów zgromadzonych w aktach spraw dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od A.Z. za lata 2009-2014 (nr [...]) wynika, że kamienica położona w K. przy Placu S. została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z dnia 30 marca 1998 r. nr [...] . Zgodnie z załącznikiem graficznym do ww. decyzji do rejestru zabytków jest wpisany budynek frontowy wraz z oficynami oraz nieruchomość gruntowa oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działka ewid. nr [...].

Ponadto z zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. wynika, że ww. nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z zaleceniami i wytycznymi konserwatorskimi. Ww. nieruchomość jest objęta ochroną na podstawie art. 7 ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami.

Z akt tych wynika również, że w wyniku zawartych pomiędzy Panem A. Z. a A. spółką z o.o. umów najmu, lokale mieszkalne nr [...] oddane zostały na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – A. sp. z o.o. (zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], REGON 120361630, NIP 6762336150). W ww. aktach sprawy znajduje się także wniosek Spółki z dnia 23 stycznia 2007 r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi na terenie Gminy Miejskiej K., obiektu zlokalizowanego w K. przy Placu S. pod nazwą A.. We wniosku jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie w ww. obiekcie wskazano A. sp. z o.o.

Powyższych okoliczności nie kwestionuje strona odwołująca, która wprost przyznaje, że ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004 r., punkt 55.23).

Zdaniem odwołującego lokale mieszkalne stanowiące jego własność nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, służą bowiem celom mieszkaniowym. Powyższą okoliczność potwierdzają umowy najmu, z których wynika, iż wynajmujący wyraża zgodę na używanie ww. lokali na cele mieszkaniowe, w tym na ich podnajmowanie.

W ocenie Kolegium powyższe stanowisko podatnika nie jest trafne, a przedstawiony wyżej stan faktyczny uzasadnia opodatkowanie lokali nr [...] stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium mieszkania wynajęte Spółce służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Kolegium wskazało w tym miejscu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt l SA/GI 363/13 orzekł, iż przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku mieszkalnego lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z kolei przez działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z tym, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (art. 1a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 2).

Zdaniem Kolegium prowadzona w ww. lokalach znajdujących się w posiadaniu A.sp. z o.o. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług hotelarskich spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013 r. poz. 672 ze zm.), a więc zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt l SA/GI 363/13 oraz na wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. akt l SA/Kr 1900/14 Kolegium wskazało, że zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Działalność gospodarcza jest zorganizowana wówczas, gdy podmiot tej działalności dopełnia wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. W tym znaczeniu obejmuje ona także czynności przygotowawcze, takie jak choćby oferowanie lokalu do wynajmu. Ciągłość działalności oznacza natomiast zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu.

O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Mając na uwadze wyżej wymienione cechy działalności gospodarczej Kolegium uznało, iż prowadzona przez Spółkę działalność usługowa odpowiada definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem lokale mieszkalne nr [...] wykorzystywane do tej działalności, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak próbuje wykazać strona odwołująca, zajęte na cele mieszkaniowe. Lokale te nie służyły zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych ani realizowaniu niegospodarczych celów osobistych podatnika lub osób mu bliskich, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że stanowiące własność podatnika A.Z. ww. lokale mieszkalne z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez A.sp. z o.o. nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i prawidłowo zostały opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lokale pozostające w posiadaniu podatnika (piwnice) o powierzchni łącznej 97,81 m2 jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz udziały we współwłasności nieruchomości gruntowej - działki nr 323 o łącznej powierzchni 934 m2, przynależne do wyodrębnionych lokali wynoszące 1349/10000 części podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Kolegium stwierdziło, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, organ l instancji podjął niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego spraw oraz zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji przekonująco uargumentował swoje stanowisko, jak również zapewnił stronom możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Końcowo Organ odwoławczy zauważył, iż niewydanie decyzji, która byłaby zgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że w sprawie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane powyżej decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego A.Z. zarzucił im naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.

- art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że lokale mieszkalne skarżącego znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, które zostały wynajęte na rzecz Spółki, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkaniowe;

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej podatek od nieruchomości skarżącego za lata 2009-2014, pomimo tego, że podatek ten winien mieć wartość zerową;

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie stanu, w którym organ pierwszej instancji prezentuje różne stanowiska w analogicznej kwestii w odniesieniu do różnych podatników, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji l instancji, podczas gdy wobec zwolnienia lokali skarżącego z podatku od nieruchomości należało uchylić decyzje i umorzyć postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając przedmiotowe skargi, skarżący wskazał, że jak wynika z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wyłączenie ze zwolnienia dotyczy tylko takich budynków lub ich części, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem do właściwej interpretacji pojęcia "zajęte na" prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 o.p.o.l. skarżący zauważył, że ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie zwrotem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" czy "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" - tak jak uczynił to w innych przepisach ustawy (np. w art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 czy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

W ocenie autora skargi założenie o racjonalności prawodawcy, będące jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, nakazuje przyjmować, że jeśli prawodawca posłużył się w różnych przepisach ustawy różnymi określeniami, to jego wolą było nadanie tym określeniom różnego znaczenia. Skoro więc w jednych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca posługuje się określeniem "zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze", a w innych przepisach używa sformułowania "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" lub "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", to oznacza, że określenia te nie są równoznaczne.

Na poparcie powyższego stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, w którym stwierdzono, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "zajęty" - mając na względzie wykładnię językową - jest pojęciem węższym od sformułowania "związane". Podobne stanowisko zajął Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3057/11, który stwierdził, że "do uznania obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania prze przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą".

Nawiązując do powyższych orzeczeń skarżący podniósł, że nawet gdy budynki lub ich części są "wykorzystywane" do prowadzonej działalności gospodarczej, albo gdy pozostają "w związku" z taką działalnością, nie oznacza to automatycznie, że są "zajęte na" prowadzenie działalności gospodarczej. Sformułowanie "zajęte na" ma bowiem znaczenie węższe niż sformułowania "wykorzystywane do" lub "związane z".

Zdaniem skarżącego w świetle przywołanej przez Kolegium słownikowej definicji słowa "zająć", należy przyjąć, że budynki lub ich części będzie można uznać za zajęte na działalność gospodarczą, jeśli w ramach ich przestrzeni taka działalność będzie prowadzona.

Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że wyłączeniem ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie zostały objęte wszelkie lokale (części nieruchomości), jeśli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, albo są wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. Wyłączenie to dotyczy tylko takich nieruchomości i ich części, w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich faktycznego dysponenta.

Na poparcie powyższego poglądu skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 363/13, z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 201/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1511/13.

Skarżący podkreślił, że wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy tylko takich części nieruchomości, w ramach których (czyli wewnątrz których) faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. Do takich części nieruchomości należą niewątpliwie pomieszczenia biurowe czy lokale użytkowe. Natomiast w lokalach mieszkalnych, których dysponentem jest Spółka, nie jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na ich zamieszkiwaniu. Tylko na taki sposób użytkowania lokali skarżący wyraził zgodę w zawartych ze Spółką umowach najmu.

Powyższego faktu zdaniem skarżącego nie zmienia okoliczność, że osobami, które zamieszkują w tych lokalach, są goście Spółki (w szczególności turyści), ani to, że wynajmują oni powyższe apartamenty na krótki okres. Choć zatem Spółka wykorzystuje powyższe lokale (mieszkalne) do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (krótkotrwały wynajem), to jednak w tych lokalach faktycznie żadna działalność gospodarcza nie jest prowadzona.

Już tylko z tego względu w ocenie autora skargi za uzasadnione należy uznać stanowisko, że wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do lokali. Lokale mieszkalne zostały bowiem wyłączone z definicji budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro więc budynki mieszkalne zostały wyłączone z definicji pojęcia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to tym bardziej budynki mieszkalne (a także ich części) nie są budynkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi A.Z. nie zasługują na uwzględnienie.

Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach jest to, czy wyodrębnione lokale mieszkalne nr [...] zlokalizowane w budynku położonym przy Placu S. w K., stanowiące własność skarżącego A.Z. i wynajmowane przez niego na rzecz Spółki A.sp. z o.o. podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., czy też podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego pytania zauważyć należy, że nie budzi wątpliwości to, iż ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Zakres podmiotowy podatku został natomiast wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, że rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozpoznając przedmiotowe sprawy wskazać także należy na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie ma charakter przedmiotowy - odnosi się do gruntów i budynków posiadających dodatkowo indywidualną cechę zaliczenia do kategorii zabytków ze względu na wpis do rejestru. Zajęcie budynku lub jego części wpisanego do rejestru zabytków na prowadzenie działalności gospodarczej przez jakikolwiek podmiot (właściciela, posiadacza zależnego) skutkować będzie wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania danej części zajętej na taką działalność, przy czym zwolnienie to jest uzależnione od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu.

Nieruchomość, której dotyczy przedmiotowa sprawa została wpisana do rejestru zabytków i jak wynika z zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. jest utrzymywana zgodnie z zaleceniami i wytycznymi konserwatorskimi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do prawidłowej wykładni pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l). Ustawodawca nie stworzył bowiem definicji ustawowej powyższego pojęcia. W art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Określenie "działalność gospodarcza" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oznacza natomiast działalność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zastrzeżenie to odnosi się do działalności rolniczej lub leśnej oraz do wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich (...).

Kwestią więc o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganych spraw oraz z punktu widzenia przesłanek art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l jest cel na jaki przedmiotowe lokale są wykorzystywane.

W toku postępowania skarżący starał się wykazać, że wynajęte przez niego lokale nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz co najwyżej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie musi automatycznie oznaczać, że zostały one zajęte na prowadzenie tej działalności. W jego ocenie pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" jest bowiem pojęciem węższym niż "związane z prowadzeniem działalności". Zdaniem skarżącego wyłączenie z opodatkowania o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 (w przepisie tym ustawodawca użył zwrotu "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej") dotyczy tylko takich nieruchomości w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich faktycznego dysponenta (a więc dotyczy to pomieszczeń biurowych, czy też lokali użytkowych). Skarżący wywodzi z powyższego, że lokale mieszkalne, których dysponentem jest obecnie Spółka A.nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na ich zamieszkiwaniu. Lokale te powinny zatem być wyłączone z opodatkowania.

Powyższe stanowisko skarżącego uznać należy za błędne.

Z trafnych ustaleń organów wynika, że skarżący będący właścicielem lokali znajdujących się w kamienicy przy pl. S. w K., wynajął część tych lokali (tj. nr [...]) na rzecz Spółki A.sp. z o.o. z siedzibą w K., która jak ustalono w oparciu o dane zawarte rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Sąd z urzędu zweryfikował, iż powyższe ustalenia potwierdza także aktualna treść KRS dotycząca przedmiotowej spółki, z którego wynika, że przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. działalność objętą kodem 55.23 - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz kodem 70.2 – wynajem nieruchomości na własny rachunek. Nadto przypomnieć należy w ślad za organem, iż Spółka ta w dniu 17 stycznia 2007 r. złożyła wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy K. obiektu zlokalizowanego w K. przy pl. [...] pod nazwą "A".

Okoliczności powyższe nie były zresztą kwestionowane przez skarżącego. Co więcej, w złożonych odwołaniach wskazano wprost, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom.

Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Powyższy fakt pozostaje w zgodzie z zawartymi ze skarżącym umowami najmu, które zezwalają Spółce na wykorzystywanie przedmiotowych lokali na cele mieszkaniowe z prawem ich dalszego podnajmowania.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. 2014 r. poz. 196) przez użyte w ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć - krótkotrwale, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie przynieść dochód (zarobek), rozumiany jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. w tym przedmiocie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Element ciągłości z kolei, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę A., polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność Spółki ma także charakter stały (ciągły) o czym świadczą choćby zawierane kolejno w latach 2009-2014 umowy wynajmu przedmiotowych lokali pomiędzy skarżącym a Spółką. Spółka dopełniła także wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych – jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokale te nie są bowiem wykorzystywane do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżącego, nie służą także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jego rodziny. Lokale te były oferowane turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowią więc one istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki A.. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Cel gospodarczy, a więc zarobkowy wynajmowania przedmiotowych lokali, należy odróżnić od sytuacji ich wykorzystywania w celu ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego czy też jego rodziny. W tym ostatnim bowiem przypadku realizacja przy ich pomocy funkcji i celów mieszkalnych odbywa się z pominięciem zagadnienia prowadzenia przy ich pomocy, a więc także na ich terenie działalności gospodarczej.

Wszystko powyższe sprawia, iż przedmiotowe lokale we wskazanym okresie czasu pozostawały zajęte przez Spółkę w celu realizacji w nich jednego z głównych przedmiotów swojej działalności gospodarczej, jakim było zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania jej klientom. Pomimo, iż fakt wynajmowania przedmiotowych lokali przez Spółkę pozostawał okolicznością bezsporną w sprawie należy podkreślić w tym miejscu, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, jak często poszczególne lokale były przez spółkę w latach 2009-2014 wynajmowane. Z punktu widzenia istoty przedmiotowego postępowania relewantną okolicznością pozostaje fakt, iż wskazane lokale pozostawały przez ten czas w dyspozycji Spółki i jako takie stanowiły w tym okresie przedmiot potencjalnej oferty handlowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo uznały, że lokale mieszkalne wynajęte Spółce A. oferowane przez nią w ramach świadczonych usług hotelarskich nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i powinny zostać opodatkowane według stawek odpowiednich dla działalności gospodarczej tj. określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy.

Organy orzekające nie uchybiły również zasadom postępowania administracyjnego. W sposób wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji swoje racje oraz motywy podjętych rozstrzygnięć.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg jako bezzasadnych.

Sąd połączył sprawy ze wszystkich skarg A. Z. na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu, co ich połączenia.